ПОСТАНОВА
Іменем України

13 січня 2022 року 
Київ
справа №160/2728/19
адміністративне провадження № К/9901/15323/20 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Усенко Є.А.,
суддів: Гімона М.М.,  Яковенка М.М., 
розглянувши у судовому засіданні без повідомлення сторін справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області (правонаступника Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області) на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29.01.2020 (суддя Златін С.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 19.05.2020 (головуючий суддя Добродняк І.Ю., судді Бишевська Н.А., Семененко Я.В.),
У С Т А Н О В И В:
У березні 2019 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 , позивачка) звернулась до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області (далі - ГУ ДФС, відповідач), у якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 29.12.2018:
форми «Р» №0567701305 про донарахування грошових зобов`язань з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на загальну суму 2479885,82 грн. (основний платіж - 11983908,66 грн. та штрафні (фінансові) санкції - 495977,16 грн.),
форми «ПС» №0567721305 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 1 870 грн.,
форми «Н» № 0567791305 про застосування штрафу у розмірі 991954,50 грн.,
форми «Р» №0567771305 про донарахування грошових зобов`язань з єдиного податку на загальну суму 213745,84 грн. (основний платіж - 170  996,67 грн. та штрафні (фінансові) санкції - 42  749,17 грн.),
форми «ПС» №0567801305 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 170 грн.,
форми «Р» №0567681305 про донарахування грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб (далі - ПДФО) на загальну суму 2226346,71 грн. (основний платіж - 1  781  077,37 грн. та штрафні (фінансові) санкції - 445  269,34 грн.),
форми «ПС» №0567751305 про застосування штрафних (фінансових)санкцій (штрафу) у розмірі 340 грн.;
рішення про анулювання реєстрації платника єдиного податку від 05.06.2019  №6703/04-36-53-52.
Позивачка обґрунтувала позов посиланням на такі обставини:
-на підставі договорів про проведення клінічних досліджень, укладених із резидентами та нерезидентами (спонсорами або контактними дослідницькими організаціями за дорученням спонсорів), вона надавала послуги щодо збору та аналізу даних (інформації), отриманих в процесі клінічних досліджень, оброблення (компіляцію) цих даних та їх формування з використанням комп`ютерних систем, тобто фактично надавала послуги з оброблення даних, їх упорядкування та системного розташування. Що ж до самих клінічних досліджень (випробувань) лікарських засобів, то вони відповідно до Порядку проведення клінічних випробувань лікарських засобів та експертизи матеріалів клінічних випробувань, затвердженого наказом Міністерства охорони здоров`я України від 23.09.2009 № 690, виконувалися лікувально-профілактичним закладом, з яким спонсори (контактні дослідницькі організації за дорученням спонсорів) уклали відповідні договори, - Комунальним закладом  «Дніпропетровська обласна клінічна лікарня імені І.І. Мечникова». Та обставина, що вона як працівник цього лікувально-профілактичного закладу була залучена до виконання певного переліку робіт в рамках клінічних досліджень, не означає, однак, що вона надавала послуги із клінічних досліджень (тобто послуг у сфері науки). Надані нею послуги є послугами, які відповідно до підпункту «б» пункту 185.1 статті 185, пунктів «а» та «в» пункту 186.3 статті 186 Податкового кодексу України не підлягають оподаткуванню ПДВ, як такі, місце постачання яких знаходиться не на митній території України. В той же час, контролюючий орган безпідставно визнав надані нею послуги послугами у сфері науки та визначив їй податкові зобов`язання з ПДВ з вартості наданих впродовж  2017 року послуг.
- Позивачка стверджувала, що не повинна була подавати до контролюючого органу податкові декларації з ПДВ за податкові звітні періоди впродовж 2017 року та не повинна була реєструвати податкові накладні на обсяги наданих вище зазначених послуг у Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН), оскільки у 2017 році не була зареєстрована платником ПДВ.
- Позивачка доводила, що отриманий нею в 2016 році дохід відрізняється від даних, які відображені у акті перевірки, а тому визначена їй контролюючим органом сума податкового зобов`язання з єдиного податку не відповідає фактичним обставинам щодо отриманого нею доходу.
- ГУ ДПС безпідставно визнало місцем здійснення нею основної діяльність Комунальний заклад «Дніпропетровська обласна клінічна лікарня імені І.І. Мечникова» (далі - КЗ) (м. Дніпро, площа Соборна, 14), що не відповідає дійсності, оскільки місцем здійснення підприємницької діяльності ФОП ОСОБА_1 є АДРЕСА_1 , і ці відомості внесені до ЄДРПОУ.
- Позивачка зазначила, що в 2016-2017 роках перебувала на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності як платник єдиного податку, а тому не повинна була подавати податкові декларації про майновий стан і доходи за І квартал 2017 року та 2017 рік.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29.01.2020, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 19.05.2020, позов задоволено частково: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 29.12.2018 №0567721305, № 0567791305, № 0567801305, № 0567751305;
визнано частково протиправними та скасовано податкові повідомлення - рішення від 29.12.2018 №0567701305 про донарахування грошових зобов`язань з ПДВ в частині основного грошового зобов`язання в сумі 1 046  007,22 грн. та штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 261501,80 грн.; №0567681305 про донарахування грошових зобов`язань з ПДФО в частині основного грошового зобов`язання в сумі 2817,01 грн. та штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 704,34 грн.
