ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 грудня 2021 року 
м. Київ
справа № 826/3451/13-а
адміністративні провадження №№ К/9901/25160/18 К/9901/25162/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
за участю секретаря судового засідання Лопушенко О.В.,
представників позивача Потопальської Т.В., Слівінського М.О.,
представника відповідача Дащенко О.В.,

розглянувши у судовому засіданні касаційні скарги Державного підприємства «Національна атомна енергогенеруюча компанія «Енергоатом» та Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва у складі судді Огурцова О.П. від 11 листопада 2014 року та постанову Київського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Карпушової О.В., суддів Безименної Н.В., Земляної Г.В. від 15 лютого 2016 року у справі за позовом Державного підприємства «Національна атомна енергогенеруюча компанія «Енергоатом» до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

У березні 2013 року Державне підприємство «Національна атомна енергогенеруюча компанія «Енергоатом» (далі - позивач, ДП «НАЕК «Енергоатом») звернулося до суду з позовом до Окружної державної податкової служби - Центрального офісу з обслуговування великих платників податків Державної податкової служби (правонаступник - Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України; далі - відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати недійсним податкове повідомлення-рішення від 26 грудня 2012 року №0001234110, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) у розмірі 13193115 грн. за основним платежем та 2825253 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями.

Суди встановили, що оспорюване податкове повідомлення-рішення прийнято контролюючим органом за наслідками проведення документальної виїзної планової перевірки ДП «НАЕК «Енергоатом» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період із 01 жовтня 2010 року по 30 червня 2012 року, результати якої оформлено актом від 12 грудня 2012 року, у якому, серед іншого, зафіксовано порушення позивачем вимог підпункту 3.1.1 пункту 3.1 статті 3, підпунктів 7.2.1, 7.2.3, 7.2.6 пункту 7.2, підпункту 7.3.6 пункту 7.3, підпунктів 7.4.1, 7.4.4, 7.4.5 пункту 7.4 статті 7, підпункту 7.5.1 пункту 7.5, підпунктів 7.7.1, 7.7.5 пункту 7.7 статті 7 Закону України від 03 квітня 1997 року №168/97-ВР «Про податок на додану вартість» (положення якого були чинними на момент виникнення спірних відносин; далі - Закон №168/97-ВР), підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14, пункту 185.1 статті 185, пункту 186.3 статті 186, пункту 188.1 статті 188, підпункту 196.1.14 пункту 196.1 статті 196, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 200.1 статті 200, пунктів 201.1, 201.3 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), внаслідок чого підприємством занижено грошове зобов`язання зі сплати ПДВ на відповідну суму у періоді, що перевірявся.

Підставами для збільшення грошових зобов`язань з ПДВ слугував викладений у акті перевірки висновок контролюючого органу про отримання ДП «НАЕК «Енергоатом» необґрунтованої податкової вигоди за наслідками відображення у податковому обліку результатів операцій з придбання товарів (робіт, послуг) у контрагентів за відсутності реальних фінансово-господарських правовідносин з відповідними суб`єктами господарювання; завищення податкового кредиту внаслідок включення до його складу сум ПДВ, сплачених контрагентам за отримані інжинірингові послуги та будівельно-монтажні роботи з будівництва доступного житла й житла, що будується за державні кошти, які не оподатковуються цим податком, а також включенням до складу податкового кредиту суми ПДВ на підставі податкової накладної, незареєстрованої контрагентом в Єдиному реєстрі податкових накладних; невиконання позивачем обов`язку по нарахуванню та сплаті ПДВ при здійсненні операцій з безоплатної передачі працівникам підприємства квартир, які перебувають на балансі ДП «НАЕК «Енергоатом».

Справа розглядалась судами неодноразово й при первинному її розгляді суд першої інстанції, з яким погодився апеляційний суд, відмовив у задоволенні позовних вимог, вказавши на їх необґрунтованість.

За результатами повторного судового розгляду постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 11 листопада 2014 року позов задоволено частково; скасовано податкове повідомлення - рішення від 26 грудня 2012 року №0001234110 в частині збільшення грошового зобов`язання з ПДВ (за основним платежем та за штрафними (фінансовими) санкціями) по взаємовідносинам між ДП «НАЕК «Енергоатом» та контрагентами: ТОВ «Атомпоставка», ТОВ «ТД «Агрінол», ТОВ «Алдек групп», ТОВ «Енергориск», ТОВ «НПП «Постача», ТОВ «Металлпромсервіс», а також щодо включення до складу податкового кредиту податкової накладної №88 від 31 жовтня 2011 року, виписаної ТОВ «Атоммонтажсервіс».

Рішення суду обґрунтовано тим, що реальність операцій між позивачем та його контрагентами - ТОВ ВГЦ «Піраміда», ПП «Кримспецтехнолоджи», ТОВ «Бренд Строй», ПП «Комманд», ПП «Базіс-торг», ПП «Візіт-торг», ТОВ «ПО Енергоальянс», ТОВ «Укренерготорг», ТОВ «Ітерн-Юг», ТОВ «Сенсор-Україна», ТОВ «Бора», ТОВ «ТПК «Рейл Інвест», ТОВ «Енергоінвест-ВАТ», ПП «Дніпрохім-Інвест», ТОВ «Саруд», ТОВ «Артем-С», ТОВ «Черномор-Союз», ПАТ «НДІ «Технострандарт», ТОВ «Укренергореконструкція», ТОВ «НПП «Постача», ТОВ «Оцінювальна компанія «ДК-Експерт» не підтверджується належними та допустимими доказами, які виходячи з умов договорів та звичайної ділової практики супроводжують фактичне виконання такого роду операцій, а тому, за висновком суду, такі операції не створюють наслідків для податкового обліку й у позивача відсутні підстави для формування спірних сум податкового кредиту з ПДВ за такими операціями. Крім того, за висновком суду, позивачем безпідставно включено до складу податкового кредиту суми ПДВ, нараховані на вартість послуг, які не є об`єктом оподаткування, а саме інжинірингових та будівельно-монтажних робіт із будівництва житла, яке будується за державні кошти; також визнав суд й обґрунтованими доводи відповідача про наявність у підприємства обов`язку по нарахуванню та сплаті ПДВ при здійсненні операцій з безоплатної передачі працівникам підприємства квартир, які перебувають на балансі ДП «НАЕК «Енергоатом».

