ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 826/6266/16                                                   Суддя першої інстанції: Бояринцева М.А.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  02 лютого 2022 року                                                                                            м. Київ
          
Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого судді                    - Степанюка А.Г.,
суддів                                - Бужак Н.П., Губської Л.В.,
при секретарі                              - Закревській І.Л.,  
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на проголошене о 12 годині 02 хвилині рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 20 вересня 2021 року, повний текст якого складено 20 вересня 2021 року, у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «БНК-Україна» до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень і стягнення коштів, -

В С Т А Н О В И Л А:
У квітні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю «БНК-Україна» (далі - Позивач, ТОВ «БНК-Україна») звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Міжрегіонального Головного управління ДФС - Центрального офісу з обслуговування великих платників, у подальшому заміненого на правонаступника - Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - Відповідач, ЦМУ ДПС по роботі з ВПП), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 26.01.2016 №0000064101, №0000044101, №0000054101.
Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 13.02.2017, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 23.05.2017, у задоволенні позову відмовлено повністю.
Постановою Верховного Суду від 02.06.2021 касаційну скаргу ТОВ «БНК-Україна» - задоволено частково - постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 13.02.2017 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 23.05.2017 - скасовано, а справу №826/6266/16 направлено на новий розгляд до Окружного адміністративного суду міста Києва.
При цьому суд касаційної інстанції зазначив, зокрема, що судами не встановлено неповноту та/або дефектність первинних документів, наданих під час перевірки Позивача та прийнятих контролюючим органом до обліку.
Крім того, зауважив, що відповідно до висновку експертного дослідження за результатами проведення економічного дослідження від 21.09.2014 №03/08-2014 (наданий до суду першої інстанції клопотанням від 17.05.2016) витрати ТОВ «БНК-Україна» за 2013 по взаємовідносинах із ТОВ «Золотий екватор» документально підтверджено в розмірі 13  399  696,59 грн. Однак, цьому, ні судом першої інстанції, ні апеляційної інстанції дані висновки враховані не були, мотиви відхилення згаданих висновків судами також не наведені.
Натомість, як зазначено у постанові Верховного Суду, судами в якості доказу про нереальність господарських операцій з ТОВ «ГазУКРАЇНА-2020» взято до уваги вирок у справі №646/3810/15-к від 09.04.2015, що набрав законної сили відносно гр. ОСОБА_1 . Поряд з цим зауважено, що судами не ставиться під сумнів реальність господарських операцій, що мали місце у період з вересня по грудень 2013, що входив в предмет перевірки. На вказане, суди попередніх інстанцій уваги не звернули. Крім цього, указаним вироком затверджено угоду про визнання винуватості, укладеної 13.03.2015, тому чи мало місце діяння та його правові наслідки судом не встановлювалось.
Також суд касаційної інстанції підкреслив, що судами не надано оцінки доводам Позивача про те, що згідно з приписами ПК України у контролюючих органів та їх посадових осіб відсутні повноваження, права чи обов`язки вносити виправлення, доповнення чи будь-які інші зміни до актів перевірок.
У серпні 2021 року ТОВ «БНК-України» подало до суду першої інстанції заяву про збільшення позовних вимог, в якій, поряд з первинними вимогами, просило також стягнути з Офісу великих платників податків ДФС кошти в сумі 14  290  754,31 грн, що були сплачені ТОВ «БНК-Україна» за пеню з ПДВ та з податку на прибуток за податковою вимогою Офісу великих платників податків ДФС від 15.06.2017 №164-17.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 20.09.2021 позов задоволено частково - визнано протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення від 26.01.2016 №0000064101, №0000044101, №0000054101. У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.
Крім того, стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ЦМУ ДПС по роботі з ВПП на користь ТОВ «БНК-Україна» судовий збір у розмірі 904  936,00 грн та витрати на правничу допомогу у розмірі 47  000,00 грн.
При цьому, задовольняючи позовні вимоги в частині, суд першої інстанції виходив з того, що надані ТОВ «БНК-Україна» первинні документи підтверджують реальність здійснення господарських операцій з ТОВ «ГазУкраїна-2020» та реалізацію у подальшому нафтопродуктів ПП «Окко-Бізнес». Крім того, суд підкреслив, що податковий кредит за наслідками відносин з ТОВ «ГазУкраїна-2020» було зменшено на суму вартості нафтопродуктів, які обліковувалися на відповідальному зберіганні у ТОВ «ГазУкраїна-2020», однак фактично отримані ТОВ «БНК-Україна» не були. Також суд зауважив, що контролюючим органом не спростовано відсутність впливу вироку суду щодо ОСОБА_1 , директора ТОВ «ГазУкраїна-2020», на спірні господарські відносини, позаяк матеріалами справи підтверджується реальність господарських операцій, фактично господарські операції мали місце за іншого директора - ОСОБА_2 , а Верховний Суд у цій справі вказав на те, що угода про визнання винуватості не може бути обов`язковою для адміністративного суду в частині, чи мало місце діяння та чи вчинено воно цією особою. Окремо суд наголосив, що доказів безтоварності господарських операцій ТОВ «БНК-Україна» і ПП «Гамма Система», ТОВ «Гранд-Сенс» і ТОВ «Золотий екватор» Відповідачем не надано, у той час як їх реальність підтверджується належним чином оформленими первинними документами. До того ж, як відзначено судом, правильність формування витрат за 2013 рік по взаємовідносинах з ТОВ «Золотий екватор» підтверджено висновком експертного дослідження. З приводу відносин Позивача з ЗАТ «Беларусская нефтяная компания» у розрізі укладеного між ТОВ «БНК-Україна» і ПАТ «СК «Гештальт» договору страхування суд підкреслив, що докази отримання Позивачем послуг із страхування вантажів наявні у матеріалах справи.
Відмовляючи у задоволенні іншої частини позовних вимог, суд зазначив, що на час нарахування контролюючим органом пені грошові зобов`язання за спірними податковими повідомленнями-рішеннями вважалися узгодженими, відтак підстави для її стягнення відсутні, що, у свою чергу, не позбавляє платника податків повернути відповідну суму як помилково сплачену у порядку ст. 43 Податкового кодексу України.
Вирішуючи питання про розподіл судових витрат в частині присудження на користь Позивача витрат на професійну правничу допомогу за рахунок бюджетних асигнувань Відповідача, суд зазначив, що їх понесення підтверджується належними і допустимими доказами, а відтак останні підлягають стягненню пропорційно до задоволених позовних вимог.
Не погоджуючись із вказаним рішенням суду першої інстанції, Відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати його в частині задоволених позовних вимог та прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити повністю. Свою позицію обґрунтовує тим, що судом було залишено поза увагою відсутність паспортів якості на поставлений ТОВ «ГазУкраїна-2020» товар, доказів знаходження його на нафтобазі «Лелековка», довіреностей на підписання документів, а також банківських виписок і документів на транспортування та додатків до договору. Підкреслює, що в силу усталеної позиції Верховного Суду вирок у кримінальному провадженні щодо контрагента переводить у позаправову площину господарські відносини. Наголошує, що уточнюючий розрахунок фактично не коригує податковий кредит щодо ТОВ «ГазУкраїна-2020». Щодо взаємовідносин ТОВ «БНК-Україна» з ТОВ «Гранд-Сенс» зазначає, що первинна документація з приводу укладеного між сторонами договору відсутня, а наданий акт про надання інформаційних послуг не містить ряд обов`язкових реквізитів. Також щодо відносин з ТОВ «Золотий елеватор» підкреслює, що ряд визначених договором обов`язкових документів до перевірки не було надано. Окремо зауважує, що контрактом між ТОВ «БНК-Україна» і ЗАТ «Беларусская нефтяная компания» не було передбачено умов щодо страхування товару, що виключає можливість включення витрат із страхування товарів до складу витрат, які враховуються при визначенні об`єкта оподаткування. У розрізі наведеного підкреслює, що Позивачем не надано доказів, що ТОВ «БНК-Україна» зверталося до правоохоронних органів із заявами про повернення первинних документів після проведення експертизи чи до контрагентів задля їх отримання.
Щодо розподілу судових витрат зазначає, що судом не було враховано необґрунтованість розміру витрат на професійну правничу допомогу, їх нерозумність та неспівмірність, а також включення до їх складу послуг, які взагалі не є складними та не потребували значних затрат часу.
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 02.11.2021 було відкрито апеляційне провадження у справі, встановлено строк для подачі відзиву на апеляційну скаргу та витребувано справу з суду першої інстанції.
У відзиві на апеляційну скаргу ТОВ «БНК-Україна» просить залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін. Свою позицію, яка збігається з висновками і мотивами оскаржуваного рішення суду, додатково обґрунтовує тим, що контролюючим органом не враховано принцип персональної відповідальності платника податків, а також відсутністю в останнього обов`язку з відновлення первинної документації, оскільки останні не були втрачені, пошкоджені або достроково знищені, а перебували у розпорядженні правоохоронних органів. Крім того, зауважує на відсутності в апеляційній скарзі аргументів щодо невірного розподілу судом першої інстанції витрат на професійну правничу допомогу.
Крім того, Позивач також просить стягнути з Відповідача витрати на професійну правничу допомогу у розмірі 25  000,00 грн. 
На виконання вимог ухвали від 02.11.2021 справа надійшла до суду апеляційної інстанції 18.11.2021.
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 30.11.2021 справу призначено до розгляду у відкритому судовому засіданні на 15.12.2021, в якому оголошувалася перерва до 12.01.2022 та до 02.02.2022.
У судовому засіданні представник Відповідача доводи апеляційної скарги підтримав та просив суд її вимоги задовольнити повністю.
Представник Позивача наполягав на залишенні апеляційної скарги без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, заслухавши пояснення представників сторін, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін, виходячи з такого.
Вирішуючи вказаний спір, суд першої інстанції встановив, що працівниками Центрального Міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на підставі підпунктів 20.1.4, 20.1.8 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, підпункту 2 пункту 1 статті 13 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», наказу від 07.09.2015 №77 була проведена документальна позапланова виїзна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю «БНК-Україна» з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2012 по 31.12.2013.
У ході перевірки встановлено порушення Позивачем:
- підпункту14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, підпункту 135.4.14 пункту 135.4 статті 135, пункту 137.1 статті 137, пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, підпункту 140.1.6 пункту 140.1 статті 140 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 12 385 931 грн., у т.ч. за 4 квартал 2012 року в сумі 5 940 438 грн., за 2013 рік в сумі 6 445 493 грн.;
- підпункту 16.1.2 пункту 16.1 статті 16, пункту 46.1 статті 46, пункту 54.1 статті 54, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.4, 201.6 статті 201, розділу V Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 38 446 476 грн., у т.ч. за грудень 2012 року в сумі 5 000 000 грн., травень 2013 року в сумі 8 585 852 грн., червень 2013 року в сумі 23 430 443 грн., липень 2013 року в сумі 733 705 грн., серпень 2013 року в сумі 501 048 грн., грудень 2013 року в сумі 195 428 грн.
Результати перевірки зафіксовані в акті від 06.01.2016 №2/28-10-41-20/36949031 (далі - акт перевірки).