У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Суди попередніх інстанцій виходили з того, що  позивачка як платник єдиного податку третьої групи у 2016 році отримала дохід, який перевищив 5 000 000 грн., але не виконала вимоги підпункту 3 пункту 293.8 статті 293 ПК та не перейшла на сплату інших податків і зборів, встановлених ПК, а також не застосувала самостійно до суми перевищення доходу, який дозволяв їй бути платником єдиного податку третьої групи, ставку податку 15%. Відповідно до цих висновків суди дійшли висновку про правомірність податкового повідомлення-рішення від 29.12.2018 № 0567771305 та рішення про анулювання реєстрації платника єдиного податку від 05.06.2019 № 6703/04-36-53-52.
Суди висновували, що ГУ ДПС неправильно визначив позивачці суму податкового зобов`язання з ПДФО, оскільки з урахуванням документально підтверджених витрат позивачки правильною є сума 1778260,36 грн., відтак, дійшли висновку про скасування податкового повідомлення-рішення від 29.12.2018 №0567681305 в частині донарахування податкового зобов`язання з ПДФО в сумі основного грошового зобов`язання 2 817,01 грн. та штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 704,34 грн.
Скасовуючи податкові повідомлення-рішення від 29.12.2018  №0567721305 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 1 870 грн. за неподання податкової звітності (податкових декларацій) з ПДВ за лютий-грудень 2017 року, №0567791305 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 991 954 грн. за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, суди виходили з того, що позивачка у 2017 році не була зареєстрована платником ПДВ, тому не повинна була подавати податкові декларації з ПДВ, а також складати податкові накладні та реєструвати їх в ЄРПН. Підставою для скасування податкового повідомлення-рішення від 29.12.2018 №0567751305 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 340 грн. за не подання звітності суди визнали ту обставину, що позивачка у 2017 році була платником єдиного податку, а тому у неї не було обов`язку подати податкові декларації про майновий стан і доходи за І квартал 2017 року та 2017 рік.
Визнаючи протиправним податкове повідомлення-рішення від 29.12.2018  №0567801305 про застосування (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 170 грн. на підставі пункту 117.1 статті 117 ПК, суди висновувалися з відсутності в діях позивачки порушення, яке визначено у диспозиції цієї норми.  
Щодо визначення ФОП ОСОБА_1 податкового зобов`язання з ПДВ у сумі 1 046 007,22 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 261501,80 грн (податкове повідомлення-рішення від 29.12.2018 №0567701305), то суд констатував, що операції з надання  позивачкою послуг нерезидентам щодо оброблення даних, їх упорядкування та системного розташування не є об`єктом оподаткування ПДВ, оскільки ці послуги підпадають під дію норм пункту 186.3 статті 186 ПК. Водночас,  суд дійшов висновку, що послуги, надані ФОП ОСОБА_1 резидентам України з 11.01.2017 по 31.12.2017 є об`єктом оподаткування відповідно до пункту 185.1 статті 185, підпункту 186.2.3 пункту 186.2 статті 186 ПК, а тому позивачка зобов`язана сплатити ПДВ з вартості цих послуг в сумі 937901,44 грн. Ця сума ПДВ визнана судом правомірно визначеною ГУ ДПС на підставі висновку судово-економічної експертизи  від 17.12.2019 №3315/3316-19.
Головне управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області (правонаступник ГУ ДФС; далі - ГУ ДПС) подало до Верховного Суду касаційну скаргу на ухвалені у цій справі судові рішення (в частині задоволення позову), у якій просить скасувати їх та відмовити у задоволенні позову.
Доводи касаційної скарги обґрунтовані таким: суди безпідставно застосували до спірних правовідносин норми пункту 186.3 статті 186 ПК, оскільки відповідно до підпункту 186.2.3 пункту 186.2 статті 186 ПК місцем надання позивачкою нерезидентам України послуг з проведення клінічних досліджень лікарських засобів, як послуг у сфері науки, є митна територія України. З огляду на те, що у провадженні судів нижчих інстанцій розглядаються подібні справи, відповідач порушив питання про необхідність формування Верховним Судом висновку щодо застосування норм підпункту 186.2.3 пункту 186.2 статті 186 ПК у подібних правовідносинах.
Також ГУ ДПС покликалося на порушення судами попередніх інстанцій частини першої статті 108 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС), оскільки суму податкових зобов`язань з ПДВ за операціями з постачання послуг резидентам України, стосовно якої позивачці було відмовлено в задоволенні позову, суд визначив на підставі висновку судово-економічної експертизи, не взявши до уваги доводи відповідача, що експертом було допущено помилку у розрахунках на 196 137,59 грн.
Внаслідок такого порушення суди неправильно встановили суму податкових зобов`язань позивачки з ПДВ. ГУ ДПС доводить, що таке застосування судами попередніх інстанцій частини першої статті 108 КАС не узгоджуються з висновком Верховного Суду у постанові від 25.03.2020 у справі №697/1813/15-а щодо оцінки висновку експерта.
