П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  600/1363/21-а 
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Анісімов О.В.   
Суддя-доповідач -  Смілянець Е. С.   
20 січня 2022 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Смілянця Е. С. 
суддів:  Полотнянка Ю.П.  Драчук Т. О. , 

розглянувши  в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 09 серпня 2021 року у справі за адміністративним позовом приватного підприємства "Віктор-Ком Імпекс" до Головного управління ДПС у Чернівецькій області, Державної податкової  служби України про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень, 

В С Т А Н О В И В :
в березні 2021 року позивач, ПП «Віктор-Ком Імпекс», звернувся в суд з позовом до Головного управління ДПС у Чернівецькій області, Державної податкової служби України (відповідачів), в якому просив:
- визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління Державної податкової служби в Чернівецькій області за № 1986371/34864103 від 01.10.2020 про відмову у реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної Приватного підприємства «Віктор-Ком Імпекс» № 3 від 04.09.2020 року;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 3 від 04.09.2020 датою подання.
Чернівецький окружний адміністративний суд рішенням від 09.08.2021 позов задовольнив. Судове рішення мотивоване тим, що відповідачами, як суб`єктами владних повноважень не надано жодних доказів, які слугували б підставою для прийняття оскаржуваного рішення, як і не надано доказів, які б вказували на наявність ознак відповідності ПП «Віктор-Ком Імпекс» критерія ризиковості платника податку. Також відповідачами не доведено суду правомірність прийняття оскаржуваного позивачем рішення № 1986371/34864103 від 01.10.2020 про відмову у реєстрації податкової накладної № 3 від 04.09.2020 року в Єдиному реєстрі податкових накладних
Не погоджуючись з рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволені позовних вимог відмовити.
Аргументами на підтвердження вимог скарги зазначає, що платником не надано первинних документів щодо постачання/придбання товарів послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури комісією ГУ ДПС у Чернівецькій області прийнято рішення №1986371/34864103 від 01.10.2020 про відмову в реєстрації податкової накладної №3 від 04.09.2020 року, що відповідно п. 11 Порядку є підставою для прийняття такого рішення комісією.
Вважає, що позивачем надано до суду більший обсяг документів ніж був при прийняті оскаржуваного рішення,  фактично просить суд перебрати на себе функції контролюючого органу в частині дослідження документів та визначення права позивача на складення податкової накладної, що, на думку ДПС є неправомірною вимогою та не може бути задоволеною.
Згідно з положеннями ч. 3  ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства  України (далі-КАС України), суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.
Виходячи з приписів ст.ст. 311, 263 КАС України, вищезазначена апеляційна скарга розглядається в порядку письмового провадження.
Заслухавши доповідь судді, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що приватне підприємство «Віктор-Ком Імпекс», згідно даних Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, є юридичною особою, зареєстрованою 09.02.2007 року за місцезнаходженням: 58029, Чернівецька область, Глибоцький район, с. Йорданешти, вул, Корнец, 24, код ЄДРПОУ 34864103. Основний вид діяльності – 46.73 Оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням.
Згідно витягу з Реєстру платників податку на додану вартість №348641024038 ПП «Віктор-Ком Імпекс» з 01.01.2016 зареєстроване як платник податку на додану вартість.
У зв`язку із здійсненням господарської операції ПП «Віктор-Ком Імпекс» виписано та направлено до Державної податкової служби України для реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №3 від 04.09.2020 на загальну суму 3000 грн (в тому числі ПДВ – 500 грн.).
За результатами перевірки вищезазначеної податкової накладної, контролюючим органом надіслано ПП «Віктор-Ком Імпекс» квитанцію про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, у якій зазначено, що відповідно до п. 201.16 ст.201 ПК України реєстрація ПН/РК від 04.09.2020 №3 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Платник податку, яким подано ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п. 8. Критерії ризиковості платника податку. Також запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Реалізовуючи право на подачу пояснень, позивач надіслав контролюючому органу повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків, реєстрацію яких зупинено, від 25.09.2020 №3. При цьому, у бланку електронного документа вказаного повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/ розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено у графі пояснення зазначено наступне: Товар придбаний у іноземного виробника ROMCOLOR200 (Румунія) (контракт доданий). ВМД та інвойс додається. Оплачений в повному обсязі з транспортними послугами включно. Банківська виписка додається. Товар надійшов на склад по вул.Хотинській,43 (ТОВ «Буковинська будівельна компанія»). Договір оренди додається. Реалізовано. Окрім цього, надано пояснення щодо діяльності підприємства у довільній формі.