Не погоджуючись із висновками акту перевірки Позивачем подано заперечення на акт перевірки (т. 1 а.с. 159-184), за наслідком розгляду яких листом від 21.01.2016 №1575/10/28-10-41-1-15 (т. 1 а.с. 185-203) Відповідач повідомив товариство про те, що з урахуванням уточнень та доповнень висновки акту перевірки викладено в наступній редакції:
«Перевіркою встановлено порушення ТОВ «БНК-Україна»:
- підпункту14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, підпункту 135.4.14 пункту 135.4 статті 135, пункту 137.1 статті 137, пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, підпункту 140.1.6 пункту 140.1 статті 140 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді що перевірявся, на загальну суму 14 730 136 грн., у тому числі за 4 квартал 2012 року в сумі 6 266 515 грн., за 2013 рік в сумі 8 463 621 грн.;
- підпункту 16.1.2 пункту 16.1 статті 16, пункту 46.1 статті 46, пункту 54.1 статті 54, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.4, 201.6 статті 201, розділу V Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 38 327 502 грн., у т.ч. за грудень 2012 року в сумі 5 029 909 грн.. травень 2013 року в сумі 8627 518 грн., червень 2013 року в сумі 23 432 161 грн., липень 2013 року в сумі 733 741 грн., листопад 2013 року в сумі 504 173 грн. та зменшено суму зарахування від`ємного значення різниці поточного звітного (податкового) періоду до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду р.20.2 Декларації з ПДВ за грудень 2013 року на суму 202 493 грн.».
Також, у наведеному листі вказано про те, що Міжрегіональним головним управлінням ДФС - Центральним офісом з ОВП при визначенні податкових зобов`язань за актом перевірки №2/28-10-41-20/36949031 від 06.01.2016 буде врахований факт встановлених порушень, викладених в акті ДПІ у Голосіївському районі ГУ Міндоходів у м. Києві від 26.09.2014 №453/1-22-07-36949031, за яким було прийнято податкове повідомлення-рішення від 13.10.2014 №0010142207 (на загальну суму 6 250 000 грн., в т.ч. за основним платежем - 5 000 000 грн., за штрафними санкціями - 1 250 000 грн.).
В іншій частині акт від 06.01.2016 №2/28-10-41-20 залишено без змін.
На підставі викладених в акті перевірки висновків, з урахуванням листа від 21.01.2016 №1575/10/28-10-41-1-15, Відповідачем були прийняті податкові повідомлення-рішення:
- №0000064101 від 26.01.2016, яким Позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 18 412 670 грн., в тому числі 14 730 136 грн. за основним платежем та 3 682 534 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) (далі - оскаржуване та/або спірне рішення №1);
- №0000044101 від 26.01.2016, яким ТОВ «БНК-Україна» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 41 621 991 грн., в тому числі 33 297 593 грн. за основним платежем та 8 324 398 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) (далі - оскаржуване та/або спірне рішення №2);
- №0000054101 від 26.01.2016, яким Позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 202 493 грн. (далі - оскаржуване та/або спірне рішення №3).
За наслідками адміністративного оскарження рішенням ДПС України від 06.04.2016 №7516/6/99-99-10-01-04-25 скаргу ТОВ «БНК-Україна залишено без задоволення.
Надаючи оцінку позиції суду першої інстанції щодо протиправності оскаржуваних індивідуальних актів, колегія суддів з урахуванням висновків викладених у постанові Верховного Суду від 02.06.2021, аргументів апеляційної скарги та відзиву на неї, вважає за необхідне зазначити таке.
Як свідчать матеріали справи та встановлено судом першої інстанції, між ТОВ «БНК-Україна» (Покупець), з однієї сторони, та ТОВ «ГазУкраїна-2020» (Продавець), з іншої сторони, укладено Договір №0702/1-ГСМИ поставки нафтопродуктів від 07.02.2013 (далі - Договір №0702/1-ГСМИ) (т. 2 а.с. 128-130), у відповідності до якого продавець зобов`язується передати у власність покупця, а покупець зобов`язується прийняти та оплатити нафтопродукти і газ вуглеводний скраплений, надалі - товар, за цінами і в кількості відповідно до додаткових угод до цього договору, які є його невід`ємними частинами і укладаються сторонами на підставі письмових заявок покупця. У додаткових угодах вказується найменування та кількість товару, опціон, термін поставки, ціна і вартість кожної узгодженої до поставки партії товару, станція призначення, відвантажувальні реквізити.
До договору №0702/1-ГСМИ сторонами складено та підписано додаткову угоду №1 від 22.02.2013, додаткову угоду №2 від 28.02.2013№0702/1-ГСМ, акт №1 прийому-передачі нафтопродуктів по додатковій угоді від 22.02.2013, акт №25 прийому-передачі нафтопродуктів по додатковій угоді від 28.02.2013 (т. 2 а.с. 131-134).
У відповідності до пункту 3.1 договору №0702/1-ГСМИ товари постачаються покупцеві на умовах визначених у додаткових угодах, які є невід`ємними частинами цього договору.
Постачання партії товару вважається узгодженою, а заявка покупця вважається прийнятою продавцем до виконання з дати підписання сторонами додаткової угоди до цього договору. Обсяг заявки, прийнятий до виконання, визначається найменуванням товару і його кількістю, зазначеними у додатковій угоді до цього договору (п. 3.2 договору №0702/1-ГСМИ).
У відповідності до пунктів 1.1 - 1.3 та пунктів 3.1 - 3.2 Договору №0702/1-ГСМИ Продавець зобов`язується передати у власність Покупця, а Покупець зобов`язується прийняти та оплатити нафтопродукти і газ вуглеводневий скраплений, надалі - «Товар», за цінами і в кількості відповідно до додаткових угод до цього Договору, які є його невід`ємними частинами і укладаються Сторонами на підставі письмових заявок Покупця. У додаткових угодах вказується найменування та кількість Товару, опціон, термін поставки, ціна і вартість кожної узгодженої до поставки партії Товару, станція призначення, відвантажувальні реквізити. Одиниця виміру: метрична тонна. Якість Товару, що постачається, згідно з паспортом якості заводу-виготовлювача. Товар поставляється Покупцеві на умовах визначених, у Додаткових угодах, які є невід`ємними частинами Договору. Постачання партії Товару вважається узгодженою, а заявка Покупця вважається прийнятою Продавцем до виконання, з дати підписання Сторонами додаткової угоди до цього Договору. Обсяг заявки, прийнятий до виконання, визначається найменуванням Товару і його кількістю, зазначеними у додатковій угоді до Договору. Товар вважається поставленим Продавцем і прийнятим Покупцем (якщо інше не обумовлено в Додатковій угоді): а) за кількістю - відповідно до ваги, зазначеної у відвантажувальних залізничних накладних; б) за якістю - згідно з якістю, зазначеною у паспорті якості.
Згідно пунктів 3.9-3.10 Договору №0702/1-ГСМИ постачання товару може здійснюватися: на умовах - склад продавця та/або склад покупця.
Відповідно до додаткових угод до Договору №0702/1-ГСМИ розрахунки за товар здійснюються покупцем шляхом 100% попередньої оплати із перерахуванням грошових коштів на поточний рахунок продавця протягом 2 (двох) банківських днів з моменту виставлення продавцем рахунку-фактури.
Із змісту актів прийому-передачі ТОВ «ГазУкраїна-2020» вбачається, що останнє передало товар Позивачу, а останній прийняв такий товар на умовах EXW-нафтобаза «Лелековка», м. Кіровоград, вул. Мурманська, б. 11.
Судовою колегією враховується, що контролюючий орган, серед іншого вказує, що в актах приймання-передачі місце підписання зазначено «м. Світловодськ», в той час, як передача товару здійснювалась на умовах поставки EXW-нафтобаза «Лелековка», м. Кіровоград, вул. Мурманська, б. 11. (при цьому в додаткових угодах зазначено «Станція призначення FCA ст. Світловодськ, FCA ст. Лелековка, EXW - резервуар н/б Лелековка). А також, що додаткові угоди до договору №0702/1-ГСМИ та акти підписані одними і тими же особами, в один день в різних місцях.
Суд першої інстанції вказав, що вказані доводи контролюючого органу є безпідставними, оскільки вказівка місця передачі товару - назви місця - EXW-нафтобаза «Лелековка», м. Кіровоград, вул. Мурманська, б. 11 не суперечить безпосередньо умовам поставки, мотивуючи це наступним.
По-перше, у додаткових угодах до договору №0702/1-ГСМИ визначено 3 різні станції призначення товару (бензину), у тому числі, EXW-нафтобаза «Лелековка», куди і було постановлено товар.
По-друге, EXW англ. Works, або Франко завод (…назва місця) - термін Інкотермс 2000 та 2010, означає, що продавець вважається таким, що виконав свої зобов`язання з постачання, коли він надасть товар у розпорядження покупця на своєму підприємстві чи в іншому названому місці (наприклад: на заводі, фабриці, складі тощо). Продавець не відповідає за навантаження товару на транспортний засіб, а також за митне очищення товару для експорту.
Поряд з цим, Окружний адміністративний суд міста Києва прийшов до висновку, що зазначення ТОВ «БНК-Україна» у первинних документах (актах) місця поставки за умовами EXW, яке є відмінним від місця складання первинного документа, не свідчить про порушення Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон).
На переконання судової колегії, указаний висновок суду першої інстанції є обґрунтованим, адже аналіз положень Закону дає підстави стверджувати, що він не ототожнює місце складання документа із місцем поставки товару. У той час як жодним нормативно-правовим актом не передбачено обмеження права суб`єктів підприємницької діяльності підписувати документи шляхом обміну примірниками засобами факсимільного зв`язку чи електронними листами з подальшим обміном оригіналами такого договору.
Крім іншого, суд апеляційної інстанції звертає увагу, що контролюючий орган, оспорюючи рішення суду першої інстанції та заперечуючи проти задоволення адміністративного позову, в апеляційній скарзі не навів жодного обґрунтування, яке б спростовувало вищевикладене судом, у тому числі, доводи ТОВ «БНК-Україна» в цій частині.
У свою чергу, як вірно зауважено судом першої інстанції, в акті перевірки відсутні будь-які посилання щодо дефектності оригіналів наведених вище документів, у тому числі, відсутні посилання на їх не відповідність наявним копіям в матеріалах справи.
Також судом першої інстанції обґрунтовано не враховано посилання Відповідача на Інструкцію про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затверджену спільним наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 №281/171/578/155 (далі - Інструкція), з огляду на таке.
Відповідно до п. 14.1 Інструкції під час приймання, зберігання та відпуску нафти і нафтопродуктів керівник підприємства та головний бухгалтер здійснюють контроль за дотриманням матеріально відповідальними особами вимог цієї Інструкції та забезпечують: своєчасне оформлення документів руху нафти та нафтопродуктів; збереження їх кількості і якості; відображення їх руху за бухгалтерським обліком; своєчасне вжиття заходів щодо попередження псування, втрат, нестач та розкрадання нафти та нафтопродуктів, а також створення необхідних умов для їх зберігання.