Разом з тим, за висновком суду, операції між позивачем та ТОВ «Атомпоставка», ТОВ «ТД «Агрінол», ТОВ «Алдек групп», ТОВ «Енергориск», ТОВ «НПП «Постача», ТОВ «Металлпромсервіс» є реальними, їх вчинення підтверджується відповідними доказами, а відтак позивач за наявності правових підстав включив до складу податкового кредиту суми ПДВ за результатами таких операцій. Також послався й на помилковість тверджень контролюючого органу про порушення ДП «НАЕК «Енергоатом» порядку формування податкового кредиту з ПДВ у листопаді 2011 року на підставі виписаної ТОВ «Атоммонтажсервіс» податкової накладної №88 від 31 жовтня 2011 року, незареєстрованої контрагентом в Єдиному реєстрі податкових накладних, й такий свій висновок обґрунтував тим, що платник податку може включати до податкового кредиту суми ПДВ за податковими накладними протягом 365 днів з дати їх виписки, при цьому скарга на постачальника, який порушив порядок заповнення та/або порядок реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі, подається в тому звітному періоді, в якому суми ПДВ за ними включено до складу податкового кредиту, що власне і було дотримано позивачем, а також подано податковому органу копії розрахункових документів, які засвідчують сплату податку у зв`язку з придбанням товарів/послуг.

Київський апеляційний адміністративний суд постановою від 15 лютого 2016 року скасував рішення суду першої інстанції; позовні вимоги ДП «НАЕК «Енергоатом» задовольнив частково; визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 26 грудня 2012 року №0001234110 в частині визначення податкового зобов`язання з ПДВ у сумі 14048673,50 грн., з яких за основним платежем 11617359,40 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями 2431314,10 грн.; в задоволенні решти позовних вимог відмовив.

Таку свою позицію суд апеляційної інстанції побудував на тому, що у висновку судово-економічної експертизи від 27 жовтня 2015 року №9110/18914-18932/15-45, проведеної на виконання ухвали Київського апеляційного адміністративного суду у даній справі, судові експерти вказали на часткову необґрунтованість висновків контролюючого органу, викладених у акті перевірки, відтак, взявши до уваги такий висновок судово-економічної експертизи, апеляційний суд зазначив, що обставини заниження ДП «НАЕК «Енергоатом» ПДВ підтверджуються лише частково, а саме на суму 1575755,60 грн., тому визнав протиправним та скасував оспорюване податкове повідомлення-рішення у відповідній сумі визначених грошових зобов`язань, заниження якої не підтверджено проведеною експертизою. При цьому зазначив про дослідження безпосередньо судом первинних документів, які були надані позивачем щодо господарських операцій по взаємовідносинах між ДП «НАЕК «Енергоатом» із кожним контрагентом по кожній господарській операції.

Також апеляційний суд зважив на позицію суду першої інстанції щодо безпідставного включення позивачем до складу податкового кредиту сум ПДВ, нарахованих на вартість послуг, які не є об`єктом оподаткування, а саме інжинірингових та будівельно-монтажних робіт із будівництва житла, яке будується за державні кошти.

ДП «НАЕК «Енергоатом» подало до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права (пункту 53.1 статті 53, пункту 185.1 статті 185, статті 188, пункту 197.15 статті 197 ПК України, пункту 4 статті 1 Закону України від 01 червня 2010 року №2289-VI «Про здійснення державних закупівель», положення якого були чинними на час виникнення спірних відносин; далі - Закон №2289-VI) та порушення процесуальних норм - вирішення спору без повного та всебічного дослідження всіх обставин, що мають істотне значення для правильного розгляду справи, просило скасувати постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 15 лютого 2016 року в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 26 грудня 2012 року №0001234110 в частині визначення податкового зобов`язання з ПДВ у сумі 1969694,50 грн., з яких за основним платежем 1575755,60 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями 393938,90 грн., та прийняти у цій частині нове рішення про задоволення позову у повному обсязі.

По суті вважає, що суд першої інстанції, з яким погодився й апеляційний суд, дійшов помилкового висновку про необґрунтованість частини позовних вимог, і таку свою позицію обґрунтовує тим, що ДП «НАЕК «Енергоатом» відноситься не до установ та організацій, кошти яких у розумінні Закону №2289-VI вважаються державними, а до підприємств, визначення яких наведено у пункті 21 статті 1 вказаного Закону, а тому суди безпідставно застосували до правовідносин щодо виконання ПАТ «Агробудмеханізація» на користь позивача будівельно-монтажних робіт з будівництва житла за договором від 16 червня 2011 року №53/04-2011 приписи пункту 197.15 статті 197 ПК України та вказали, що такі операції звільняються від оподаткування ПДВ й, відповідно, не дають права на формування податкового кредиту за їх наслідком; до того ж стверджує, що саме постачальник - платник ПДВ має оцінювати можливість застосування ним будь-якої із податкових пільг, передбачених законодавством, у тому числі пунктом 197.15 статті 197 ПК України, що і було зроблено ПАТ «Агробудмеханізація», яке виписало податкові накладні, суми ПДВ з яких були включені ДП «НАЕК «Енергоатом» до податкового кредиту.