ГУ ДПС вважає також неправильним висновок судів попередніх інстанцій про відсутність у позивачки обов`язку скласти податкові накладні, а також подати податкові декларації з ПДВ за 2017 рік, оскільки ФОП ОСОБА_1 до 10.01.2017 зобов`язана була зареєструватися платником ПДВ відповідно до пункту 181.1 статті 181 ПК, що обумовлює виникнення у неї податкового обов`язку платника цього податку, в тому числі й щодо подання податкової звітності та реєстрації податкових накладних в ЄРПН на операції з постачання послуг.
Неправильним скаржник вважає і застосування судами до спірних правовідносин підпункту 2 пункту 297.1 статті 297 ПК, норми якого поширюються на платників єдиного податку, що призвело до неправильного висновку судів щодо відсутності у позивачки обов`язку подати податкові декларації з ПДФО за І квартал 2017 року та за 2017 рік.
Верховний Суд ухвалою від 10.07.2020 відкрив касаційне провадження у справі на підставі пунктів 1, 3 частини четвертої статті 328 КАС.
Позивачка подала заперечення на касаційну скаргу, у яких, посилаючись на доводи, які відповідають висновкам судів попередніх інстанцій, просила залишити касаційну скаргу без задоволення, а ухвалені у справі судові рішення - без змін.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права.
Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, обґрунтування заперечень на касаційну скаргу позивачки, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга ГУ ДПС підлягає частковому задоволенню.
Суди попередніх інстанцій встановили, що  відповідачем проведена документальна планова виїзна перевірка ФОП ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 по 31.12.2017, за результатами якої складений акт перевірки від 20.11.2018 № 66480/04-36-13/ НОМЕР_1 (далі - акт перевірки).
Актом перевірки встановлено порушення ФОП ОСОБА_2 
пункту 177.2, підпункту 177.4.4 пункту 177.4 статті 177, пункту 293.8 статті 293 ПК - заниження ПДФО на 1 788 768,15 грн.,
пункту 293.3 статті 293, пункту 293.8 статті 293 ПК - заниження суми єдиного податку на 170 996,67 грн., 
підпункту 1.2, пункту 16 прим.1 підрозділу 10 розділу ХХ, підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, підпункту 164.1.3 пункту 164.1 статті 164, пунктів 177.2, 177.4 статті 177 ПК - заниження військового збору на 148 423,11 грн.;
пункту 4 частини першої статті 4, пункту 1 частини другої статті 6, пунктів 2, 3 частини першої статті 7, частини п`ятої статті 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» - не донарахування єдиного соціального внеску у сумі 101 277 грн.;
пункту 181.1 статті 181, пунктів 183.2, 183.4 статті 183 ПК - не нарахування та не сплата до бюджету суми ПДВ у розмірі  1983 909 грн. за період січень - грудень 2017 року;
пункту 201.1 статті 201 ПК - не складання податкових накладних в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, усього на суму ПДВ 1 983 909 грн. за період січень - грудень 2017 року;
пунктів 49.1, 49.2, підпункту 49.18.1  пункту 49.18  статті 49 ПК  - не подання податкових декларації з ПДВ за звітний період лютий - грудень 2017 року;
пунктів 44.1, 44.3 статті 44, пункту 85.2 статті 85, пункту 177.10 статті 177 ПК - надання первинних документів не в повному обсязі;
підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 ПК - не надання до контролюючих органів повної інформації щодо об`єктів оподаткування або об`єктів, пов`язаних з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за формою 20-ОПП;
підпункту 177.5.2  пункту 177.5  статті 177, підпункту 49.18.2  пункту 49.18  статті 49 ПК  - не подання податкової декларації про майновий стан і доходи за 1 квартал 2017 року та за 2017 рік;
пункту 51.1 статті 51, підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 ПК, розділу 3 Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 №4 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 30.01.2015 за №11/26556,- не подання податкових розрахунків про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платників податків, за формою 1-ДФ за IV квартал 2017 року.
Сутність цих правопорушень полягала в тому, що ФОП ОСОБА_1 , сплачуючи єдиний податок за третьою групою та отримавши у IV кварталі 2016 року дохід, обсяг якого перевищив 5 000 000 грн, що є граничним для застосування спрощеної системи оподаткування для платників єдиного податку третьої групи, не перейшла з І кварталу 2017 року на загальну систему оподаткування, не зареєструвалась платником ПДВ не пізніше 10.01.2017, не сплатила податок та військовий збір з доходів, отриманих у 2017 році, так само, як ПДВ з вартості наданих послуг з клінічних досліджень за період з 11.01.2017 по 31.12.2017.
29.12.2018 на підставі акта перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення:
форми «Р» №0567701305 про донарахування грошового зобов`язання з ПДВ у сумі 2479885,82 грн. (основний платіж - 1983908,66 грн. та штрафні (фінансові) санкції - 495977,16 грн.);
форми «ПС» №0567721305 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 1870 грн.;
форми «Н» № 0567791305 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 991954,50 грн.;
форми «Р» №0567771305 про донарахування грошового зобов`язання з єдиного податку в сумі 213745,84 грн. (основний платіж - 170  996,67 грн. та штрафні (фінансові) санкції - 42749,17 грн.);
форми «ПС» №0567801305 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 170 грн.,
форми «Р» №0567681305 про донарахування податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб (далі -  ПДФО) на загальну суму 2 226  346,71 грн. (основний платіж - 1  781  077,37 грн. та штрафні (фінансові) санкції - 445  269,34 грн.),
форми «ПС» №0567751305 про застосування штрафних (фінансових)санкцій (штрафу) у розмірі 340 грн.