Згідно п. 14.2 Інструкції для чіткої регламентації роботи відповідальних осіб, контролю за своєчасним виконанням ними своїх посадових обов`язків та інших технологічних і організаційних операцій, а також для своєчасного оформлення первинних документів та передання їх до бухгалтерської служби підприємства головний бухгалтер розробляє графіки документообігу. У графіках зазначається, у який термін, ким оформлюються і підписуються первинні документи, у якому порядку вони здаються до бухгалтерської служби. Графіки затверджуються керівником підприємства та є обов`язковими для виконання всіма відповідальними особами.
За правилами пункту 14.3 Інструкції облік нафти і нафтопродуктів у фізичних величинах (за об`ємом, масою) ведеться безпосередньо матеріально відповідальними особами, а бухгалтерська служба підприємства здійснює їх кількісно-грошовий облік.
Отже, як вірно зауважено судом першої інстанції, контроль за дотриманням  матеріально відповідальними особами вимог Інструкції керівником та головним бухгалтером здійснюються шляхом вчинення певних дій (видання наказів підготовку графіків тощо), а не обов`язковою участю зазначених осіб при прийнятті нафтопродуктів матеріально відповідальними особами. При цьому, як встановлено судом першої інстанції акт перевірки не містить в собі жодних посилань на порушення Позивачем вимог Інструкції.
Разом з цим, матеріали справи свідчать, що повноваження Волчкевича В.М. на представництво інтересів ТОВ «БНК- Україна», в тому числі підписання договорів, додаткових угод, додатків, специфікацій, протоколів, тощо (в період, охоплений перевіркою), наявність яких не заперечувалась контролюючим органом, підтверджується довіреністю №25/12юр від 12.07.2012 та №36/13-Д від 21.01.2013 (т. 29 а.с. 32).
Окрім цього, судом першої інстанції встановлено, що ТОВ «ГазУкраїна-2020» відповідно до вимог податкового законодавства та на виконання умов договору №0702/1-ГСМИ виписано для ТОВ «БНК-Україна» податкові накладні, що включені до складу податкового кредиту №485 від 22.02.2013, №1307 від 28.02.2013 (т. 2, а.с. 135-136).
Факт оплати поставлених нафтопродуктів підтверджено висновками акту перевірки (арк. 108-109 акту перевірки (т. 1 а.с. 106-107)) та платіжними дорученнями №5618 від 26.02.2013, №5639 від 28.02.2013, №5641 від 28.02.2013, №613 від 28.03.2013, №621 від 28.03.2013, №705 від 09.04.2013, №726 від 11.04.2013, №1394 від 27.06.2013, №348 від 04.04.2013 (т. 29 а.с. 22-30). Також, представником Позивача разом із письмовими поясненнями від 11.08.2021 надано до суду банківські виписки на підтвердження оплати за поставлений товар.
Загальна сума взаємовідносин між ТОВ «ГазУкраїна-2020» та ТОВ «БНК-Україна» по зазначеному договору склала 196 500 000,00 грн., у т.ч. ПДВ 32 750 000,00 грн.
Суд першої інстанції обґрунтовано підкреслив, що у висновках акту перевірки не містяться висновки про встановлення розбіжностей між податковими зобов`язаннями продавця ТОВ «ГазУкраїна-2020» та податковим кредитом покупця ТОВ «БНК-Україна». Наведене дає підстави вважати, що ТОВ «ГазУкраїна-2020» у повному обсязі задекларовано податкові зобов`язання по взаємовідносинам з ТОВ «БНК-Україна». Доказів зворотного матеріали справи не містять.
Між тим, як свідчать матеріали справи і не заперечується Апелянтом, нафтопродукти, придбані за Договором №0702/1-ГСМИ, були передані на зберігання відповідно до договору відповідального зберігання №22/02-01 від 22.02.2013, укладеного ТОВ «БНК-Україна» з ТОВ «ГазУкраїна-2020» (далі - договір №22/02-1; т. 2 а.с. 137-142).
На сторінках 109-112 акту перевірки (т. 1 а.с. 107-108) контролюючим органом надано опис отриманих до перевірки договору відповідального зберігання нафтопродуктів №22/02-1 від 22.02.2013 та актів приймання-передачі нафтопродуктів на відповідальне зберігання на нафтобазу «Лелековка», що підтверджує фактичне отримання ТОВ «БНК-Україна» послуг відповідального зберігання нафтопродуктів (т. 2 а.с. 143-144).
Тобто, наведені документи підтверджують обставини знаходження товару на зберіганні на нафтобазі Лелековка в м. Кіровограді. Між тим, як повідомило ТОВ «БНК-Україна» первинні документи, а саме акти на отримання послуг по зберіганню, не були надані контрагентом, у зв`язку з чим і не були віднесені ним ні до валових витрат, ні до складу податкового кредиту. Доказів зворотного відповідачем не надано.
Посилання Апелянта на відсутність підтверджуючих документів щодо отримання послуг зберігання палива на нафтобазі «Лелековка» є безпідставними, з огляду на наявність в матеріалах вищевказаних документів, тому такі доводи були обґрунтовано відхилені судом першої інстанції.
Крім іншого, у пунктах 1.1-1.3, пункті 2.1, пункті 2.7 договору №22/02-1 зафіксовано наступне: «Клиент передает, а Хранитель обязуется за вознаграждение принять нефтепродукты на хранение, хранить и возвратить их Клиенту либо лицу, указанному Клиентом, в том же количестве, той же марки, вида и качества, соответствующего нормативним документам на продукцию, в течение срока действия Договора. Хранение нефтепродуктов по настоящему Договору осуществляется Хранителем на предприятии нефтепродуктообеспечения (далее - Предприятие), расположенного по адресу: г. Кировоград ул. Мурманская 11 (Кировоградская нефтебаза), и г. Знаменка ул. Октябрьская 2 (Знаменская нефтебаза). Ассортимент, количество и стоимость нефтепродуктов определяются Приложениями к настоящему Договору, которые подписываются уполномоченными представителями Сторон, и являются неотъемлемой частью настоящего Договора. Нефтепродукты, передаваемые на хранение, не переходят в собственность Хранителя и возвращаются Клиенту либо лицу, указанному Клиентом, по первому требованию Клиента. Поставка Клиентом нефтепродуктов на хранение осуществляется на основании Приложений к настоящему Договору на условиях EXW - железнодорожная эстакада слива Предприятия, указанного в соответствующем Приложении к настоящему Договору, в соответствии с «ИНКОТЕРМС» (Международные правила толкования коммерческих терминов) в редакции 2010 года (далее - Инкотермс). Для определения фактического качества поступивших на хранение нефтепродуктов Хранитель отбирает пробы из железнодорожных цистерн и составляет объединенные пробы соответствии с требованиями ДСТУ 4488, по которым проводятся приемо-сдаточные испытания по показателям, которые предусмотрены Инструкцией-271, в объеме, указанном в приложении Свидетельству об аттестации измерительной лаборатории ЗЛО «РУР ГРУП С.А.» № 2615 22.09.10г.».
Виходячи з наведених умов договору, останні починають діяти при настанні зазначених в них обставинах, а саме в разі поставки ТОВ «БНК-Україна» нафтопродуктів на зберігання на умовах ЕХW - залізнична естакада зливу (пункт 2.1 договору №22/02-1), тобто якби підприємство придбало нафтопродукти, які передавались на зберігання, за межами нафтобази «Лелековка».
У свою чергу, у межах спірних правовідносин нафтопродукти були передані на зберігання на умовах ЕХW (нафтобаза: м. Кіровоград, вул. Мурманська, 11), тобто вже в резервуарі вказаної нафтобази, там де і були придбані, що виключає необхідність наявності документів на виконання умов пунктів 2.1-2.7 договору №22/02-1, оскільки товар (нафтопродукти) вже були наявні в резервуарі.
Між тим, суд першої інстанції вірно звернув увагу, що документи, які підтверджують якість поставленого товару, вилучені у Позивача 30.09.2014 на підставі ухвали слідчого судді, що підтверджується висновками акту перевірки (т. 1 а.с. 55), протоколом тимчасового доступу до речей і документів від 30.09.2014 та додатком до нього - описом речей і документів, які були вилучені на підставі ухвали слідчого судді від 30.09.2014 (т. 29 а.с. 17-19).
Крім того, якість поставленого товару підтверджена паспортом якості №4056 від 22.12.2012 та паспортом якості №121 від 21.01.2013 (т. 29 а.с. 20-21).
Судом першої інстанції вірно встановлено, що частина переданого на відповідальне зберігання товару була повернута Зберігачем ТОВ «ГазУкраїна-2020» до ТОВ «БНК-Україна», що підтверджено: актом №1 прийому-передачі нафтопродуктів від 28.11.2013 відповідно договору №22/02-01 від 22.02.2013, актом №2 прийому-передачі нафтопродуктів від 11.01.2014 відповідно договору №22/02-01 від 22.02.2013, актом №3 прийому-передачі нафтопродуктів від 12.01.2014 року відповідно договору №22/02-01 від 22.02.2013 (т. 29 а.с. 33-35).
Зазначений товар відвантажувався не з нафтобази «Лелековка», а зі станцій відправлення Одеса-Застава 1 та Миронівка, що підтверджується залізничними накладними. Переписка щодо причин відвантаження нафтопродуктів з вказаних станцій, а саме копії листів ТОВ «ГазУкраїна-2020» на адресу ТОВ «БНК-Україна» (т. 2 а.с. 211, 223, 227-229) наявні в матеріалах справи. Копії заявок адресу ТОВ «БНК-Україна» на відвантаження ТОВ «ГазУкраїна-2020» знаходяться в матеріалах справи (т. 2 а.с. 235-236, 239-242). Також, копію листа ТОВ «ГазУкраїна-2020» із поясненням причин відвантаження нафтопродуктів з вказаних станцій додано Позивачем до пояснень від 11.08.2021.
Отже, судом першої інстанції вірно встановлено, що загальна кількість повернутих із зберігання нафтопродуктів склала 1 923,213 тон загальною собівартістю 21 032 821,5 грн (без ПДВ).
Зазначені нафтопродукти реалізовано ПП «ОККО-БІЗНЕС» у 2013-2014 роках у загальній кількості 1 923,213 тон., що висновками акту перевірки не спростовано (943,041 тон у листопаді 2013 року та 980,172 тон у січні 2014 року) згідно видаткових накладних №3556 від 28.11.2013, №3557 від 28.11.2013, №3558 від 28.11.2013, №89 від 11.01.2014, №88 від 12.01.2014, №90 від 12.01.2014, №91 від 12.01.2014, №92 від 12.01.2014, №317 від 12.01.2014, №318 від 12.01.2014 (т. 2 а.с. 145-154).
Вищезазначені операції відображено у складі доходів, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податкових декларацій з податку на прибуток підприємств (а саме до рядку 02 доходи від операційної діяльності (дохід від реалізації товарів/робіт, послуг)), у тому числі в сумі 10 377 380,33 грн за 2013 рік.
Одночасно до складу витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування декларації з податку на прибуток підприємств за 2013 рік (а саме до рядку 05.1 собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)) віднесено собівартість реалізованих товарів у сумі 10 373 451,00 грн, що підтверджується відповідними регістрами бухгалтерського обліку та первинними документами, у тому числі карткою рахунку 90 за жовтень 2012 року - грудень 2013 року.