Також вказує на те, що суд апеляційної інстанції у своєму рішенні підтримав позицію експертів, викладену у висновку судово-економічної експертизи від 27 жовтня 2015 року №9110/18914-18932/15-45, про документальне підтвердження висновків акту перевірки щодо заниження позивачем грошового зобов`язання зі сплати ПДВ по взаємовідносинах із ПАТ «Укргідропроект», ВАТ «Харківський науково-дослідний та проектно-конструкторський інститут «Енергопроект», ТОВ «Моноліт-Енерго», Інститутом ядерних випробувань, Ржеж Чеська республіка, ЗАТ «Науково-дослідницький інститут радіаційного захисту Академії технологічних наук України», ТОВ «ІВЛ Обладнання та інжиніринг», ТОВ «Науково-дослідний інститут арматуробудування», ТОВ «ЛВТ-програм», ВАТ «Львів-Оргрес», проте не звернув увагу на положення пункту 53.1 статті 53 ПК України та залучену до матеріалів справи адресну податкову консультацію ДПА у м. Києві від 12 липня 2011 року №7267/10/31-608, у якій контролюючим органом вказано, що у разі, коли виконавець вважає оподаткованими ПДВ здійснювані ним операції, то такий нараховує та сплачує податкові зобов`язання за цими операціями, а замовник має право включити відповідні суми ПДВ, сплачені при придбанні робіт (послуг), до податкового кредиту за умови їх використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності.

Контролюючий орган у письмових запереченнях на касаційну скаргу позивача проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення суду апеляційної інстанції, яке просить залишити без змін в частині відмови у задоволенні позовних вимог, - обґрунтованим та законним.

У свою чергу, не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач також подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати в частині задоволених позовних вимог та ухвалити у цій частині нове рішення про відмову у задоволенні позову ДП «НАЕК «Енергоатом» у повному обсязі.

Доводи касаційної скарги зводяться до того, що юридична оцінка обставин справи має бути надана саме судом за результатами її розгляду та ґрунтуватися на правильному застосуванні норм матеріального права, а висновок судово-економічної експертизи від 27 жовтня 2015 року №9110/18914-18932/15-45, який поклав в основу свого рішення апеляційний суд, не є безумовною підставою для звільнення від доказування у даному спорі та дослідження суті (змісту) господарських операцій, виконання яких не підтверджено відповідними доказами; до того ж стверджує, що у висновку судово-економічної експертизи не знайшла відображення частина встановлених відповідачем у акті перевірки порушень та взаємовідносини позивача із певними контрагентами, а також епізод щодо заниження ДП «НАЕК «Енергоатом» суми ПДВ при здійсненні операцій з безоплатної передачі працівниками підприємства квартир, а тому вважає, що такий висновок складений з порушенням вимог законодавства і не повинен братися судом до уваги.

Позивач у письмових запереченнях на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення суду апеляційної інстанції, яке просить залишити без змін в частині задоволених позовних вимог, - обґрунтованим та законним.

Справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Справу призначено до касаційного розгляду у відкритому судовому засіданні.

У ході касаційного розгляду судом здійснено заміну відповідача у справі його правонаступником - Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореним на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України.

В судовому засіданні представники позивача підтримали свою касаційну скаргу, просили її задовольнити, при цьому заперечили проти задоволення касаційної скарги відповідача, посилаючись на її необґрунтованість; у свою чергу представник контролюючого органу підтримала свою касаційну скаргу, просила її задовольнити, при цьому заперечила проти задоволення касаційної скарги позивача.

В аспекті доводів та вимог касаційних скарг, зважаючи на визначені статтею 341 КАС України межі перегляду та фактичні обставини, установлені судами, Верховний Суд виходить з наступного.

Конституційний правовий порядок у сфері оподаткування ґрунтується на положеннях частини першої статті 67, пункту 1 частини другої статті 92 Конституції України, згідно з якими кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори, що встановлюються виключно законами України, у порядку і розмірах, передбачених ними.

Правовідносини з приводу формування платником податку податкового кредиту у період до 01 січня 2011 року регулювалися Законом №168/97-ВР.

Об`єктом оподаткування ПДВ відповідно до підпункту 3.1.1 пункту 3.1 статті 3 Закону №168/97-ВР є операції платників податку з поставки товарів та послуг, місце поставки яких знаходиться на митній території України.

Підпунктом 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 цього Закону передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Відповідно до пункту 7.5 статті 7 Закону №168/97-ВР датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається дата здійснення першої з подій: або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку (товарного чека) - в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків; або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).

За змістом підпунктів 7.2.3, 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону №168/97-ВР податкова накладна складається у момент виникнення податкових зобов`язань продавця у двох примірниках. Оригінал податкової накладної надається покупцю, копія залишається у продавця товарів (робіт, послуг). Податкова накладна видається платником податку, який поставляє товари (послуги), на вимогу їх отримувача, та є підставою для нарахування податкового кредиту.

Разом з тим, підпунктом 7.4.4 пункту 7.4 статті 7 вказаного Закону встановлено, що у разі якщо платник податку придбаває (виготовляє) матеріальні та нематеріальні активи (послуги), які не призначаються для їх використання в господарській діяльності такого платника, то сума податку, сплаченого у зв`язку з таким придбанням (виготовленням), не включається до складу податкового кредиту.

Не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв`язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).

Згідно ж з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України (який набрав чинності з 01 січня 2011 року) податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт «а») 

Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Згідно пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

За визначенням статті 1 Закону України від 16 липня 1999 року №996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон №996-ХІV) (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Отже господарські операції, які зумовлюють наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування податкового кредиту, мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які зазвичай супроводжують операції певного виду й відображають реальність таких операцій, повинні спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Надання податковому органу документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

При розгляді конкретної справи суди такі доводи органу влади мають перевіряти та оцінювати. Суд має оцінити належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності, зокрема, провести всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.