05.06.2019 відповідач прийняв рішення №6703/04-36-53-52 про анулювання реєстрації позивачки як платника єдиного податку.
Позивачка, яка працює у КЗ «Дніпропетровська обласна клінічна лікарня імені І.І. Мечникова» та є фізичною особо-підприємцем, уклала з компаніями-нерезидентами «ІеВентів Хелз Клінікал ЮК Лімітед» (Велика Британія), «Квінтайлс Істерії Холжінгз ГмбХ» (Австрія), «Медівейшн Інк» (США), «РРD Global» (США), «Rempex Farmaceuticfls» (США), «Фарм-Олам Інтернейшнл Лтд» (США), «ПАРАКСЕЛ Інгернейшнл ГМХБ» (Німеччина), «INC Research UK Limited», «Фармасьютікал Рісерч Ассоушиейтс СіАйЄс (США),  «Пі Ес Ай Сі Ар Оу Аг» (Швейцарія), «Кованс Клінікал Енд Періепрувал Сервісез» (США), «Амджен», а також з фірмами-резидентами ТОВ «Астразенека Україна», «Янссен Фармацевтика НВ», ТОВ «МСД Україна», ДЗ ДМА низку договорів, предметом яких є надання послуг з виконання клінічного дослідження щодо випробування лікарського засобу з метою оцінки його ефективності та безпеки в лікуванні.
Статтею 7 Закону України «Про лікарські засоби» від 04.04.1996 № 123/96-ВР (далі - Закон № 123/96-ВР) передбачено, що метою проведення клінічних випробувань лікарських засобів є встановлення або підтвердження ефективності та нешкідливості лікарського засобу. Такі випробування проводяться у лікувально-профілактичних закладах, які визначаються центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері охорони здоров`я.
Організація клінічних досліджень регулюється Порядком проведення клінічних випробувань лікарських засобів та експертизи матеріалів клінічних випробувань, затверджених наказом Міністерства охорони здоров`я України від 23.09.2009 № 690 (у редакції наказу від 12.07.2012 №523; далі - Порядок).
Пунктом 2.1 розділу ІІ Порядку визначено, що під клінічним випробуванням розуміється - науково-дослідницька робота, метою якої є будь-яке дослідження за участю людини як суб`єкта дослідження, призначене для виявлення або підтвердження клінічних, фармакокінетичних, фармакодинамічних та/або інших ефектів, у тому числі для вивчення усмоктування, розподілу, метаболізму та виведення одного або кількох лікарських засобів та/або виявлення побічних реакцій на один або декілька досліджуваних лікарських засобів з метою оцінки його (їх) безпечності та/або ефективності.
Згідно з розділом ІХ Порядку до кола безпосередніх учасників проведення таких досліджень належать:
-спонсор - юридична або фізична особа, яка несе відповідальність за ініціацію та організацію клінічного випробування лікарського засобу та/або його фінансування;
-дослідник/співдослідник - лікар, який має достатню професійну підготовку та досвід лікування пацієнтів, знає правила належної клінічної практики та відповідні нормативно-правові акти. Дослідник несе відповідальність за проведення у місці дослідження клінічного випробування лікарського засобу. Якщо клінічне випробування проводиться групою осіб у певному місці проведення дослідження, один із дослідників визначається відповідальним керівником дослідницької групи і може називатися відповідальним дослідником;
-заклад охорони здоров`я (лікувально-профілактичний заклад) (далі - ЛПЗ) - юридична особа будь-якої форми власності та організаційно-правової форми або її відокремлений підрозділ, основними завданнями яких є забезпечення медичного обслуговування населення на основі відповідної ліцензії та професійної діяльності медичних (фармацевтичних) працівників.
-науково-дослідна установа або вищий навчальний медичний заклад, за умови, якщо такі установи, заклади беруть участь у клінічних дослідженнях.
Згідно з пунктом 9.1 розділу ІХ Порядку клінічне випробування може розпочинатися в кожному конкретному місці проведення випробувань за наявності позитивного рішення центрального органу виконавчої влади, що формує та забезпечує реалізацію державної політики у сфері охорони здоров`я, витягу з протоколу комісії з питань етики при ЛПЗ щодо погодження цього клінічного випробування і за умови оформлення договірних відносин між усіма юридичними та фізичними особами, які залучені до проведення клінічного випробування, та після укладення договору про страхування життя та здоров`я пацієнта (добровольця) у порядку, передбаченому законодавством.
При цьому вибір дослідника та ЛПЗ/місця проведення випробувань покладається на спонсора (пункт 3.4 розділу ІІІ Порядку).
Проведення клінічних досліджень передбачає укладення договору між спонсором (контрактною дослідницькою організацією за дорученням спонсора) та закладом охорони здоров`я, яке визначено місцем проведення досліджень.
Оплата додатково виконаної роботи/наданих послуг відповідальних дослідників/дослідників, яка не пов`язана із виконанням ними своїх посадових обов`язків у ЛПЗ, або науково-дослідної установи, або вищого медичного навчального закладу ІІІ-ІV рівнів акредитації здійснюється спонсором або контрактною дослідницькою організацією (за дорученням спонсора) на підставі окремого договору, що укладається з відповідальним дослідником/дослідником (за потреби - із співдослідниками) відповідно до вимог законодавства.