Таким чином, собівартість придбаних нафтопродуктів, що була віднесена до складу витрат, не перевищує суму, яку було віднесено до складу доходів декларації з податку на прибуток підприємств за 2013 рік, об`єкт оподаткування не було занижено, що правильно було встановлено судом першої інстанції.
Окрім цього, Окружним адміністративним судом міста Києва встановлено, що ТОВ «БНК-Україна» у зв`язку з реалізацією нафтопродуктів ПП «ОККО-БІЗНЕС» виписано та зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних та відображено у складі податкових зобов`язань декларацій з податку на додану вартість за відповідні періоди податкові накладні на суму ПДВ 4  175  127,23 грн.
Указані операції були задекларовані у складі податкових зобов`язань звітних декларацій з ПДВ за листопад 2013 року (прийнята та зареєстрована контролюючим органом від 20.12.2013 року №9082632900) та січень 2014 року (прийнята та зареєстрована контролюючим органом від 21.02.2014 року №9009223086), в рядках 1 «Операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою, крім імпорту товарів», розшифровані в Додатку 5 до податкової декларації з ПДВ у Розділі І «Податкові зобов`язання», за індивідуальним податковим номером покупця та в Реєстрах виданих та отриманих податкових накладних, а саме:
- рядок №4 Додатку 5 до податкової декларації з ПДВ за листопад 2013 року у сумі обсягу постачання (без ПДВ) у розмірі 176 272 342,83 грн та сумі ПДВ у розмірі 35 254 468,57 грн (в тому числі по податковим накладним №307-309). Підтвердженням віднесення вказаних податкових накладних до складу податкових зобов`язань є Реєстр виданих та отриманих податкових накладних за листопад 2013 року (прийнятий та зареєстрований контролюючим органом від 20.12.2013 року № 9082632548), де в рядках №307-309 Розділу І «Податкові зобов`язання» відображено перераховані податкові накладні на загальну суму ПДВ 2 075 476,08 грн., та Єдиний реєстр податкових накладних;
- рядок №5 Додатку 5 до податкової декларації з ПДВ за січень 2014 року у сумі обсягу постачання (без ПДВ) у розмірі 191 051 364,01 грн та сумі ПДВ у розмірі 38 210 272,80 грн (в тому числі по податковим накладним №187 та №212,217). Підтвердженням віднесення вказаних податкових накладних до складу податкових зобов`язань є Реєстр виданих та отриманих податкових накладних за січень 2014 року (прийнятий та зареєстрований контролюючим органом від 20.02.2014 року №9008875539), де в рядках №187 та №212-217 Розділу І «Податкові зобов`язання» відображено перераховані податкові накладні на загальну суму ПДВ 2 099 651,15 грн., та Єдиний реєстр податкових накладних.
З урахуванням наведеного колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що задекларовані податкові зобов`язання по взаємовідносинах з ПП «ОККО-БІЗНЕС» прямо пропорційно вплинули на формування результатів декларування ПДВ за листопад 2013 року та січень 2014 року, збільшивши суму податку на додану вартість, яка підлягає нарахуванню за підсумками поточного звітного (податкового) періоду з урахуванням залишку від`ємного значення попереднього звітного (податкового) періоду та сплачується до загального/спеціального фонду державного бюджету (рядок 25.1 декларації) на 2 075 476,08 грн та 2 099 651,15 грн відповідно. З врахуванням задекларованих податкових зобов`язань по взаємовідносинах з ПП «ОККО-БІЗНЕС», ТОВ «БНК-Україна» було задекларовано до сплати 14 535 729 грн ПДВ за листопад 2013 року та 117 338 366 грн за квітень 2014 року, які було сплачено за рахунок наявної переплати з попередніх звітних періодів.
Вищезгадані податкові накладні, звітні декларації з ПДВ з додатками 5 до них, витяги з реєстрів податкових накладних за листопад 2013 року та січень 2014 року та квитанції №2 були додані Позивачем до письмових пояснень від 11.08.2021.
Між тим, як вбачається з матеріалів справи та не заперечується Ппелянтом, ТОВ «БНК-Україна» було подано до контролюючого органу уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок від 30.07.2014 року №9043759223 (звітний період за який виправляються помилки - 4.2014 року).
Згідно додатку №1 до цього уточнюючого розрахунку відображено коригування в сторону зменшення податкового кредиту з ПДВ за квітень 2014 року по контрагенту ТОВ «ГазУкраїна-2020» (по податковим накладним №485 від 22.02.2013 та №1307 від 28.02.2013) на загальну суму 13108376 грн. (підстава для коригування бухгалтерська довідка).
Одночасно з цим, у додатку №5 до даного уточнюючого розрахунку в розділі «Інші» відображено коригування податкових зобов`язань в сторону зменшення на загальну суму 13  108  374 грн. За результатами подання уточнюючого розрахунку збільшено податкових зобов`язань ТОВ «БНК-Україна» за квітень 2014 року на 2 грн.
Апелянт звертає увагу, що ТОВ «БНК-Україна» до заперечення на акт перевірки було надано копії бухгалтерських довідок від 16.04.2014 та 30.07.2014, в яких зазначено, що 16.04.2014 на валютний рахунок ТОВ «БНК-Україна» надійшли грошові кошти від компанії «GEREVIT TRADE LIMITED» в розмірі 5000000 євро з формулюванням платежу «оплата по Контракту №LP-04022 від 04.04.14р.», що за курсом Національного банку України на день зарахування складає 78650255,00 гривень. У зв`язку з відсутністю первинних документів, які є підставою для відображення даної оплати від компанії «GEREVIT TRADE LIMITED», з`ясувалось, що грошові кошти в сумі 5000000 євро були помилково зараховані як передоплата за товар.
Згідно контракту про уступку прав вимоги б/н від 14.04.2014 5000000 євро були перераховані як повернення грошових коштів від ТОВ «ГазУкраїна-2020» по договору поставки товару нафтопродуктів №0702/1-ГСМИ від 07.02.2013, у зв`язку з відсутністю можливості фактичної поставки оплаченого товару.
Відповідно, як було встановлено судом першої інстанції, у квітні 2014 року були помилково завищено податкові зобов`язання підприємства на суму 13  108  375,83 грн.
Згідно п. 192.1 ст. 192 ПК України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Колегія суддів звертає увагу, що аналіз наведеної норм ПК України дає підстави для висновку, що у випадку, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, у тому числі, неможливість виконання умов договору, повернення попередньої оплати товарів/послуг суми визначених податкових зобов`язань та податкового кредиту як постачальника, так і отримувача підлягають коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відтак, ТОВ «БНК-Україна» замість реєстрації податкової накладної та декларування збільшення податкових зобов`язань по фінансово-господарських взаємовідносинах з «GEREVIT TRADE LIMITED» мало відобразити зменшення податкового кредиту по фінансово-господарських взаємовідносинах з ТОВ «ГазУкраїна-2020» на підставі складених останнім розрахунків коригування до відповідних податкових накладних, які були складені ТОВ «ГазУкраїна-2020» та включені ТОВ «БНК-Україна» до податкового кредиту у звітній декларації з ПДВ за лютий 2013 року.
Разом з цим, Позивач повідомив, що у зв`язку із тим, що ТОВ «ГазУкраїна-2020» знаходився на тимчасово окупованій території Автономної Республіки Крим, отримати розрахунки коригування до відповідних податкових накладних від цього контрагента для сторнування податкового кредиту не було можливим.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що обставини окупації території Автономної Республіки Крим є загальновідомими та не потребують доказування в межах цієї адміністративної справи.
Як вже було зазначено вище, Позивачем подано 30.07.2014 уточнюючий розрахунок (прийнятий та зареєстрований контролюючим органом 30.07.2014 за №9043759223), яким зменшено податковий кредит по взаємовідносинам з ТОВ «ГазУкраїна-2020» на суму 13 108 376 грн ПДВ на підставі складених бухгалтерських довідок. Указану операцію відображено в рядку 16.1 декларації «Коригування податкового кредиту згідно зі статтею 192 Кодексу обсягів придбання та податкового кредиту, який було включено у рядок 10.1» та розшифровано у рядках №1 та №2 Розділу II «Коригування податкового кредиту» Додатку 1 до уточнюючого розрахунку до податкової декларації з ПДВ за квітень 2014 року.
За правилами пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Судом першої інстанції встановлено, що уточнюючим розрахунком одночасно було зменшено помилково нараховані податкові зобов`язання по взаємовідносинах з компанією «GEREVIT TRADE LIMITED», сума податку на додану вартість, яка підлягає нарахуванню за підсумками поточного звітного (податкового) періоду з урахуванням залишку від`ємного значення попереднього звітного (податкового) періоду та сплачується до загального/спеціального фонду державного бюджету (рядок 25.1 уточнюючого розрахунку) майже не зазнала змін. Як встановлено судом з пояснень Позивача збільшення рядку 25.1 уточнюючого розрахунку на 2 грн. пов`язане з невірним округленням гривневого еквіваленту отриманих 5  000  000 євро при визначенні помилково нарахованих податкових зобов`язань. Вказану операцію відображено в рядку 1 уточнюючого розрахунку до декларації «Операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою, крім імпорту товарів» та розшифровано у рядку Інші Розділу І «Податкові зобов`язання» Додатку 5 до уточнюючого розрахунку до податкової декларації з ПДВ за квітень 2014 року.
Позивач наполягав, що ним самостійно зменшено (знято) податковий кредит по взаємовідносинах з ТОВ «ГазУкраїна-2020» на суму 13 108 375,83 грн, що є еквівалентом 5980,208 тон нафтопродуктів, які рахувалися на відповідальному зберіганні у ТОВ «ГазУкраїна-2020».
Натомість, як вірно зауважено судом першої інстанції, позиція контролюючого органу зводиться до того, що вищезазначеним уточнюючим розрахунком (яким було уточнено квітень 2014 року) не відкориговано суму податкового кредиту, яку ТОВ «БНК-Україна» було сформовано та включено до складу податкового кредиту до додатку №5 до податкової декларації з ПДВ за лютий 2013 року по відносинам з ТОВ «ГазУкраїна-2020».
Разом з цим, жодних аргументів та обґрунтування наведеним доводам Апелянт ані у відзиві на позовну заяву, ані в апеляційній скарзі не наводив.
Водночас, у ході дослідження матеріалів справи судом першої інстанції було вірно встановлено, що Позивач подав декларацію з податок на прибуток за квітень 2014 року, де в рядку 1 - Д1 колонка А (обсяги постачання без податку на додану вартість) вказано суму 1354170789, колонка Б (сума податку на додану вартість) - 270834158 (далі - декларація) (т. 2 а.с. 155-156).
У додатку Д5 (т. 2 а.с. 160-161) розділ I «Податкові зобов`язання - платник податку-покупець (індивідуальний податковий номер) у графі «Інші» в колонці 4 «Обсяг постачання (без податку на додану вартість) вказано - 65541869,16, в колонці 5 «сума податку на додану вартість» зазначено - 13108373,89.
Наказом Міністерства фінансів України від 23.09.2014 №966 затверджено Форми і Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість (далі - Порядок №966).
Згідно п. п. 1-2 розд. I Порядку №966 подання податкової декларації з податку на додану вартість (далі - декларація) передбачено пунктом 46.1 статті 46 розділу II «Адміністрування податків, зборів, платежів» та статтею 203 розділу V «Податок на додану вартість» Податкового кодексу України (далі - Кодекс).