Недоведеність вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкового кредиту, а покупця - права на його формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.

У справі, яка розглядається, судами встановлено, що у періоді, який перевірявся, позивач, серед іншого, мав взаємовідносини із ТОВ ВГЦ «Піраміда», ПП «Кримспецтехнолоджи», ТОВ «Бренд Строй», ПП «Комманд», ПП «Базіс-торг», ПП «Візіт-торг», ТОВ «ПО Енергоальянс», ТОВ «Укренерготорг», ТОВ «Ітерн-Юг», ТОВ «Сенсор-Україна», ТОВ «Бора», ТОВ «ТПК «Рейл Інвест», ТОВ «Енергоінвест-ВАТ», ПП «Дніпрохім-Інвест», ТОВ «Саруд», ТОВ «Армет-С», ТОВ «Черномор-Союз», ПАТ «НДІ «Техностандарт», ТОВ «Укренергореконструкція», ТОВ «Оцінювальна компанія «ДК-Експерт», ТОВ «Атомпоставка», ТОВ «ТД «Агрінол», ТОВ «Алдек групп», ТОВ «Енергориск», ТОВ «НПП «Постача», ТОВ «Металлпромсервіс», ТОВ «Атоммонтажсервіс» щодо поставки останніми на користь ДП «НАЕК «Енергоатом» товарів (робіт, послуг).

Як стверджував позивач, до матеріалів справи подана вся необхідна первинна документація та інші докази на підтвердження реальності господарських операцій із згаданими контрагентами, а також того, що укладені угоди мали на меті настання дійсних правових наслідків, що обумовлені ними.

Суд касаційної інстанції зазначає, що складені за результатами господарських операцій первинні документи повинні підтверджувати і розкривати суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету. В інакшому випадку, такі документи не можуть вважатися юридично значимими для цілей формування даних бухгалтерського та, відповідно, податкового обліку. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатися на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій.

Вирішуючи спір та визнаючи законним (у відповідній частині) оспорюване податкове повідомлення-рішення про збільшення позивачу грошових зобов`язань з ПДВ, суд першої інстанції виходив з того, що документи, які містяться в матеріалах справи, не підтверджують руху активів на шляху до позивача у справі, участь ТОВ ВГЦ «Піраміда», ПП «Кримспецтехнолоджи», ТОВ «Бренд Строй», ПП «Комманд», ПП «Базіс-торг», ПП «Візіт-торг», ТОВ «ПО Енергоальянс», ТОВ «Укренерготорг», ТОВ «Ітерн-Юг», ТОВ «Сенсор-Україна», ТОВ «Бора», ТОВ «ТПК «Рейл Інвест», ТОВ «Енергоінвест-ВАТ», ПП «Дніпрохім-Інвест», ТОВ «Саруд», ТОВ «Артем-С», ТОВ «Черномор-Союз», ПАТ «НДІ «Техностандарт», ТОВ «Укренергореконструкція», ТОВ «Оцінювальна компанія «ДК-Експерт» у такому ланцюгу, реальні зміни майнового стану ДП «НАЕК «Енергоатом» внаслідок таких відносин, його власному капіталі.

Такого висновку суд дійшов, зокрема, але не виключно, з огляду на встановлені обставини відсутності документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду, а саме: 

- на підтвердження отримання послуг від ТОВ «Оцінювальна компанія «ДК-Експерт» за договором про надання послуг з визначення ринкової вартості, уніфікації та розробки облікової політики необоротних активів не надано копії зазначеного договору, актів приймання - передачі наданих послуг, класифікатора необоротних активів відокремлених підрозділів ДП «НАЕК «Енергоатом», затвердженого протоколом робочої наради координаційного комітету, звіту про незалежну оцінку вартості необоротних активів, методики обліку необоротних активів, рахунків, щомісячних звітів про хід виконання проекту та доказів на підтвердження факту наявності відповідних документів, платіжних доручень та банківських виписок тощо;

- відсутності жодних документів як на підтвердження існування, так і на підтвердження товарності фінансово - господарських взаємовідносин із ПП «Кримспецтехнолоджи», ТОВ «Бренд Строй», ПП «Комманд», ПП «Базіс-торг», ПП «Візіт-торг», зокрема, копій укладених договорів та первинних документів, складених на їх виконання, доказів використання товарів (робіт, послуг) у власній господарській діяльності;

- в підтвердження існування фінансово - господарських відносин з ТОВ «ПО Енергоальянс», ТОВ «Укренерготорг» та ТОВ «Інтерн-Юг» позивачем не надано рахунків - фактур, сертифікатів (паспортів) якості та повідомлень про відвантаження продукції;

- позивачем не надано доказів отримання обладнання від ТОВ «Сенсор - Україна», а саме паспорту заводу-виробника, комплекту експлуатаційної документації, сертифікату якості (відповідності) та рахунків - фактур;

- відсутні пакувальні аркуші, рахунки - фактури та документи, які підтверджують якість продукції, яка начебто поставлялася ТОВ «Бора», ТОВ «Укренерготорг», ТОВ «ТПК «Рейл Інвест», ТОВ «Енергоінвест-ВАТ», ПП «Дніпрохім-Інвест», ТОВ «Саруд», ТОВ «Артем-С»;

- не надано документів на підтвердження транспортування продукції ТОВ «Черномор - Союз».

Окрім того, суд першої інстанції виходив з того, що відповідно до листа ТОВ «ВГЦ «Піраміда» №275 від 21 листопада 2012 року останнє повідомило, що не складало податкової накладної №2210-1 від 22 жовтня 2010 року на суму 17256384,10 грн., на підставі якої ПДВ включено позивачем до складу податкового кредиту у грудні 2010 року, як наслідок, дійшов висновку про безпідставне формування податкової вигоди із цим контрагентом.