За наслідками розгляду вказаного повідомлення, пояснень та наданих позивачем документів Комісією Головного управління ДПС у Чернівецькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрації податкових накладних або відмову в такій реєстрації, прийнято рішення №1986371/34864103 від 01.10.2020 року про відмову у реєстрації податкової накладної №3 від 04.09.2020 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підставою для відмови у реєстрації поданої позивачем податкової накладної в оскаржуваному рішенні зазначено ненадання платником податку копій документів:  первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг), з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано, підкреслити);
ПП «Віктор-Ком Імпекс» 06.10.2020 подано скаргу на вищевказане рішення Комісії Головного управління ДПС у Чернівецькій області, в якій просило його скасувати. Однак рішенням Комісії ДПС України з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №55566/34864103/2 від 13.10.2020 скаргу залишено без задоволення, а рішення комісій регіонального рівня про відмову реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних – без змін.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів враховує наступне.
Критерії, за якими адміністративний суд перевіряє рішення суб`єктів владних повноважень, визначені у ч. 2 ст. 2 КАС України.
Згідно частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Крім того, ст.  2  та ч. 4 ст.  242 КАС України встановлюють, що судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, а саме бути справедливим та неупередженим, своєчасно вирішувати спір у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Так, відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Положеннями пункту 201.16 статті 201 ПК України визначено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пункту 2 Постанови Кабінету Міністрів України “Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних” №1246 від 29.12.2010 року, у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 року № 204 (далі - Порядок №1246), податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість відповідно до вимог Податкового кодексу України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно з пункту 12 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України “Про електронний цифровий підпис”, “Про електронні документи та електронний документообіг” та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до пункту 13 Порядку №1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі квитанція).
Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 11.12.2019 №1165 (набула чинності з 01.02.2020), якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних; Порядок розгляду скарги щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно з вимогами пункту 4 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №1165) у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Приписами пункту 5 Порядку №1165 передбачено, що платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Згідно пункту 2 Порядку №1165 під ризиком порушення норм податкового законодавства розуміється ймовірність складання та надання податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм підпункту "а"/"б" пункту 185.1 статті 185, підпункту "а"/"б" пункту 187.1 статті 187, абзацу першого пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 ПК України за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено у такій податковій накладній / розрахунку коригування та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість виконання свого податкового обов`язку.
У відповідності до пункту 6 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Згідно з пунктом 7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Таким чином, підставами для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є відповідність: 1) платника податку критеріям ризиковості платника податку; 2) податкової накладної/розрахунку коригування критеріям ризиковості здійснення операції.
Пунктом 10 Порядку №1165 передбачено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (пункт 11 Порядку №1165).
Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку (пункт 25 Порядку № 1165).
Як встановлено судом першої інстанції, підставою для зупинення реєстрації податкової накладної №3 від 04.09.2020 слугувало те, що платник податку відповідає вимогам пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку (див. пункт 4.4 рішення).
При цьому,  на момент формування квитанції, якою зупинено реєстрацію податкової накладної №3 від 04.09.2020, такі Критерії визначені додатком 1 до Порядку №1165, в якому, пункт 8 додатку 1 до Порядку №1165 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість містить одну із можливих ознак ризиковості здійснення операцій, якою є те, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування
Водночас, пункт 11 Порядку №1165 передбачає зазначення у квитанції пропозиції щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації
Отже, аналізуючи зазначене слід прийти до висновку, що підставою для відмови в реєстрації податкової накладної є наявність об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено у такій податковій накладній та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість виконання свого податкового обов`язку.
Тобто, господарська операція має бути реальною, впливати на активи підприємства та породжувати податкові зобов`язання.
Разом з тим, податкове законодавство України, чинне на час формування у цій справі квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних, містило вимоги до змісту квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, які є конкретними та не можуть носити абстрактний характер.
Натомість, судом першої інстанції встановлено, що при зупиненні реєстрації податкових накладних у квитанціях відсутній конкретний перелік необхідних документів, що має бути наданий платником для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних, наявні лише посилання на п.201.16. ст. 201 ПК України, що унеможливлює встановити конкретно яким критеріям ризиковості, переліченим в зазначеному вище пункті 8 Критеріїв ризиковості платника податку відповідає позивач.