Подання уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок (далі - уточнюючий розрахунок) (у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 розділу II Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених статтею 50 розділу II Кодексу)) передбачено пунктом 50.1 статті 50 розділу II Кодексу.
Відповідно до п. 8 розд. I Порядку №966 до податкової звітності з податку на додану вартість (далі - податкова звітність) належать: податкова декларація з податку на додану вартість з додатками; уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок з додатками; розрахунок податкових зобов`язань, нарахованих отримувачем послуг, не зареєстрованим як платник податку на додану вартість, які постачаються нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими платниками податків, на митній території України.
За правилами пункту 10 розділу III Порядку №966 додатками до декларації є:
1) розрахунок коригування сум податку на додану вартість (Д1) (додаток 1);
2) розрахунок суми залишку від`ємного значення попередніх податкових періодів до 01 лютого 2015 року (Д2) (додаток 2);
3) розрахунок суми бюджетного відшкодування (Д3) (додаток 3);
4) заява про повернення суми бюджетного відшкодування та/або суми коштів на рахунку у системі електронного адміністрування податку на додану вартість платника податку, що перевищує суму, яка підлягає перерахуванню до бюджету (Д4) (додаток 4);
5) розшифровки податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (Д5) (додаток 5);
6) довідка (Д6) (додаток 6) подається платниками, які заповнюють рядки 3, та/або 4, та/або 5 декларації, та підприємствами (організаціями) інвалідів;
7) розрахунок (перерахунок) частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях (Д7) (додаток 7);
8) заява про відмову постачальника надати податкову накладну (порушення ним порядку заповнення та/або порядку реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних) (Д8) (додаток 8);
9) розрахунок питомої ваги вартості сільськогосподарських товарів/послуг у вартості всіх товарів/послуг (ДС9) (додаток 9).
Між тим, в уточнюючому розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок поданої у липні 2014 року (уточнюючий показник квітень 2014 року) (т. 1 а.с. 186-191) у рядку 1 Д5 колонка А уточнено показник - 1354170789 шляхом зменшення податкових зобов`язань на суму 65541869. У свою чергу, сума 65541869 відповідає сумі, яка вказана у додатку Д5 до податкової декларації за квітень 2014 графа «Інші» (роз шифровка податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів) - обсяг постачання (без податку на додану вартість). Колонка А (уточнюючого показника) уточнюючого розрахунку за квітень 2014 року відповідає даним колонці А податкової декларації за квітень 2014 року.
У колонці Б уточено показник (сума податку на додану вартість) 270834158 шляхом зменшення на суму 13108374, яка, у свою чергу, відповідає відомостям додатку Д5 до податкової декларації за квітень 2014 графа «Інші» (сума податку на додану вартість) та є фактично округленою на 11 копійок.
Також уточнюючим розрахунком за квітень 2014 року скориговано рядки 16, 16.1 (колонки А, Б) податкової декларації за квітень 2014 року. При цьому, як вже було зазначено вище, у показнику (сума податку на додану вартість) Позивачем вказано 13108376, що є на 2 гривні більше, аніж вказано у податковій декларації за квітень 2014 року, що, в свою чергу, обумовлено з невірним округленням гривневого еквіваленту отриманих 5 000 000 євро при визначенні помилково нарахованих податкових зобов`язань та мало своїм наслідком відображення в рядку 25.1 «сплачується до загального/спеціального фонду державного бюджету суми у розмірі 142750063 - на 2 гривні більше, аніж було відображено раніше).  
Окрім цього, Позивачем надано додаток Д1 до уточнюючого розрахунку, де в розділі II «Коригування податкового кредиту» зменшено суму податкового кредиту по взаємовідносинах з ТОВ «ГазУкраїна-2020» на суму 13108376; надано додаток Д5 до уточнюючого розрахунку, де скориговано податкові зобов`язання по платнику податку-покупцям - «Інші» на суми, які відображенні з позитивним значенням у додатку Д до податкової декларації за квітень 2014 року у графі «Інші» (т. 2 а.с. 193-193).
З урахуванням викладеного, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції про те, що Позивачем фактично самостійно зменшено податковий кредит по взаємовідносинах з ТОВ «ГазУкраїна-2020» на суму 13 108 375,83 грн, що є еквівалентом 5980,208 тон нафтопродуктів, які рахувалися на відповідальному зберіганні у ТОВ «ГазУкраїна-2020».
Колегія суддів звертає увагу, що ані заперечення на акт перевірки, ані відзив на позовну заяву, ані апеляційна скарга не містять в собі жодного правового обґрунтування неврахування контролюючим органом наведених обставин та не врахування ним зменшення ТОВ «БНК-Україна» податкового кредиту по взаємовідносинах з ТОВ «ГазУкраїна-2020».
Водночас, як свідчать матеріали справи та вірно встановлено судом першої інстанції, станом на 31.03.2015 на зберіганні у ТОВ «ГазУкраїна-2020» рахувалося 7096,579 тон нафтопродуктів (а саме бензину автомобільного А-95-Евро-5, вид І).
У зв`язку із наявністю залишків нафтопродуктів, які рахувались на відповідальному зберіганні у ТОВ «ГазУкраїна-2020», з метою реалізації цього ресурсу, ТОВ «БНК-Україна» зверталось з листами до ТОВ «ГазУкраїна-2020» щодо надання інформації про наявність на нафтобазах на зберіганні бензину автомобільного А-95-Евро-5, вид І, що належить ТОВ «БНК-УКРАЇНА» та відпуск останньому даних нафтопродуктів, які знаходяться на зберіганні за адресою: «Лелековка», м. Кіровоград, вул. Мурманська, 11.
У відповідь на листи ТОВ «ГазУкраїна-2020» на адресу ТОВ «БНК-Україна» двічі надіслано паспорти якості, які не відповідають якості бензину автомобільного, що був переданий на зберігання відповідно до підписаного договору відповідального зберігання №22/02-01 від 22.02.2013 та актам прийому-передачі нафтопродуктів на відповідальне зберігання.
Як зазначав Позивач, в порушення підпункту 4.1.14 договору №22/02-01 від 22.02.2013 ТОВ «ГазУкраїна-2020» не надано допуску представників ТОВ «БНК-Україна» на нафтобази для проведення перевірки наявності переданих на зберігання нафтопродуктів ТОВ ««ГазУкраїна-2020». Позивачем повідомлено, що він звертався до Генеральної прокурати України та Міністерства внутрішніх справ України щодо порушення кримінальної справи за фактами привласнення майна або заволодіння ним та накладенням арешту на майно, що знаходиться на нафтобазі ТОВ «ГазУкраїна-2020» з метою збереження власності ТОВ «БНК-Україна». 21.07.2014 підприємством було отримано відповідь від Голосіївського РУ ГУ МВС України в м. Києві із вказівкою на те, що у заяві відсутнє повідомлення про злочин, а наявні суто господарсько-правові взаємовідносини, які відносяться до компетенції господарського суду.
Позивач зазначав, що з огляду на наявність залишків нафтопродуктів, які рахувались на відповідальному зберіганні у ТОВ «ГазУкраїна-2020» та не були повернуті ТОВ «БНК-Україна», ним було відображено в обліку на підставі бухгалтерської довідки від 31.03.2015 №61 нестачу відповідного товару на нафтобазі Лелеківка, нараховано «умовний» продаж та складено та зареєстровано податкову накладну від 31.03.2015 №421 у сумі обсягу постачання (без ПДВ) у розмірі 77 175 296,62 грн та сумі ПДВ у розмірі 15 435 059,33 грн, яка додана до письмових пояснень від 11.08.2021.
Між тим, з табличної частини податкової накладної судом першої інстанції встановлено, що вона складена на саме той товар і саме в тій кількості, який не був повернений з відповідального зберігання ТОВ «ГазУкраїна-2020» та за яким зафіксовано недостачу. Ціна постачання (колонка 7), за якою були визначені податкові зобов`язання, відповідає ціні придбання вказаного товару у ТОВ «ГазУкраїна-2020».
Відповідно до п. п. 9, 12 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 22.09.2014 №957, у верхній лівій частині податкової накладної від 31.03.2015 року №421 зазначено тип причини 13 «Використання виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності», а у рядку «Індивідуальний податковий номер покупця» відображено умовний ІПН « 400000000000», а в інших рядках, відведених для заповнення даних покупця, ТОВ «БНК-Україна» вказано власні дані.  
Зазначену операцію задекларовано у декларації з ПДВ за березень 2015 року у складі податкових зобов`язань в рядку 1 Декларації «Операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою та ставкою 7%, крім ввезення товарів на митну територію України: операції, що оподатковуються за основною ставкою» та розшифровано у рядку Інші Розділу І «Податкові зобов`язання» Додатку 5 до Декларації з ПДВ за відповідний період.
У рядку «Інші» Розділу І «Податкові зобов`язання» Додатку 5 до Декларації з ПДВ за березень 2015 року обсяг постачання та сума ПДВ є більшою, ніж у податковій накладній від 31.03.2015 №421. Це пов`язано з тим, що, окрім вказаної податкової накладної, в рядку «Інші» відображено й інші складені та зареєстровані податкові накладні, а саме: податкова накладна №211 від 18.03.2015, податкова накладна №312 від 26.03.2015, податкова накладна №401 від 30.03.2015, податкова накладна №421 від 31.03.2015.
Усі дані, зазначені в рядку 1 Декларації «Операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою та ставкою 7%, крім ввезення товарів на митну територію України: операції, що оподатковуються за основною ставкою», у тому числі по рядку «Інші», підтверджуються витягом з Єдиного реєстру податкових накладних зі списком зареєстрованих податкових накладних за березень 2015 року, який наданий Позивачем разом із поясненнями від 11.08.2021.
При цьому судова колегія звертає увагу, що Апелянт не наводить спростувань зазначених обставин та висновків.
Згідно п. «г» п. 198.5 ст. 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, відповідні податкові накладні за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.
З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах: придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання; придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до  Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні.
Отже, задекларовані податкові зобов`язання відповідно до умов пп. «г» п. 198.5 ст. 198 ПК України прямо пропорційно вплинули на формування результатів декларування ПДВ за березень 2015 року, збільшивши суму податку на додану вартість, яка підлягає нарахуванню за підсумками поточного звітного (податкового) періоду з урахуванням залишку від`ємного значення попереднього звітного (податкового) періоду та сплачується до загального/спеціального фонду державного бюджету (рядок 25.1 декларації) на 15 435 059,33 грн.
З врахуванням вищезазначених задекларованих податкових зобов`язань, судом обґрунтовано встановлено, що ТОВ «БНК-Україна» було задекларовано до сплати 24 251 159 грн ПДВ за березень 2015 року та сплачено платіжним дорученням від 30.04.2015 №152 (т. 2 а.с. 252).