Разом з тим, як вже зазначалось вище, Київський апеляційний адміністративний суд, дійшовши висновку, що матеріали справи містять документи, які є достатніми для визначення реальності господарських операцій, в основу свого рішення поклав висновок судово-економічної експертизи від 27 жовтня 2015 року №9110/18914-18932/15-45, проведеної на стадії апеляційного перегляду рішення суду першої інстанції, однак не навів обґрунтованих мотивів, з посиланням на підтверджені належними доказами обставини, які б спростовували висновки суду першої інстанції й свідчили про реальне виконання відповідними контрагентами своїх зобов`язань; до того ж, надав оцінку рішенню суду першої інстанції лише в частині взаємовідносин позивача з ТОВ ВГЦ «Піраміда», ТОВ «ПО Енергоальянс», ТОВ «Укренерготорг», ТОВ «Ітерн-Юг», ТОВ «Сенсор-Україна», ТОВ «Бора», ТОВ «ТПК «Рейл Інвест», ТОВ «Енергоінвест-ВАТ», ПП «Дніпрохім-Інвест», ТОВ «Саруд», ТОВ «Армет-С», ТОВ «Черномор-Союз», ПАТ «НДІ «Техностандарт», ТОВ «Укренергореконструкція», ТОВ «Оцінювальна компанія «ДК-Експерт», ТОВ «Атомпоставка», ТОВ «ТД «Агрінол», ТОВ «Алдек групп», ТОВ «Енергориск», ТОВ «НПП «Постача», ТОВ «Металлпромсервіс», ТОВ «Атоммонтажсервіс», проте залишив поза увагою позицію суду першої інстанції в частині оцінки правовідносин із іншими контрагентами, зокрема із ПП «Кримспецтехнолоджи», ТОВ «Бренд Строй», ПП «Комманд», ПП «Базіс-торг», ПП «Візіт-торг», які, до того ж, не були предметом дослідження і й у ході судово-економічної експертизи.

У контексті наведеного слід зазначити, що юридична оцінка обставин справи має бути надана саме судом за результатами її розгляду та ґрунтуватися на правильному застосуванні норм матеріального права, а висновок судово-економічної експертизи по справі, на який послався суд апеляційної інстанції, не є безумовною підставою для звільнення від доказування у даному спорі та дослідження суті (змісту) господарських операцій, виконання яких ставиться під сумнів контролюючим органом.

Дійсно серед засобів доказування, на підставі яких встановлюються обставини у справі, є висновки експертів (частина перша статті 69 КАС України в редакції, чинній на момент апеляційного перегляду).

Водночас висновок експерта для суду не має заздалегідь встановленої сили і оцінюється судом разом із іншими доказами за правилами, визначеними статтею 86 КАС України. Незгода суду з висновком експерта повинна бути вмотивована у судовому рішенні (стаття 82 КАС України).

Сукупність наведених норм процесуального права свідчить, що судова експертиза призначається у разі дійсної потреби у спеціальних знаннях для встановлення фактичних даних, що входять до предмета доказування, тобто у разі, коли висновок експерта не можуть замінити інші засоби доказування. За загальним правилом у ході судово-економічної експертизи здійснюється арифметична, реквізитна та нормативна перевірка наданих на дослідження документів, проводиться дослідження відповідності кількісних і сумових характеристик первинних документів записам в облікових регістрах. Втім, в силу вимог Закону лише суд може встановити прийнятність чи неприйнятність певного документа внаслідок його недійсності, надати правову оцінку обставинам, а також правильності застосування відповідної норми права.

Так, як в акті перевірки, так і у запереченнях на позов й апеляційній скарзі контролюючий орган, обґрунтовуючи свою позицію щодо безтоварності окреслених операцій, вказував на здійснені заходи з податкового контролю по контрагентам та аналіз їх податкової звітності, відповідно до яких не встановлено реальності господарських взаємовідносин останніх з платниками податків по ланцюгу постачання та наявності у них необхідних ресурсів і умов для здійснення спірних операцій; дефектність документів, складених за результатами розглядуваних операцій, та їх оформлення з порушенням вимог статті 9 Закону №996-XIV, ненадання до перевірки сертифікатів походження/якості товарно-матеріальних цінностей, товарно-транспортних накладних, які б підтверджували транспортування продукції, тощо.

До того ж, відповідач в ході судового розгляду посилався на те, що діяльність деяких контрагентів позивача має ознаки фіктивності і свої доводи обґрунтовував, зокрема, обставинами допиту як свідків засновників та директорів ПП «Кримспецтехнолоджи» ( ОСОБА_1 ) та ТОВ «Бренд Строй» ( ОСОБА_2 ), які повідомили про відсутність свого відношення до діяльності вказаних підприємств. При цьому відповідач вказував й на прийняте судом у кримінальній справі рішення (вирок Київського районного суду м. Сімферополя Автономної Республіки Крим від 10 квітня 2013 року у справі №123/3318/13-к), яким встановлено створення або придбання суб`єкта підприємницької діяльності (ПП «Кримспецтехнолоджи») з метою прикриття незаконної діяльності.

Разом з тим, частиною 1 статті 69 цього КАС України (у редакції, чинній до 15 грудня 2017 року) встановлено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів.

Належними є докази, які містять інформацію щодо предмету доказування. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмету доказування (частина 1 статті 70 КАС України).

Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, який зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Повідомлені контролюючим органом фактичні обставини не можуть бути залишеними поза увагою, так як стосуються безпосередньо предмету доказування у межах спірних відносин і мають істотне значення для вирішення даного спору.