Цим договором має бути передбачено чітке розмежування функцій ЛПЗ та відповідального дослідника /дослідників/ співдослідника, що повинні виконуватися ним у свій неробочий час та пов`язані, як правило, з виконанням інтелектуальної роботи (аналітичної, інформаційної, експертно-консультативної, складання звітів клінічного випробування тощо). Якщо під час виконання такої роботи/надання послуг відповідальний дослідник /дослідник/ співдослідник використовують матеріально-технічну базу ЛПЗ, відповідні витрати ЛПЗ мають бути відшкодовані ЛПЗ спонсором (контрактною дослідницькою організацією за дорученням спонсора) відповідно до укладеного ним договору з ЛПЗ, який, зокрема, повинен містити окреме положення про таке зобов`язання спонсора (контрактної дослідницької організації за дорученням спонсора), або відповідальним дослідником /дослідником/ співдослідником за окремим договором, укладеним між ним та ЛПЗ.
Відповідальний дослідник/дослідники/ співдослідник повинен проводити клінічне випробування відповідно до протоколу клінічного випробування. Відповідальний дослідник/дослідники/ співдослідник може відхилитися від протоколу клінічного випробування лише у разі необхідності усунення небезпеки, що безпосередньо загрожує досліджуваним, без попереднього затвердження. Таке відхилення від протоколу клінічного випробування дослідник зобов`язаний задокументувати. Опис допущеного відхилення, його причини та (за потреби) пропозиції щодо внесення поправок до протоколу клінічного випробування повинні бути надані спонсору (пункт 9.5 розділу ІХ Порядку).
Суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що надання основних послуг з проведення клінічного дослідження було предметом договорів між спонсорами (замовниками) та лікувальною установою, у межах яких ОСОБА_1 виконувала науково-дослідницьку роботу як працівник цієї установи. Що ж до договорів, які позивачка уклала із замовниками як суб`єкт підприємницької діяльності, то вона надавала послуги інтелектуального характеру (аналітичну, інформаційну, експертно-консультативну, складання звітів клінічного випробування тощо). Відповідно до цього суди зробили висновок, що послуги у сфері науки нерезидентам надавалися лікувальною установою, тоді як позивачка надала послуги щодо збору, обробки (компіляції) даних дослідження, внаслідок чого отримані в ході дослідження дані передавалися замовнику для оцінки результатів дослідження.
Застосувавши норми пункту 4 частини першої статті 8, частини другої статті 11 Закону України «Про авторське право та суміжні права», підпункту «б» пункту 185.1 статті 185, підпунктів «а», «в» пункту 186.3 статті 186 ПК, суд першої інстанції  дійшов висновку, що надані ФОП ОСОБА_1 послуги нерезидентам не підлягають оподаткуванню ПДВ. До такого ж висновку дійшов і суд апеляційної інстанції, хоча норми Закону України «Про авторське право і суміжні права» до спірних правовідносин і не застосував.
Відповідно до частини першої статті 72 КАС доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення спору.
Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків (абзац перший частини другої цієї статті).
Частиною першою статті 90 КАС встановлено, що суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, яке ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Висновок судів попередніх інстанцій щодо змісту послуг, які позивачка надавала нерезидентам, зроблено без дотримання наведених норм. Так, суди не дослідили договори між КЗ «Дніпропетровська обласна клінічна лікарня ім. І.І.Мечнікова», а зробили висновок, що клінічні дослідження були предметом цих договорів, виходячи з норм пункту 9.1 Порядку. Не були дослідженні судами в повній мірі і умови договорів між позивачкою і зазначеними вище нерезидентами. Так, цими договорами передбачено, що позивачка, як виконавець (співдослідник), зокрема, сприяє/допомагає головному досліднику щодо: набору пацієнтів для дослідження згідно з критеріями протоколу; повідомлення пацієнтів/здорових добровольців, яких планується включити у дослідження, про цілі, характер, важливість та вплив дослідження; отримання письмової інформованої згоди на участь у дослідженні від кожного пацієнта дослідження; ведення та забезпечення всіх медичних записів; оперативного повідомлення спонсора та контактної дослідницької організації  про хід проведення дослідження, всі побічні явища та про співпрацю при  підготовці остаточного звіту про дослідження; виконує науково-інформаційну та аналітичну роботу стосовно досліджуваного препарату та обробляє інформацію, створену внаслідок проведення дослідження та розробки за допомогою: а) збирання такої інформації в індивідуальні реєстраційні картки стосовно реакції пацієнтів на застосування таких досліджуваних продуктів; б) узагальнення та систематизація такої інформації; в) забезпечення замовника індивідуальними реєстраційними картками, узагальненими і систематизованими  результатами цієї інформації, відображаючи її в періодичному та кінцевому звіті згідно з протоколом;  здійснює науковий аналіз даних, внесених до індивідуальних реєстраційних карт досліджуваних; надає послуги інтелектуального характеру (аналітичної, інформаційної, експертно-консультативної та іншої роботи з підготовки звітів дослідження) в рамках дослідження; співпрацює з клінікою з метою забезпечення належних умов, необхідних для проведення дослідження, протягом усього періоду його проведення; веде точні та конфіденційні записи особистих даних досліджуваних, клінічних спостережень, лабораторних досліджень, облік отриманого та використаного досліджуваного препарату; заповнює електронні індивідуальні реєстраційні картки пацієнтів, які беруть участь у дослідженні; зобов`язується: продивлятись усі електронні індивідуальні реєстраційні картки, сприяти замовнику в дотриманні термінів, що встановленні протоколом та договором; проводити дослідження відповідно до договору, протоколу дослідження, належною клінічною практикою та стандартів якості; проводити іншу аналітичну роботу в рамках дослідження за дорученням дослідника. Прийом-передача робіт замовником повинна бути документально зареєстрована шляхом підписання акта прийому-передачі виконаних робіт (а.с. 200, 245 т.2-й, а.с. 16, 72, 90, 91, 100, 101, 147 т. 3-й).