Відтак суд першої інстанції прийшов до правильного висновку, що суми ПДВ, що були віднесені до податкового кредиту декларації з ПДВ за лютий 2013 року у розмірі 32750000,00 грн. товариством «БНК-Україна»:
- зменшено на суму 13 108 375,83 грн згідно уточнюючого розрахунку від 31.07.2014 та, відповідно, дану суму сплачено в повному обсязі до Державного бюджету України;
- при реалізації товару, придбаного у ТОВ «ГазУкраїна-2020» Позивачем задекларовано податкові зобов`язання у розмірі 4 175 127,23 грн та, відповідно, сплачено їх в повному обсязі до Державного бюджету України;
- у зв`язку з позбавленням можливості отримати свій Товар, придбаний у ТОВ «ГазУкраїна-2020», платником податків задекларовано умовний продаж в податкових зобов`язаннях декларації з податку на додану вартість за березень 2015 року на суму податку 15 435 059,33 грн та, відповідно, сплачено їх в повному обсязі до Державного бюджету України.
Таким чином Окружний адміністративний суд міста Києва прийшов до правильного висновку, що ТОВ «БНК-Україна» по цим операціям у повному обсязі задекларовано та сплачено податкові зобов`язання з податку на додану вартість до Державного бюджету України.
Крім іншого, як встановлено судом першої інстанції, заперечуючи фактичне здійснення господарських операцій з ТОВ «ГазУкраїна-2020», контролюючий орган також посилається на вирок у справі №646/3810/15-к від 09.04.2015 щодо директора ТОВ «ГазУкраїна-2020».
Так, вироком Червонозаводського районного суду міста Харкова затверджено угоду про визнання винуватості, укладену 13.03.2015 між сторонами в особистості процесуального керівника - старшого прокурора другого відділу управління процесуального керівництва у кримінальних провадженнях слідчих центрального апарату Генеральної прокуратури України Лупу А.К. та обвинуваченим ОСОБА_1 .
ОСОБА_1 , ІНФОРМАЦІЯ_1 , визнано винним у вчинені злочину, передбаченого частиною 2 статті 205 КК України, та призначено покарання у вигляді штрафу в розмірі 51 000 (п`ятдесят одної тисячі) гривень 00 копійок.
У постанові від 02.06.2021 Верховний Суд в межах цієї справи зазначив, що дійсно, виходячи з положень частини 6 статті 78 КАС України, вирок суду підлягає врахуванню у сукупності із дослідженням усіх складових господарських операцій. Зокрема, з`ясуванню підлягають обставини, чи була особа, стосовно якої прийнято обвинувальний вирок, тією самою особою, яка підписувала документи від імені контрагента позивача, на підставі яких останній сформував витрати та податковий кредит, а також чи збігається період вчинення злочину з періодом, у який було підписано відповідні документи.
При цьому, суд першої інстанції вірно врахував, що контролюючим органом не спростовано факту повернення ТОВ «ГазУкраїна-2020» з відповідального зберігання (договір від 22.02.2013 №22/02-1) Позивачу придбаного останнім на підставі договору №0702/1-ГСМИ, товару за відповідними видатковими накладними у листопаді 2013 року та у січні 2014 року на загальну суму 21 032 821,50 грн (без ПДВ).
Також, не ставиться під сумнів реальність господарських операцій, що мали місце у період з вересня по грудень 2013 року, що входив до предмета перевірки.
Між тим, колегія суддів погоджується з необхідністю врахування того факту, що на час здійснення господарських операцій повернення з відповідального зберігання товару, директором ТОВ «ГазУкраїна-2020» та підписантом документів (в тому числі видаткових накладних) був ОСОБА_2 , що підтверджено витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань станом на 28.11.2013.
Щодо ОСОБА_2 відсутні та не зазначаються Апелянтом належні докази притягнення його до відповідальності за будь-які порушення у сфері господарювання, в тому числі здійснення фіктивного підприємництва. Разом з цим, контрагент Позивача як станом на листопад 2013 року, так і станом на вересень 2021 був зареєстрований як юридична особа та станом на 18.12.2016 не мав податкового боргу.
Відповідно до п. 183.13 ст. 183 ПК України для інформування платників ПДВ центральний орган державної податкової служби щодекади оприлюднює на своєму веб-сайті інформацію про осіб, позбавлених реєстрації як платників ПДВ за заявою платника податку, з ініціативи органів державної податкової служби чи за рішенням суду.
Як зазначено в пункті 38 рішення Європейського суду з прав людини від 09.01.2007 у справі «Інтерсплав проти України», коли державні органи володіють будь-якою інформацією про зловживання у системі відшкодування ПДВ, що здійснюються конкретною кампанією, вони можуть вжити відповідних заходів з метою запобігання або усунення таких зловживань.
Судом першої інстанції обґрунтовано встановлено, що реальне виконання господарської операції з повернення ТОВ «ГазУкраїна-2020» товару із відповідального зберігання згідно договору 22.02.2013 №22/02-1, її підтвердження належними первинними документами, що відповідають критерію повноти та достовірності представлення інформації про юридичний факт і дозволяють встановити дійсний рух активів у процесі виконання господарської операції є додатковим підтвердженням фактичного здійснення господарської операції поставки товару по договору №0702/1-ГСМИ.
Суд першої інстанції визнав, що вирок від 09.04.2015 у справі №646/3810/15-к, провадження 1-кп/646/325/2015, яким ухвалено затвердити угоду про визнання винуватості, укладену 13.03.2015, виходячи із вимог статті 474 КПК України не може бути визнаний таким, що є обов`язковим для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, щодо якої ухвалений вирок або постанова суду, в питаннях, чи мало місце діяння та чи вчинене воно цією особою, в розумінні частини 4 статті 72 КАС України.
Крім того, Верховним Судом у цій же справі підкреслено, що вказаним вироком затверджено угоду про визнання винуватості, укладеної 13.03.2015, тому чи мало місце діяння та його правові наслідки судом не встановлювалось.
У розрізі наведеного судова колегія звертає увагу, що обставини, зафіксовані у наведеному вироку, фактично стосуються завданню збитків Нафтогаз, процесу створення підприємства - ТОВ «ГазУкраїна-2020» як такого. Реалізація та виконання договору здійснювалась іншими особами, а не ОСОБА_1 , у зв`язку з чим вказаний вирок, на думку колегії суддів не може свідчити про нереальність господарських операцій, з урахуванням наявних в матеріалах справи первинних документів.
Крім іншого, матеріали справи не містять в собі жодних належних та достатніх доказів, які б підтверджували обізнаність Позивача щодо протиправної поведінки посадових осіб ТОВ «ГазУкраїна-2020», а Відповідачем не доведено наявності факту злагодженості дій між останніми з метою отримання протиправних податкових вигод. Жодних подібних фактів не зазначає й Апелянт.
Будь-яких інших належних та допустимих доказів на спростування права ТОВ «БНК-Україна» на віднесення до податкового кредиту сум податку на додану вартість та/або формування витрат по взаємовідносинах з ТОВ «ГазУкраїна-2020» у зв`язку з придбанням Позивачем товарів, призначених для використання в оподатковуваних операціях, що відповідають цілям його господарської діяльності, підтвердженні обліковими, розрахунковими документами, в тому числі податковими накладними, виписаними постачальником - платником ПДВ, контролюючим органом не надано, а судом першої інстанції не встановлено, аналогічно не надано й Апелянтом.
Відповідно до п. 198.1, п. 198.3 ст. 198 ПК України, податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, сплачених (нарахованих) платником податку у звітному періоді у зв`язку з придбанням товарів (робіт і послуг), вартість яких відноситься до складу витрат виробництва (обігу). Право на нарахування податкового кредит виникає незалежно від того, чи такі товари (послуги) та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно п.198.6 ст. 198 ПК України не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв`язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно п. 201.11 ст.201 Кодексу). У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим підпунктом документами, платник податку несе відповідальність у вигляді фінансових санкцій, установлених законодавством, нарахованих на суму податкового кредиту, не підтверджену зазначеними цим підпунктом документами.
Відповідно до п. 198.2 ст. 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Згідно п. 201.10 ст. 201 ПК України податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Відповідно до п. 200.1 ст. 200 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
З наведеного вбачається, що в силу положень п. 198.6 ст. 198 ПК України не дають право на формування податкового кредиту операції, не підтверджені належним чином оформленими документами. При цьому, як було зазначено раніше, встановлення факту нереальності вчинення господарської операції не потребує з`ясування змісту умислу учасників такої операції. Відсутність реально вчиненої господарської операції та, як наслідок, юридична дефектність відповідних первинних документів за змістом пункту 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України не дозволяє формувати дані податкового обліку незалежно від спрямованості умислу платників податку - учасників відповідної операції.
У вже згаданому вище рішенні у справі «Булвес проти Болгарії» Європейський суд з прав людини наголошував на принципі персональної відповідальності платника та неможливості втручання у право власності особи, яка, попри можливе порушення своїм контрагентом податкового законодавства, є належним отримувачем поставлених товарів чи послуг.
Подібну позицію займав і Верховний Суд України, який у постанові від 11.12.2007 у справі № 21-1376во06, де зазначив, що «у разі невиконання контрагентом зобов`язання зі сплати податку до бюджету, відповідальність та негативні наслідки настають саме щодо цієї особи. Ця обставина не є підставою для позбавлення платника ПДВ права на його відшкодування у разі, коли цей платник виконав усі передбачені законом умови щодо отримання такого відшкодування та має необхідні документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту».
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що Відповідачем не доведено належними та допустимими доказами обставини безпідставності віднесення Позивачем до податкового кредиту сум податку на додану вартість та/або формування витрат по взаємовідносинах з ТОВ «ГазУкраїна-2020».
Щодо податку на прибуток підприємств, суд першої інстанції обґрунтовано встановив, що до складу витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, декларації з податку на прибуток підприємств за 2013 рік, ТОВ «БНК-Україна» віднесено собівартість реалізованих товарів у сумі 10 373 451,00 грн одночасно з віднесенням до складу доходів доходи, отримані від реалізації зазначеного товару, у сумі 10 377 380,33 грн (що перевищують собівартість на 3 929,33 грн), тобто об`єкт оподаткування не було занижено.
Відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1. ст. 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Згідно абз. 1 п. 138.2 ст. 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
При цьому, згідно пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Враховуючи наведене колегія суддів вважає безпідставними висновки Відповідача про порушення Позивачем вимог пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України, що призвело до завищення податкового кредиту всього за лютий 2013 року у сумі 32750,00 грн. по взаємовідносинах з ТОВ «ГазУкраїна-2020» (код ЄДРПОУ 37428778) та до завищення витрат з податку на прибуток за 2013 рік на загальну суму 10373451,00 грн.
Досліджуючи взаємовідносини Позивача із ПП «Гамма Система» та ТОВ «Гранд-Сенс», суд першої інстанції встановив, що між ТОВ «БНК-Україна» (Замовник), з однієї сторони та ТОВ «Гамма Система», з іншої сторони укладено ідентичні договори: Договір «О предоставлении информационных услуг» №18-10/11 від 18.10.2011 року (далі - договір №18-10/11) та Договір «О предоставлении информационных услуг» №05-01/13 від 01.01.2013 року (далі - Договір №05-01/13).