Однак, у справі, яка розглядається, визнаючи відповідні посилання контролюючого органу як безпідставні, суд апеляційної інстанції не оцінив повідомлені обставини (докази) на предмет їх належності (відношення до обставин справи), допустимості (отримання уповноваженими суб`єктами у спосіб та у порядку, встановлених законом), достовірності (відповідності інформації об`єктивній дійсності), а також так і не встановив, хто ж саме від імені згаданих контрагентів, зокрема ПП «Кримспецтехнолоджи» та ТОВ «Бренд Строй», підписав фінансові документи, які стали підставою для формування податкового обліку позивача, у тому числі й в контексті позиції Верховного Суду України щодо визнання операцій фіктивного підприємства та податкових накладних, які стали підставою для формування податкового кредиту, що виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів. При цьому Верховний Суд у встановленому процесуальним законодавством порядку від такого правового висновку не відступав.

Суд апеляційної інстанції хоча й зазначив про дослідження ним первинних документів, які були надані позивачем щодо господарських операцій по взаємовідносинах між ДП «НАЕК «Енергоатом» із кожним контрагентом по кожній господарській операції, однак жодним чином не спростував ні доводи відповідача, наведені у акті перевірки, ні висновки суду першої інстанції щодо відсутності реального характеру взаємовідносин позивача із певними суб`єктами господарювання, а також не навів мотивованої оцінки кожному аргументу, наведеному учасниками справи, щодо наявності або відсутності підстав для задоволення позову; не зазначив, чи дійсно мали місце недоліки, на які посилався відповідач, й, якщо так, чи є останні суттєвими та чи можуть вони слугувати підставою для висновку про безпідставність формування показників податкового обліку за наслідками відповідної господарської операції.

Окрім того слід зазначити, що встановлені в акті перевірки порушення, які призвели до заниження об`єкта оподаткування, обґрунтовані відповідачем й, окрім іншого, невиконанням позивачем обов`язку по нарахуванню та сплаті ПДВ при здійсненні операцій з безоплатної передачі працівникам підприємства квартир, які перебувають на балансі ДП «НАЕК «Енергоатом».

Проте, жодних мотивів стосовно правової оцінки такому порушенню, встановленому відповідачем у акті перевірки, яке було предметом дослідження суду першої інстанції, апеляційний суд не навів. Як наслідок, у ході апеляційного провадження не перевірено повноту установлення судом першої інстанції усіх обставин справи й правильність застосування ним норм матеріального права до правовідносин, які є предметом дослідження у ній.

Що ж стосується формування позивачем податкового кредиту за наслідками операцій по придбанню інжинірингових послуг, слід зазначити наступне.

Як вже згадувалося вище, суд апеляційної інстанції у своєму рішенні підтримав позицію експертів, викладену у висновку судово-економічної експертизи від 27 жовтня 2015 року №9110/18914-18932/15-45, про документальне підтвердження висновків акту перевірки щодо завищення позивачем у січні - червні 2011 року податкового кредиту по взаємовідносинах із ПАТ «Укргідропроект», ВАТ «Харківський науково-дослідний та проектно-конструкторський інститут «Енергопроект», ТОВ «Моноліт-Енерго», Інститутом ядерних випробувань, Ржеж Чеська республіка, ЗАТ «Науково-дослідницький інститут радіаційного захисту Академії технологічних наук України», ТОВ «ІВЛ Обладнання та інжиніринг», ТОВ «Науково-дослідний інститут арматуробудування», ТОВ «ЛВТ-програм», ВАТ «Львів-Оргрес» щодо надання останніми інжинірингових послуг, адже такі послуги не є об`єктом оподаткування ПДВ.

Так, згідно підпункту «б» пункту 185.1 статті 185 ПК України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) об`єктом оподаткування ПДВ є, зокрема, операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 ПК України.

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 ПК України).

У відповідності до пункту 186.4 статті 186 ПК України місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2 і 186.3 цієї статті.

Пунктом 186.3 статті 186 ПК України встановлено, що місцем постачання зазначених у цьому пункті послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб`єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання. До таких послуг належать, зокрема, консультаційні, інжинірингові, інженерні, юридичні (у тому числі адвокатські), бухгалтерські, аудиторські, актуарні та інші подібні послуги консультаційного характеру, а також послуги з розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп`ютерних систем (підпункт «в»).

Підпунктом 14.1.85 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що «інжиніринг» - це надання послуг (виконання робіт) із складення технічних завдань, проектних пропозицій, проведення наукових досліджень і техніко-економічних обстежень, виконання інженерно-розвідувальних робіт з будівництва об`єктів, розроблення технічної документації, проектування та конструкторського опрацювання об`єктів техніки і технології, надання консультації та авторського нагляду під час монтажних та пусконалагоджувальних робіт, а також надання консультацій, пов`язаних із такими послугами (роботами).

Водночас за змістом підпункту 196.1.14 пункту 196.1 статті 196 ПК України (у відповідній редакції) не є об`єктом оподаткування операції з постачання послуг, визначених у підпункті «в» пункту 186.3 статті 186 цього Кодексу (тобто інжинірингових).

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та про ставки вивізного (експортного) мита на деякі види зернових культур» від 19 травня 2011 року №3387-VI, який набрав чинності 01 липня 2011 року, підпункт 196.1.14 пункту 196.1 статті 196 ПК України виключено.

Таким чином, з 01 січня 2011 року (з моменту набрання чинності ПК України) до 01 липня 2011 року постачання інжинірингових послуг не було об`єктом оподаткування ПДВ, а відтак, відповідно, при здійсненні у вказаний період зазначених операцій правових підстав для формування податкового кредиту не було.