Вказане свідчить про невідповідність сформованої квитанції вимогам пункту 11 Порядку №1165.
При цьому, пунктом 6 вказаного Порядку також визначено, що комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Тобто, відповідність критеріям ризиковості має бути спростовано платником податків шляхом подання на вимогу податкового органу переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, і лише ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування або ненадання платником податку копій документів відповідно до вимог Порядку або надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства є підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Як встановлено судом першої інстанції, реалізовуючи право на подачу пояснень, позивач надіслав контролюючому органу пояснення та копії документів щодо податкової накладної №3 від 04.09.2020 року, реєстрацію якої зупинено, які на переконання представника позивача свідчать про реальність здійсненої ПП «Віктор-Ком Імпекс».
Однак,  позивачу відмовлено в реєстрації податкової накладної у зв`язку із ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойси, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано підкреслити).

Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції щодо реальності господарської операції між ПП «Віктор-Ком Імпекс» та ТОВ “Нанокабель” колегія суддів зазначає наступне.
З матеріалів справи встановлено, що податкову накладну №3 від 04.09.2020 на загальну суму 3000,00 грн. (в тому числі ПДВ – 500,00 грн.) складено у зв`язку із продажем ТОВ “Нанокабель” товару.
Так, між ПП «Віктор-Ком Імпекс» та ТОВ «Нанокабель» укладено договір купівлі-продажу №1/2020 від 01.03.2020 року, згідно якого ПП «Віктор-Ком Імпекс» (постачальник) взяв на себе зобов`язання поставити з передачею у власність ТОВ «Нанокабель» (покупцеві) товар, кількість і ціни які вказані у виставлених рахунках, накладних або специфікаціях, а покупець взяв на себе зобов`язання прийняти вказаний товар і своєчасно здійснити його оплату на умовах даного договору.
На реалізацію умов договору №1/2020 від 01.03.2020 ПП «Віктор-Ком Імпекс» виставлено рахунок-фактуру №1 від 04.09.2020 на попередню оплату ТОВ «Нанокабель» барвника Rombest в кількості 25 кг. на загальну сум у 3000 грн, в т.ч. ПДВ 500 грн, а також оформлена та підписана контрагентами відповідна накладна №1 від 04.09.2020.
На підставі платіжного доручення № 5720 від 17.09.2020 ТОВ «Нанокабель» здійснено оплату в розмірі 3000 грн за поставлений йому товар згідно рахунку №1 від 04.09.2020.
Аналізуючи викладене у своїй сукупності, враховуючи логічність та розумність проведеної позивачем господарської операції, метою якої є отримання прибутку, з урахуванням наданих контролюючим органам з метою реєстрації податкової накладної первинних документів по господарській операції, суд першої інстанції обгрунтовано вважав, що така господарська операція щодо продажу ПП «Віктор-Ком Імпекс» послуг ТОВ «Нанокабель» є реальною. При цьому, у матеріалах справи наявні первинні документи, які підтверджують понесенні позивачем витрати у зв`язку із виконанням ним умов договору купівлі-продажу, аналіз та синтез яких свідчить про їх змістову логічність з наведеними вище первинними документами, якими документовано господарську операцію між ПП «Віктор-Ком Імпекс» та ТОВ «Нанокабель». При цьому, у зв`язку із придбанням товару ТОВ «Нанокабель» має право на податковий кредит, однак його реалізувати не може у зв`язку з відмовою в реєстрації податкової накладної.
Водночас, відповідачі у цій справі не надали суду жодного доказу фіктивності цієї господарської операцій, при цьому суд зауважує, що підставою для зупинення податкової накладної є наявність об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено у такій податковій накладній та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість виконання свого податкового обов`язку.
Щодо ненадання позивачем первинних документів по здійсненій господарській операції
Так, в оскаржуваному позивачем рішенні підставою для відмови у реєстрації податкової накладної вказано ненадання платником податку копій документів:
- первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг), з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано, підкреслити);
Зокрема, у оскаржуваних рішеннях у графі “підстави” після переліку ненаданих платником податку документів: “документи, які не надано, підкреслити”. Тобто, серед переліку вказаних документів, податковим органом необхідно виокремити саме ті, які не надано платником податку. Однак, контролюючим органом вказаного зроблено не було. Такі підстави для відмови у реєстрації податкової накладної місять абстрактний характер та не дають змоги платнику податку визначити, які саме документи необхідно подати з метою підтвердження господарської операції.