Додатки до ряду договорів, а також акти прийому передачі наданих послуг у зв`язку з клінічним дослідженням пов`язують оплату наданих позивачкою послуг з обсягом проведених візитів до пацієнтів, які приймають участь у дослідженні. В актах зазначено про підтвердження виконання ОСОБА_1 об`єму робіт (збір і передача науково-дослідницьких даних, ведення науково-дослідницької документації - заповнення індивідуальних карт досліджуваних) у рамках клінічного дослідження  (а.с.41, 51, 53-55, 57-60, 62-78, 138-139, 188-190, 231-214 т.2-й).
Наведені умови договорів стосуються не якоїсь окремої частини процесу випробовування лікарських препаратів, щодо яких проводилося дослідження, а охоплюють його в цілому, починаючи з підбору пацієнтів, які будуть приймати участь в дослідженні, та включаючи використання досліджуваного препарату відповідно до протоколу призначення, збір інформації щодо дії препарату, збереження, систематизацію та науковий аналіз отриманої інформації. Вони, однак, залишилися поза оцінкою судів попередніх інстанцій, що вплинуло на висновок судів щодо ролі позивачки у проведенні клінічних досліджень.
Згідно з положеннями підпункту «б» пункту 185.1 статті 185 ПК об`єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Пунктом 186.3 статті 186 ПК встановлено, що місцем постачання зазначених у цьому пункті послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб`єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання. Таке правило застосовується до послуг: а) надання майнових прав інтелектуальної власності, створення за замовленням та використання об`єктів права інтелектуальної власності, у тому числі за ліцензійними договорами, а також надання (передача) права на скорочення викидів парникових газів (вуглецевих одиниць); в) консультаційні, інжинірингові, інженерні, юридичні (у тому числі адвокатські), бухгалтерські, аудиторські, актуарні, а також послуги з розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп`ютерних систем.
За змістом наведених норм у разі, якщо отримувачем послуг щодо надання майнових прав інтелектуальної власності, створення за замовленням та використання об`єктів права інтелектуальної власності, а також консультаційних послуг є нерезидент, то операції з постачання цих послуг не є об`єктом оподаткування ПДВ, оскільки місце їх постачання знаходиться за межами митної території України.
Зробивши висновок, що позивачка надавала послуги щодо збору, обробки (компіляції) даних дослідження та застосувавши норму пункту 4 частини першої статті 8 Закону України «Про авторське право та суміжні права», згідно з якою компіляції даних (бази даних) є об`єктом авторського права, а також норми підпунктів «а» і «в» пункту 186.3 статті 186 ПК, суд першої інстанції зробив  висновок, що митна територія України не є місцем постачання послуг, які ФОП ОСОБА_1 надала нерезидентам. Суд апеляційної інстанції погодився з висновком суду першої інстанції, що позивачка надавала послуги щодо збору, аналізу даних (інформації), оброблення (компіляції) даних та введення даних з використанням комп`ютерних систем нерезидентам, відповідно місцем постачання послуг не є митна територія України. При цьому суд апеляційної інстанції не вказав, що суд першої інстанції неправильно вибрав норми матеріального права для юридичної оцінки встановлених у праві обставин.
Згідно зі статтею 418 Цивільного кодексу України (далі-ЦК) право інтелектуальної власності - це право особи на результат інтелектуальної, творчої діяльності або на інший об`єкт права інтелектуальної власності, визначений цим Кодексом та іншим законом. Право інтелектуальної власності становлять особисті немайнові права інтелектуальної власності та (або) майнові права інтелектуальної власності, зміст яких щодо певних об`єктів права інтелектуальної власності визначається цим Кодексом та іншим законом.
Суб`єктами права інтелектуальної власності є: творець (творці) об`єкта права інтелектуальної власності (автор, виконавець, винахідник тощо) та інші особи, яким належать особисті немайнові та (або) майнові права інтелектуальної власності відповідно до цього Кодексу, іншого закону чи договору (стаття 421 ЦК України).
Відповідно до положень статті 420 ЦК до об`єктів права інтелектуальної власності, зокрема, належать: літературні та художні твори; комп`ютерні програми; компіляції даних (бази даних); виконання; фонограми, відеограми, передачі (програми) організацій мовлення; наукові відкриття; винаходи, корисні моделі, промислові зразки; компонування напівпровідникових виробів; раціоналізаторські пропозиції; сорти рослин, породи тварин; комерційні (фірмові) найменування, торговельні марки (знаки для товарів і послуг), географічні зазначення; комерційні таємниці.