Оскаржуючи рішення суду першої інстанції, ДП «НАЕК «Енергоатом» у своїй апеляційній скарзі стверджував про помилковість позиції суду першої інстанції про можливість притягнення позивача до відповідальності, який діяв відповідно до адресної податкової консультації ДПА у м. Києві від 12 липня 2011 року №7267/10/31-608, у якій контролюючим органом вказано, що у разі, коли виконавець вважає оподаткованими ПДВ здійснювані ним операції, то такий нараховує та сплачує податкові зобов`язання за цими операціями, а замовник має право включити відповідні суми ПДВ, сплачені при придбанні робіт (послуг), до податкового кредиту за умови їх використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності.

У контексті наведеного слід зазначити, що за змістом пункту 53.1 статті 53 ПК України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) не може бути притягнуто до відповідальності платника податків, який діяв відповідно до податкової консультації, наданої у письмовій формі.

Тобто особа звільняється від відповідальності у разі вчинення певних дій у відповідності та на підставі податкової консультації.

Проте, рішення суду апеляційної інстанції не містить аналізу та оцінки викладених у апеляційній скарзі аргументів позивача, які, на його думку, доводять відсутність з боку підприємства вчинення податкового правопорушення, як наслідок, всупереч вимогам статті 195 КАС України у ході апеляційного провадження не здійснено належної перевірки законності і обґрунтованості рішення суду першої інстанції в межах обсягу заявлених ДП «НАЕК «Енергоатом» вимог.

Суд же касаційної інстанції позбавлений процесуальної можливості встановлювати обставини, а також давати оцінку доказам, у тому числі залученій до матеріалів справи (т. 9 а.с. 72-74) податковій консультації ДПА у м. Києві від 12 липня 2011 року №7267/10/31-608 на предмет наявності її відношення до окреслених операцій по постачанню інжинірингових послуг, а відтак не має змоги висловити свою позицію щодо даного епізоду.

Що ж стосується формування позивачем податкового кредиту за наслідками операцій по придбанню будівельно-монтажних робіт у ПАТ «Агробудмеханізація», Верховний Суд виходить з такого.

В судовому процесі судами було встановлено, що 16 червня 2011 року між відокремленим підрозділом «Рівненська АЕС» ДП «НАЕК «Енергоатом» (замовник) та ПАТ «Агробудмеханізація» (підрядник) укладений договір №53/04-2011 «Про закупівлю робіт за державні кошти на виконання будівельно-монтажних робіт по об`єкту «Житлові будинки №№ 412/3, 412/4» в м. Кузнецовськ», за умовами якого підрядник зобов`язався у 2011-2013 роках на свій ризик власними та залученими силами за завданням замовника зі свого матеріалу та матеріалу замовника виконати будівельно-монтажні роботи, зазначені в акцептованій пропозиції конкурсних торгів та відповідно до положень Цивільного та Господарського кодексів України, з дотриманням будівельних норм та правил, що діють в Україні, а замовник прийняти і оплатити такі роботи.

Протягом жовтня 2011 року - червня 2012 року ПАТ «Агробудмеханізація» виписано податкові накладні на суму 3696837,60 грн, у тому числі ПДВ у сумі 616139,53 грн., яка включена позивачем до складу податкового кредиту у відповідному періоді.

За висновком контролюючого органу, з яким по суті погодився й суд апеляційної інстанції, у позивача відсутні правові підстави для включення до складу податкового кредиту ПДВ, нарахованого на вартість будівельно-монтажних робіт із будівництва житла, отриманих за укладеним із ПАТ «Агробудмеханізація» договором, так як останні звільнені від оподаткування за правилами пункту 197.15 статті 197 ПК України, оскільки таке житло будується за державні кошти.

У взаємозв`язку із наведеним слід зазначити, що відповідно до пункту 197.15 статті 197 ПК України звільняються від оподаткування операції з постачання будівельно-монтажних робіт з будівництва доступного житла та житла, що будується за державні кошти.

Правові та економічні засади здійснення закупівель товарів, робіт і послуг за державні кошти встановлювалися чинним на момент виникнення спірних відносин Законом №2289-VI, у відповідності до частини першої статті 2 якого його положення застосовуються до всіх замовників та закупівель товарів, робіт і послуг, які повністю або частково здійснюються за рахунок державних коштів, за умови, що вартість предмета закупівлі товару (товарів), послуги (послуг) дорівнює або перевищує 100 тисяч гривень, а робіт - 300 тисяч гривень.

За змістом пункту 10 частини першої статті 1 Закону №2289-VI (в редакції, чинній на момент укладення договору від 16 червня 2011 року №53/04-2011) замовниками є розпорядники державних коштів, які здійснюють закупівлю в порядку, визначеному цим Законом.

Пунктом 27 частини першої статті 1 Закону №2289-VI визначено, що розпорядник державних коштів - це органи державної влади, органи влади Автономної Республіки Крим, органи місцевого самоврядування, інші органи, установи, організації, визначені Конституцією та іншими актами законодавства України, а також установи чи організації, утворені у встановленому порядку органами державної влади, органами влади Автономної Республіки Крим чи органами місцевого самоврядування та уповноважені на отримання державних коштів, взяття за ними зобов`язань і здійснення платежів, а також підприємства та їх об`єднання.

Відповідно до визначення, наведеного в пункті 21 частини першої статті 1 Закону №2289-VI, до підприємств належать підприємства, утворені в установленому порядку органами державної влади, органами влади Автономної Республіки Крим чи органами місцевого самоврядування та уповноважені на отримання державних коштів, взяття за ними зобов`язань і здійснення платежів, у тому числі державні, казенні, комунальні підприємства, а також господарські товариства, у статутному капіталі яких державна або комунальна частка акцій (часток, паїв) перевищує 50 відсотків, їх дочірні підприємства, а також підприємства, господарські товариства, у статутному капіталі яких 50 і більше відсотків належить державним, у тому числі казенним, комунальним підприємствам та господарським товариствам, у статутному капіталі яких державна або комунальна частка акцій (часток, паїв) перевищує 50 відсотків, об`єднання таких підприємств (господарських товариств).