При цьому колегія суддів зазначає, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на підпункт Критеріїв оцінки призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Невиконання контролюючим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії має наслідком визнання його протиправним.
Аналогічна правова позиція вже неодноразово висловлювалась Верховним Судом, зокрема, у постановах від 21.05.2019 по справі №0940/1240/18, від 10.04.2020 у справі №819/330/18 та від 18.06.2020 у справі № 824/245/19-а.
Як наслідок, оскаржуване рішення не відповідає критеріям чіткості та зрозумілості, що породжує його неоднозначні трактування, які, у свою чергу, перешкоджають платнику податків своєчасно і повністю виконати власні обов`язки та скористатися своїми правами, передбаченими податковим законодавством, що регулює порядок реєстрації податкових накладних.
Водночас, як встановлено судом першої інстанції, реалізовуючи право на подачу пояснень, позивач надіслав контролюючому органу повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків, реєстрацію яких зупинено, до якого за зазначенням представника позивача і були додані досліджені судом вище документи. Подання таких документів з метою реєстрації податкової накладної не заперечується відповідачами. 
Зважаючи на вищевикладене, колегія суддів вважає обгрунтованим висновок суду першої інстанції, що відповідачами, як суб`єктами владних повноважень не надано жодних доказів, які слугували б підставою для прийняття оскаржуваного рішення, як і не надано доказів, які б вказували на наявність ознак відповідності ПП «Віктор-Ком Імпекс» критерія ризиковості платника податку.
Водночас, відповідачами не доведено суду правомірність прийняття оскаржуваного позивачем рішення № 1986371/34864103 від 01.10.2020 про відмову у реєстрації податкової накладної № 3 від 04.09.2020 року в Єдиному реєстрі податкових накладних, а тому позовні вимоги в цій частині є обґрунтованими та такими, що підлягали задоволенню.
Таким чином, рішення Комісії Головного управління ДПС у Чернівецькій області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрації податкових накладних № 1986371/34864103 від 01.10.2020 про відмову у реєстрації податкової накладної № 3 від 04.09.2020 в Єдиному реєстрі податкових накладних є протиправним та таким, що підлягало скасуванню.
Колегія суддів вважає, що право надавати заперечення щодо висновків контролюючого органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається на усіх стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів.
Також колегія суддів вважає, що з метою належного способу захисту порушених прав позивача суд першої інстанції правомірно визнав протиправним і скасував оскаржувані рішення та зобов`язав Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 3 від 04.09.2020, подану на реєстрацію позивачем, датою її подання.
Колегія суддів вважає необґрунтованими доводи апеляційної скарги щодо не співмірності понесених витрат на правничу допомогу, оскільки  розмір заявлених витрат на професійну правничу допомогу, відповідає умовам співмірності, а тому,  судові витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, понесенні ПП «Віктор-Ком Імпекс» у зв`язку із розглядом адміністративної справи у розмірі 2500 грн. підлягали відшкодуванню у повному обсязі.
Зокрема, представником позивачем надано суду договір про надання правової допомоги від 14.10.2020 року, детальний опис робіт (наданих послуг) та первинні документи, які підтверджують понесені позивачем витрати. При цьому,  наведені документи логічно один одного доповнюють, не містять змістових суперечностей, розрахунок по ним проведений виключно у безготівковій формі, що підтверджується наявними у справі платіжними дорученнями.
У постанові від 05.09.2019 у справі №826/841/17 Верховний Суд зробив висновок про те, що розмір гонорару визначається за погодженням адвоката з клієнтом, і може бути змінений лише за їх взаємною домовленістю. Суд не має права його змінювати і втручатися у правовідносини адвоката та його клієнта.
При цьому, у застосуванні критерію співмірності витрат на оплату послуг адвоката суд користується досить широким розсудом, який, тим не менш, повинен ґрунтуватися на критеріях, визначених у частині п`ятій статті 134 КАС України. Ці критерії суд застосовує за наявності наданих стороною, яка вказує на неспівмірність витрат, доказів та обґрунтування невідповідності заявлених витрат цим критеріям.
Підсумовуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, а доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають правових підстав для скасування оскаржуваного судового рішення.
Згідно з п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
За таких підстав апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 

П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області залишити без задоволення, а  рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 09 серпня 2021 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.
Головуючий	 	 	Смілянець Е. С.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Полотнянко Ю.П.    Драчук Т. О.