У пунктах 1.1 - 3.3 договорів: №18-10/11, №05-01/13 передбачено наступне: «Заказчик поручает, а Исполнитель принимает на себя обязательства по предоставлению услуг созданной Исполнителем информационной системи, обеспечивающей информирование о текущей дислокации вагонов с использованием интернет-технологий в режиме непосредственного доступа и по электронной почте (в дальнейшем - Информационная система). Стоимость предоставленных Исполнителем услуг информационной системи определяется согласно Протокола согласования договорной цены (Дополнение № 1). По окончании текущего месяца составляется Акт выполненных работ (далее Акт) с указанием количества вагонов, по которым была получена информация, согласно которому Заказником перечисляется сумма на расчетный счет Исполнителя в срок 5 банковских дней со времени получения Акта. В случае предоставления новых расширенных информационных услуг или при смене затрат Исполнителя, что приводит к смене стоимости его информационных услуг, договорная цена может быть пересмотрена. Исполнитель является субъектом малого бизнеса и плательщиком налогов на общем основании. Исполнитель обязан предоставить "имя" и пароль для пользования информационной системой, а также обеспечить круглосуточный беспрепятственный доступ на интернет-сайт Исполнителя в течении срока действия настоящего Договора. Заказник обязан в он-лайн заявке указывать инвентарный номер вагона.».
На підтвердження виконання умов договорів Позивачем надано протоколи погодження договірної ціни на надання послуг інформаційної системи, оборотно-сальдові відомості 631 за жовтень 2012 року - грудень 2013 року, картки рахунків.
Матеріали справи свідчать, що фактичним видом діяльності ТОВ «БНК-Україна» є оптова торгівля нафтопродуктами, що підтверджено і результатами перевірки (т. 1 а.с. 54). Основним постачальником нафтопродуктів є нерезидент ЗАО «Белорусская нефтяная компания». Товар перевозився залізничним транспортом у вагоно-цистернах до станції призначення покупця, де і відбувалося його приймання-передача.
Із змісту пояснень Позивача суд першої інстанції встановив, що для відслідковування переміщення вагонів з вантажем ТОВ «БНК-Україна» до станції призначення покупця, тобто для здійснення операцій в межах господарської діяльності товариства, останньому необхідні були послуги з інформування щодо поточної дислокації вагонів.
Першоджерелом даних щодо дислокації вагонів та вантажів є єдина інформаційна мережа залізничних доріг СНД та Балтії, доступ до інформації з якої на той час мав Головний інформаційно-обчислювальний центр Укрзалізниці. При цьому, на комерційній основі Укрзалізниця надає доступ до такої інформації за певну вартість. Вартість послуги по стеженню за одним вагоном залежить в тому числі від кількості вагонів, які були поставлені на відстеження протягом місяця (чим більша кількість вагонів, тим нижча ціна).
У зв`язку із зазначеним вище принципом формування вартості послуги, деякі компанії-посередники у наданні послуг по відстеженню за вагонами пропонують більш низькі тарифи, ніж Головний інформаційно-обчислювальний центр Укрзалізниці, оскільки отримують такі послуги за ще нижчими цінами за рахунок великої кількості вагонів протягом місяця, які ставлять на відслідковування їх клієнти. Саме у зв`язку із тим, що ПП «Гамма Система» та ТОВ «Гранд-Сенс» відносяться до таких компаній-посередників, Позивачем і було укладені із ними відповідні договори.
На підтвердження вищезазначеного, до матеріалів справи долучено лист філії «Головний інформаційно-обчислювальний центр» ПАТ «Українська залізниця» від 13.09.2016 №36/1216 із зазначенням інформації щодо ціни на інформаційні послуги по стеженню за одним вагоном за період, що перевірявся (т. 9 а.с. 88). 
З аналізу змісту зазначених у згаданому листі договірних цін судом першої інстанції зроблено висновок, з яким погоджується колегія суддів, про наявність економічного ефекту від залучення ПП «Гамма Система» та ТОВ «Гранд-Сенс» з метою отримання аналогічних послуг для ТОВ «БНК-Україна», оскільки загальна вартість отриманих послуг від вказаних підприємств є меншою на 37  867,00 грн, ніж вартість аналогічного виду та обсягу послуг, у випадку їх отримання від ПАТ «Українська залізниця» на підставі договорів про надання інформаційних послуг на залізничному транспорті у спірному періоді (порівняльна таблиця; т. 9 а.с. 71-72).
Відповідно до статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Господарська операція у відповідності до Закону - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Із змісту договорів №18-10/11, №05-01/13 випливає, що документом, що підтверджує факт здійснення господарських операцій з надання інформаційних послуг у відповідному періоді, є складений сторонами акт виконання робіт.
Судом першої інстанції встановлено, що у матеріалах справи наявні акти виконаних робіт (наданих послуг) та додатки до них за 2013 рік по взаємовідносинах з ТОВ «Гранд-Сенс» (т. 6 а.с. 1-229), акти виконаних робіт (наданих послуг) та додатки до них за 4 квартал 2012 року по взаєморозрахунках з ПП «Гамма Система» (т. 7 а.с. 1-79).
Разом з тим, на сторінці 138 акту перевірки (т. 1 а.с. 121) як на основну причину невизнання витрат та податкового кредиту по взаємовідносинам з ПП «Гамма Система» та ТОВ «Гранд-Сенс» є посилання на відсутність у вищезазначених первинних документах інформації щодо номерів вагонів та їх використання у господарській діяльності ТОВ «БНК-Україна».
Згідно п. 2.2 договорів №18-10/11, №05-01/13 після закінчення поточного місяця складається Акт виконаних робіт, у якому зазначається кількість вагонів, по яких було отримано інформацію по дислокації. Детальна інформація по зазначених вагонах, а саме кількість вагонів, по яких проводилось відслідковування, їх номери та дати поставки зазначених вагонів на відслідковування в розрізі місцезнаходження в процесі відслідковування (Україна або СНГ, включаючи Україну), зазначається у додатках до зазначених вище актів.
Судом першої інстанції встановлено та не спростовано Апелянтом, що Позивачем під час здійснення перевірки супровідними листами були надані акти виконаних робіт (наданих послуг) разом з відповідними додатками до них, а також документи, якими підтверджується зв`язок отриманих послуг з господарською діяльністю ТОВ «БНК-Україна», а саме:
- супровідним листом №1960 від 18.09.2015 (т. 2 а.с. 33) надано акти виконаних робіт (наданих послуг) та додатки до них по взаємовідносинах з ТОВ «Гранд-Сенс»;
- супровідним листом №2873 від 29.12.2015 (т. 2 а.с. 36) надано акти виконаних робіт (наданих послуг) та додатки до них по взаєморозрахунках з ПП «Гамма Система»;
- супровідним листом №1892 від 10.09.2015 (т. 2 а.с. 40) надано вантажно-митні декларації на імпортований товар, в яких зазначається в тому числі номер вагона, в якому перевозиться товар;
- супровідним листом №2882 від 29.12.2015 (т. 2 а.с. 79) надано транспортні товаросупровідні документи (транзит), а саме звіти Ф4-А до рахунків-фактур ДП «Український Державний розрахунковий центр міжнародних перевезень», у яких так само зазначається номер вагона, у якому транзитом перевозився товар.
На вищезазначених супровідних листах наявний підпис перевіряючого, яким зафіксовано факт отримання таких документів до перевірки, тому твердження контролюючого органу про ненадання документів, які підтверджують зв`язок отриманих послуг з господарською діяльністю, не відповідають фактичним обставинам справи.
Разом з цим, як повідомив Позивач, в якості прикладу того, що перераховані в актах вагони мають відношення до господарської діяльності ТОВ «БНК-Україна», до акту №3113 надання інформаційних послуг ПП «Гамма Система» від 31.10.2012 та до акту №17 надання інформаційних послуг ТОВ «Гранд-Сенс» від 30.09.2013 разом із запереченнями на акт перевірки були надані копії первинних документів, оригінали яких надавалися під час перевірки, а саме хвіти Ф4-А до рахунків-фактур ДП «Український Державний розрахунковий центр міжнародних перевезень» з переліком вантажів ТОВ «БНК-Україна», які були перевезені транзитом по території України у відповідних періодах, та СМГС-накладних на перевезення вантажу, який був імпортований в України (т. 7 а.с. 70-163).
У зазначених переліках є, зокрема, інформація щодо номера вагона, номерів прикордонних станцій входу та виходу вантажу, день відправлення вантажу, фактична вага, код вантажу та інше, що підтверджує взаємозв`язок отриманих інформаційних послуг з господарською діяльністю ТОВ «БНК-Україна».
Крім того, вантажно-митні декларації, які були надані контролюючому органу під час перевірки, також містять необхідну інформацію, яка підтверджує зв`язок отриманих послуг з господарською діяльністю ТОВ «БНК-Україна», а саме номер вагона, відправника, одержувача, найменування вантажу.
Із змісту листа від 21.01.2016 №1575/10/28-10-41-1-15 (т. 1 а.с. 108-109) вбачається, що контролюючий орган посилається на відсутність в актах виконаних робіт (наданих послуг) з даними контрагентами ряду реквізитів, які мають бути згідно Правил перевезення небезпечних вантажів, затверджених наказом Міністерства транспорту та зв`язку України від 25.11.2008 №1430 (далі - Правила №1430), а саме - відсутні дані щодо повного змісту та обсягу проведеної господарської операції, а саме: акти не містять інформацію щодо відправника, одержувача, станція та залізниця призначення, найменування вантажу, станція та залізниця відправника, маса вантажу, вид небезпеки вантажу.
Разом з цим, відповідно до п. 1.1 Правил №1430 їх вимоги є обов`язковими для суб`єктів господарювання, незалежно від форм власності та видів їх діяльності, які є учасниками перевезень небезпечних вантажів та будь-яких операцій, пов`язаних із перевезенням залізничним транспортом. Тобто, дотримання вимог таких правил є обов`язком суб`єктів, які здійснюють перевезення небезпечних вантажів та будь-яких операцій, пов`язаних із перевезенням залізничним транспортом.
Колегія суддів звертає увагу, що ТОВ «Гранд-Сенс» та ПП «Гамма Система» у межах спірних правовідносин не виступали як суб`єкти, що здійснюють перевезення небезпечних вантажів та будь-яких операцій, пов`язаних із перевезенням залізничним транспортом, а відтак, на обґрунтоване переконання суду першої інстанції, Правила №1430 не можуть бути застосовані до спірних правовідносин.
Судом першої інстанції також звернута увагу, що Позивачем за укладеними договорами №18-10/11, №05-01/13 від його контрагентів, як виконавців, отримано послуги по створенню інформаційної системи, яка інформує про поточну дислокацію вагонів з використанням інтернет-технологій в режимі безпосереднього доступу та по електронній пошті.
Із наявної в матеріалах справи копії статуту ПП «Гамма Система» (т. 9 а.с. 49-55) вбачається наявність серед предмету та цілей його діяльності, зокрема, робота з базами даних, створення баз даних: збирання даних з одного чи декількох носіїв інформації, зберігання баз даних: підготовка комп`ютерного запису певної інформації згідно обумовленого формату, організація доступу до баз даних: подання даних в обумовленому порядку чи послідовності за допомогою вибірки чи прямим доступом (автоматичне керування), чого контролюючим органом не спростовано.