Водночас згідно пункту 4 частини першої статті 1 Закону №2289-VI (у відповідній редакції на момент укладення договору) державними вважають, зокрема, кошти установ чи організацій, утворених у встановленому порядку органами державної влади, а також кошти підприємств та їх об`єднань.

На думку Верховного Суду, кращому розумінню нормативного регулювання у сфері державних закупівель, сприяє аналіз регулювання таких відносин, запроваджений з 03 жовтня 2011 року. Так, Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України з питань державних закупівель» від 08 липня 2011 року №3681-VI (далі - Закон №3681-VI), положення якого набрали чинності 03 жовтня 2011 року, у пункті 4 частини першої статті 1 Закону №2289-VI слова «кошти підприємств та їх об`єднань» виключено.

При цьому у відповідності до частини першої статті 2 Закону №2289-VI (у редакції Закону №3681-VI) порядок, встановлений цим Законом, застосовується до підприємств, визначених у пункті 21 частини першої статті 1 цього Закону, у разі якщо підприємства відповідають хоча б одній з таких ознак:

1) підприємство користується податковою пільгою, передбаченою податковим, митним законодавством України, - протягом користування такою пільгою;

2) підприємство відповідно до закону звільнено від обов`язку сплачувати заборгованість перед бюджетами, за єдиним внеском на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, за зобов`язаннями перед фондами загальнообов`язкового державного соціального страхування - протягом календарного року від дати такого звільнення;

3) отримує пряму або опосередковану бюджетну підтримку, в тому числі у вигляді компенсації частини витрат або відшкодування відсотків за кредитами, - протягом календарного року від дати одержання бюджетної підтримки.

Зміст наведених положень у їх зв`язку свідчить про те, що згідно Закону №2289-VI у редакції, чинній до 03 жовтня 2011 року, підприємства, визначені в пункті 21 частини першої статті 1 цього Закону, були зобов`язані здійснювати закупівлю товарів, робіт і послуг у порядку, встановленому цим Законом, не лише за державні кошти, які передбачені в пункті 4 частини першої статті 1 Закону, а також за інші кошти, отримані ними від фінансово-господарської діяльності; після внесених Законом №3681-VI змін такі підприємства повинні здійснювати закупівлі відповідно до Закону лише тоді, коли останні на підставах, в порядку і в спосіб, визначені бюджетним законодавством, одержують кошти з Державного та/або місцевого бюджету в якості бюджетної підтримки, програми тощо, або користуються податковою пільгою, передбаченою податковим, митним законодавством України, чи звільнені від обов`язку сплачувати заборгованість перед бюджетами.

Верховний Суд вважає помилковим тлумачення апеляційним судом приписів пункту 197.15 статті 197 ПК України як таких, що беззаперечно розповсюджуються на операції з постачання будівельно-монтажних робіт з будівництва житла, що будується підприємством, утвореним органами державної влади, адже таке підприємство може здійснювати закупівлю (придбання відповідних будівельно-монтажних робіт) не тільки за бюджетні, а й власні кошти, отримані ним від фінансово-господарської діяльності. На користь обґрунтованості такого висновку свідчить й порядок повернення коштів, що надійшли як забезпечення пропозиції конкурсних торгів та виконання договору, установлений статтями 24 та 26 Закону №2289-VI.

У даному випадку ні відповідачем у акті перевірки, ні судами у ході розгляду справи не було встановлено джерел походження коштів (їх природу), за рахунок яких відокремленим підрозділом «Рівненська АЕС» ДП «НАЕК «Енергоатом» придбавалися у ПАТ «Агробудмеханізація» будівельно-монтажні роботи з будівництва житла за договором від 16 червня 2011 року №53/04-2011, а відтак висновок суду апеляційної інстанції про поширення на ці правовідносини приписів пункту 197.15 статті 197 ПК України, у відповідності до яких такі операції звільняються від оподаткування ПДВ й, відповідно, не дають покупцю права на формування податкового кредиту за їх наслідком, не можна визнати обґрунтованим в силу його передчасності.

Підсумовуючи наведене, слід констатувати, що висновок суду апеляційної інстанції по суті заявлених позовних вимог є передчасним та таким, який зроблений з неповним з`ясуванням всіх обставин справи.

Слід зазначити, що процесуально-правовий інститут перегляду судових рішень в апеляційному порядку є важливою гарантією захисту прав та охоронюваних законом інтересів фізичних і юридичних осіб, інтересів держави, ефективним способом здійснення завдань, покладених на адміністративне судочинство.

Під апеляційним провадженням розуміється перегляд вищестоящою судовою інстанцією відповідно до встановленої законом процедури судового рішення, яке не набрало законної сили, з метою перевірки його законності і обґрунтованості, виявлення порушень закону як суб`єктами права, так і судом першої інстанції та встановлення причин і умов, що сприяли вчиненню порушень.

Проте у цій справі судом апеляційної інстанції покладених на нього завдань виконано не було.

Усунення вказаних недоліків, допущених під апеляційного провадження, можливе лише у разі повторного перегляду судового рішення суду першої інстанції в апеляційному порядку.

Пунктом другим частини першої статті 349 КАС України передбачено, що суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд.

Враховуючи, що в силу вимог процесуального закону допущені порушення не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, рішення апеляційного суду на підставі статті 353 КАС України підлягає скасуванню, а справа - направленню до цього суду на новий розгляд.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд 

П О С Т А Н О В И В:

Касаційні скарги Державного підприємства «Національна атомна енергогенеруюча компанія «Енергоатом» та Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, задовольнити частково.

Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 15 лютого 2016 року скасувати, а справу направити до суду апеляційної інстанції на новий розгляд.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

Судді	С.С. Пасічник І.А. Васильєва   В.П. Юрченко