Відповідно до пункту 3 частини першої статті 433 ЦК об`єктами авторського права є твори, зокрема компіляції даних (бази даних), якщо вони за добором або упорядкуванням їх складових частин є результатом інтелектуальної діяльності.
Більш розгорнуте визначення бази даних (компіляції даних) дається в статті 1 Закону України «Про авторське право і суміжні права», а саме як сукупності творів, даних або будь-якої іншої незалежної інформації у довільній формі, в тому числі - електронній, підбір і розташування складових частин якої та її упорядкування є результатом творчої праці, і складові частини якої є доступними індивідуально і можуть бути знайдені за допомогою спеціальної пошукової системи на основі електронних засобів (комп`ютера) чи інших засобів.
Метою клінічних досліджень та праці співдослідника, як свідчать умови договорів позивачки із замовниками послуг, не було створити щось нове. Перед нею ставились визначені завдання, які вона мала виконувати з дотриманням встановленого замовником порядку і звітувати за результатом їх виконання. Збір, аналіз та обробка результатів досліджень не були результатом творчої діяльності співдослідника,  оригінальні компіляції даних (бази даних) при цьому не створювалися. Хоча діяльність дослідника (співдослідника), який приймав участь у клінічному дослідженні, безумовно, має характер інтелектуальної праці, створення об`єкта інтелектуальної власності не є обов`язковим результатом такої праці.
Встановлені у справі обставини та наведені норми дають підстави для висновку, що створювані ФОП ОСОБА_1 системи даних не є об`єктом інтелектуальної власності у розумінні статті 420 ЦК.
При застосуванні норм Закону України «Про авторське право та суміжні права» суд першої інстанції не взяв до уваги, що сферою регулювання цього Закону є особисті немайнові права і майнові права авторів та їх правонаступників, пов`язані із створенням та використанням творів науки, літератури і мистецтва, до яких спірні правовідносини не відносяться. Суд апеляційної інстанції також на це не звернув увагу.
Подібну позицію Верховний Суд висловив у постанові від 23.12.2020 у справі №520/5691/19.
До того ж суди одночасно застосували норми пунктів «а» і «в» пункту 186.3 статті 186 ПК, тоді як ці норми мають різні об`єкти регулювання.
Не погоджується колегія суддів і з висновками судів попередніх інстанцій, зробленими стосовно обов`язку позивачки подати податкову звітність з податку з доходів та з ПДВ, зареєструвати податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Загальність оподаткування є одним з принципів, на якому ґрунтується податкове законодавство, згідно з яким кожна особа зобов`язана сплачувати встановлені цим Кодексом, законами з питань митної справи податки та збори, платником яких вона є згідно з положеннями цього Кодексу.
Згідно з пунктом 36.1 статті 36 ПК податковим обов`язком визнається обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи.
У межах цього обов`язку платник податків зобов`язаний стати на облік у контролюючих органах в порядку, встановленому законодавством України; вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів; подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів; сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи (підпункти 16.1.1- 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 ПК).
Суди попередніх інстанцій встановили, що позивачка у 2016 році отримала дохід у сумі 6 116 917,52 грн, однак, не виконала вимоги підпункту 3 пункту 293.8 статті 293 ПК, заяву про перехід на загальну систему оподаткування не пізніше 20 числа місяця, наступного за календарним кварталом, у якому допущено перевищення обсягу доходу, до контролюючого органу не подала. Так само позивачка не виконала вимоги пункту 181.1 статті 181 ПК щодо обов`язку зареєструватися платником ПДВ не пізніше 10.01.2017, оскільки загальна сума, отримана нею від здійснення операцій з постачання послуг, що підлягають оподаткуванню, протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1 000 000,00 грн (без урахування ПДВ). Відповідно до встановлених обставин суди дійшли висновку, що ФОП ОСОБА_1 повинна сплатити податок з доходів, отриманих у 2017 році, та ПДВ з операцій з постачання послуг.
Пунктом 49.2 статті 49 ПК визначений обов`язок платників податків подавати податкові декларації за кожний звітний період, у якому виникають об`єкти оподаткування або наявні показники, які підлягають декларуванню відповідно до вимог цього Кодексу. Декларації подаються щодо кожного окремого податку. Зазначена норма поширюється і на платників, які перебувають на спрощеній системі оподаткування обліку та звітності.
Пунктом 177.5 статті 177 ПК визначено, що фізичні особи - підприємці подають до контролюючого органу податкову декларацію за місцем своєї податкової адреси за результатами календарного року у строки, встановлені цим Кодексом для річного звітного податкового періоду, в якій також зазначаються авансові платежі з податку на доходи.
Згідно з пунктом 177.5.2 статті 177 ПК фізичні особи - підприємці, які перейшли із спрощеної системи оподаткування на загальну систему оподаткування мають подати податкову декларацію за результатами звітного кварталу, в якому відбувся перехід на загальну систему оподаткування. 
Остаточний розрахунок ПДФО за звітний податковий рік здійснюється платником самостійно згідно з даними, зазначеними в річній податковій декларації, з урахуванням сплаченого ним протягом року податку на доходи фізичних осіб на підставі документального підтвердження факту його сплати.
Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що позивачка мала подати декларації про доходи і майновий стан за І квартал та річну у 2017 році, а також податкові декларації з ПДВ за січень - грудень 2017 року, але не зробила цього, тому до неї правомірно застосовані штрафні (фінансові) санкції згідно з абзацом першим пункту 120.1 статті 120 ПК у розмірі 340,00 грн (податкове повідомлення-рішення форми «ПС» №0567751305) та у розмірі 1 870,00 грн (податкове повідомлення-рішення форми «ПС» №0567721305).
Платником ПДВ є особа, яка зареєстрована або підлягає реєстрації як платник податку (підпункт 2 пункту 180.1 статті 180 ПК).
Відповідно до пункту 183.10 статті 183 ПК будь-яка особа, яка підлягає обов`язковій реєстрації як платник податку, і у випадках та в порядку, передбачених цією статтею, не подала до контролюючого органу реєстраційну заяву, несе відповідальність за ненарахування або несплату цього податку на рівні зареєстрованого платника без права нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування.
Отже, у ФОП ОСОБА_1 виник обов`язок згідно з вимогами статі 201-1 ПК на дату виникнення зобов`язань з ПДВ скласти податкові накладні та зареєструвати їх у встановленому порядку в межах граничного строку, який також не був нею виконаний.
Відповідальність за невиконання платником ПДВ зазначеного обов`язку у вигляді штрафу, який обраховується у відсотках від суми незареєстрованих накладних та в залежності від строку нездійснення реєстрації встановлена статтею 120-1 ПК.
Суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що сума податкових зобов`язань з ПДВ, які позивачка повинна сплатити з вартості послуг, наданих резидентам, становить 937 901,00 грн. При цьому суди послалися на висновок судово-економічної експертизи від 17.12.2019 №3315/3316-19, проведеної у справі за клопотанням позивачки.
Питання, які суд поставив перед експертом, стосувались оцінки документального підтвердження висновків акта перевірки, які корелюються з питаннями дослідження та оцінки доказів у справі. Разом з тим, відповідно до положень частини другої статті 101 КАС предметом висновку експерта може бути дослідження обставин, які входять до предмета доказування та встановлення яких потребує наявних у експерта спеціальних знань. Предметом висновку експерта не можуть бути питання права.
Статтею 108 КАС встановлено, що висновок експерта для суду не має заздалегідь встановленої сили і оцінюється судом разом з іншими доказами за правилами, встановленими статтею 90 цього Кодексу.
Фактично висновок експерта від 17.12.2019 №3315/3316-19 стосується питань, вирішення яких віднесено законом до компетенції суду. В частині, що стосується суми податкових зобов`язань, які позивачка повинна сплатити з вартості послуг, наданих резидентам, висновок експерта не співпадає з розрахунком суми податкових зобов`язань контролюючого органу, який є у матеріалах справи, а саме: 1  983 909 грн. (а.с. 63, т.1-й). При цьому, як у висновку експерта, та і в розрахунку контролюючого органу сума податкових зобов`язань визначена з 9919543,28 грн (а.с. 63, т. 1-й, а.с. 131 т. 5-й). Таке розходження не отримало оцінки судами попередніх інстанцій, так само, як і довід відповідача щодо безпідставності висновку експерта в цій частині.
З огляду на наведене, колегія суддів погоджується з доводами відповідача у касаційній скарзі, що оцінка судами попередніх інстанцій висновку експерта зроблена без дотримання норм статей 90, 108 КАС.
Внаслідок наведених вище порушень судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права не можна стверджувати, що обставини у справі щодо надання ФОП ОСОБА_1 послуг як об`єкта оподаткування ПДВ були встановлені правильно, що, у свою чергу, виключає можливість зробити висновок щодо правильного застосування судами норм матеріального права при вирішенні справи в частині відповідних позовних вимог.
Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 КАС підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Відповідно до зроблених вище висновків щодо порушення судами норм процесуального права за результатами касаційного перегляду справи ухвалені у справі судові рішення в частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 29.12.2018 №0567701305 та №0567791305 підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Згідно з частиною першої статті 351 КАС суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.
Неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм пункту 36.1 статті 36, пункту 177.5 статті 177, пункту 181.1 статті 188 ПК до встановлених у справі обставин щодо неподання позивачкою податкових декларацій є підставою відповідно до частини першої статті 351 КАС для скасування оскаржуваних судових рішень та ухвалення нового рішення про відмову в задоволенні позову про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень № 0567751305 та № 0567721305.
В іншій частині доводи ГУ ДПС у касаційній скарзі щодо підстав касаційного оскарження не знайшли підтвердження.
Керуючись статтями 349, 350, 351, 353, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області задовольнити частково.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29.01.2020 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 19.05.2020 в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 29.12.2018 № 0567701305 та № 0567791305 скасувати.
У цій частині справу направити на новий розгляд до Дніпропетровського окружного адміністративного суду.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29.01.2020 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 19.05.2020 в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 29.12.2018 № 0567751305 та № 0567721305 скасувати та відмовити у задоволенні позову.
В іншій частині рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29.01.2020 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 19.05.2020 залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

Є.А. Усенко
М.М. Гімон 
 М.М. Яковенко ,
Судді Верховного Суду