Контролюючим органом належними та допустимими доказами не спростовано вказані аргументи Позивача, так само як і не спростовано відсутності аналогічних видів діяльності у статутних документах ТОВ «Гранд-Сенс» (т. 9 а.с. 43-45).
Крім іншого, при вирішенні питання щодо реальності та зв`язку отриманих послуг із господарською діяльністю ТОВ «БНК-Україна» були враховані наявні в матеріалах справи податкові накладні по взаємовідносинах з ТОВ «Гранд-Сенс» та ПП «Гамма Система» (т. 29 а.с. 58-72).
Враховуючи наведені обставини суд першої інстанції прийшов до висновку, що доводи Відповідача в цій частині не можуть бути покладені в основу висновку про порушення Позивачем податкового законодавства.
Колегія суддів погоджується з таким висновком, адже в матеріалах справи належними доказами підтверджено реальність здійснення господарських операцій з отримання інформаційних послуг, зв`язок між фактом придбання послуги і подальшою господарською діяльністю позивача. Апелянтом не спростовано наявність фізичних, технічних та технологічних можливостей для здійснення відповідних операцій контрагентами. Сутність наданих послуг відповідає господарській діяльності товариства. В силу ж принципу свободи економічної діяльності платник вправі самостійно визначати наявність економічної вигоди від конкретної господарської операції; оцінка витрат з точки зору їх ефективності, раціональності не охоплюється сферою податкового контролю.
Крім іншого, при вирішенні цього спору суд першої інстанції обґрунтовано відхилив посилання Відповідача на відсутність електронного ключа на відстеження вантажу та на он-лайн заявки як на причини невизнання витрат та податкового кредиту по взаємовідносинам з ПП ТОВ «Гранд-Сенс» та ПП «Гамма Система», адже вказані доводи не були покладені в основу акту перевірки, не наведені ані у відповіді у запереченнях на акт перевірки, ані в рішенні, яке прийнято за результатами розгляду скарги на відповідні податкові повідомлення-рішення.
До того ж, як вірно зауважено судом першої інстанції, умовами договорів №18-10/11, №05-01/13 не передбачено умови надання виконавцем «електронного ключа», як і не визначено самого поняття «електронний ключ».
З урахуванням наведеного судом першої інстанції зроблено вірні висновки про не підтвердження належними та достатніми доказами висновків Відповідача про порушення Позивачем вимог пункту 44.1 статті 44, пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України, що призвело до призвело до завищення валових витрат з податку на прибуток на загальну суму 417  594 грн.
Надаючи оцінку взаємовідносинам ТОВ «БНК-Україна» з ТОВ «Золотий Екватор», судом першої інстанції встановлено таке.
Між ТОВ «Золотий Екватор» (Зберігач) та ТОВ «БНК-Україна» (Поклажодавець) укладено договір зберігання №565 від 16.11.2011 (далі - Договір №565; т. 4 а.с. 127-143), за умовами якого Зберігач зобов`язується зберігати нафтопродукти в асортименті (майно), передане йому Поклажодавцем, і повернути це майно в цілісності на умовах визначених договором. До виконання зобов`язань за даним договором Зберігач має право залучити третіх осіб, несучи при цьому повну відповідальність перед Поклажодавцем.
Відповідно до пп. 1.2 Договору №565 майно вважається переданим на зберігання з моменту підписання сторонами Акту приймання-передачі майна. При цьому, право власності на майно до Зберігача не переходить.
Згідно пп. 2.1 Договору №565 асортимент, кількість та вартість майна, що передається на зберігання на умовах даного договору, погоджується сторонами в актах приймання-передачі на кожну окрему товарну партію майна переданого на зберігання.
Адреси місць зберігання майна погоджується сторонами у Додатку № 1, що є невід`ємною частиною даного договору.
При цьому, з метою оперативного обміну інформацією, для забезпечення з боку Зберігача технічної можливості приймання майна на зберігання, у відповідності до умов п. 3.3 Договору №565, при відвантаженні майна на зберігання (тобто, коли майно вже завантажене у транспортні засоби та готове до транспортування до місць зберігання), Поклажодавець протягом 24 годин після здійснення відвантаження направляє Зберігачу засобами факсимільного зв`язку наступну інформацію: дату передачі майна залізниці, номери залізничних вагонів-цистерн, кількість майна в цистернах; дату завантаження, державний номер автомобіля (паливовоза), кількість відвантаженого майна.
Тобто, Поклажодавець у довільній формі лише направляє відповідну інформацію засобами факсимільного зв`язку Зберігачу, щоб останній зміг підготуватися до прийому майна на зберігання. При цьому Поклажодавець не зобов`язаний направляти документи, що підтверджують таку інформацію, оскільки фактичне надходження майна на зберігання є підтвердженням такої інформації.
Передача вказаної інформації відповідно до умов пп. 3.3 Договору №565 не є господарською операцією у відповідності до Закону, а отже і не має бути оформлена первинним документом та не підлягає зберіганню в порядку статті 44 ПК України, оскільки вона не пов`язана з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, або з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Разом з цим, судом першої інстанції встановлено, що копії сертифікатів відповідності наявні в матеріалах справи (т. 29 а.с. 104-113).
Крім іншого, відповідно до пп. 5.1 Договору №565 сторони прийшли до взаємної згоди, що розмір плати за зберігання становить 60,00 грн, в т.ч. ПДВ - 20%, за одну тонну переданого на зберігання майна.
Приймання майна здійснюється відповідно до вимог Інструкції «Про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпустку та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України» (затверджена наказом від 20.05.2008 № 281/171/578/155).
Підпункт 6.3 Договору №565 від 16.11.2011 визначає, що при поверненні Майна зі зберігання на умовах даного Договору, Зберігач зобов`язаний надати Поклажодавцю відомість кількості відвантаженого Майна, акти списання природних втрат за протоколами інвентаризаційної комісії та інші документи, що обґрунтовують фактичну кількість Майна.
У свою чергу, підпункт 6.5 Договору №565 регламентує, що майно вважається повернутим зі зберігання з моменту підписання сторонами Акту приймання-передачі майна.
На сторінці 155-156 акту перевірки контролюючим органом підтверджено надання до перевірки актів здачі-приймання робіт (наданих послуг) на загальну суму 13 399 696,58 грн (в т.ч. 2 33 282,76 грн ПДВ; т. 7 а.с.178). Додатками до вказаних актів є зведені відомості щодо загальної кількості (у тонах) переданого на зберігання протягом відповідного періоду (календарного місяця) Майна, в розрізі окремого його виду (бензин А-95/дизельне паливо), дати передачі майна на зберігання; актів приймання нафтопродуктів 5НП/Актів приймання-передачі, залізничних накладних та з проведеним у відповідності до підпункту Договору №565 розрахунком вартості послуги зберігання за відповідний період. Зазначені Акти здачі-приймання робіт (наданих послуг) та додатки до актів здачі-приймання робіт (наданих послуг) надані до суду, а саме: акт №61258 від 18.09.2013 (т. 10 а.с. 1-181); акт №7259 від 08.02.2013 (т. 10 а.с. 185-2502, т. 11 а.с. 1-242); акт №44987 від 10.07.2013 (т. 13 а.с. 1-211); акт №78905 від 05.12.2013 (т. 14 а.с. 1-170); акт №31863 від 07.07.2013 (т. 15 а.с. 1-249); акт №195 від 08.01.2013 (т. 16 а.с. 1-157); акт №14835 від 12.03.2013; акт №22374 від 10.04.2013 (т. 17 а.с. 72-206); акт №1489 від 06.08.2013 (т. 18 а.с. 1-250, т. 19 а.с. 1-271); акт №61255 від 18.09.2013 (т. 1 а.с. 36-250); акт№2374 від 10.04.2013 (т. 22 а.с. 1-139); акт №31863 від 07.06.2013 (т. 22 а.с. 140-250, т. 23 а.с. 1-138).
В свою чергу, відповідно до пп. 5.2.6 Інструкції результати комісійного приймання нафти або нафтопродуктів оформлюються актом приймання нафти або нафтопродуктів за кількістю за формою №5-НП, який складається одразу після приймання вантажу та затверджується керівництвом підприємства не пізніше наступного дня після його складання. Акт за формою №5-НП є підставою для оприбутковування нафти і нафтопродуктів у складському обліку та відображення на відповідних рахунках бухгалтерського обліку в підзвіт матеріально відповідальних осіб.
Згідно п. 14.6 Інструкції кількість нафти і нафтопродуктів, що приймаються для зберігання під час надходження їх залізничним транспортом, визначається на підставі актів приймання нафти або нафтопродуктів за кількістю за Формою №5-НП.
Таким чином, до кожного акту здачі-прийняття робіт (надання послуг) додається погоджений сторонами договору комплект документів, який засвідчує кількісні характеристики наданих послуг по зберіганню нафтопродуктів, тобто містять інформацію про зміст та обсяг таких операції, зокрема:
- акти приймання-передачі майна до Договору №565 від 16.11.2011 (вказується марка нафтопродукту, одиниці виміру та кількість нафтопродукту) - надані суду першої інстанції клопотанням від 08.02.2017 (акт №61258 від 18.09.2013 - т. 10 а.с. 1-181; акт №7259 від 08.02.2013 - т. 10 а.с. 182-250, т. 11 а.с. 1-242; акт №44987 від 10.07.2013 - т. 13 а.с. 1-211; акт №78905 від 05.12.2013 - т. 14 а.с. 1-170; акт №31863 від 07.07.2013 - т. 15 а.с. 1-249; акт №195 від 08.01.2013 - т. 16 а.с. 1-157; акт №14835 від 12.03.2013 - т. 17 а.с. 1-71; акт №22374 від 10.04.2013 - т. 17 а.с. 72-206; акт №1489 від 06.08.2013 - т. 18 а.с. 1-250, т. 19 а.с. 1- 271; акт №61255 від 18.09.2013 - т. 21 а.с. 36-250; акт №2374 від 10.04.2013 - т. 22 а.с. 1-139; акт №31863 від 07.06.2013 - т. 22 а.с. 140-250, т. 23 а.с. 1-138);
- акти приймання нафтопродуктів за кількістю (форма № 5-НП) - (акт №61258 від 18.09.2013 - т. 10 а.с. 1-181; акт №7259 від 08.02.2013 - т. 10 а.с. 182-250, т. 11 а.с. 1-242; акт №44987 від 10.07.2013 - т. 13 а.с. 1-211; акт №78905 від 05.12.2013 - т. 14 а.с. 1-170; акт №31863 від 07.07.2013 - т. 15 а.с. 1-249; акт №195 від 08.01.2013 - т. 16 а.с. 1-157; акт №14835 від 12.03.2013 - т. 17 а.с. 1-71; акт №22374 від 10.04.2013 - т. 17 а.с. 72-206; акт №1489 від 06.08.2013 - т. 18 а.с. 1-250, т. 19 а.с. 1- 271; акт №61255 від 18.09.2013 - т. 21 а.с. 36-250; акт №2374 від 10.04.2013 - т. 22 а.с. 1-139; акт №31863 від 07.06.2013 - т. 22 а.с. 140-250, т. 23 а.с. 1-138).
Відповідно до п. 5.1 Договору №565 акт наданих послуг надається у наступному місяці після передачі нафтопродуктів на зберігання, розраховуючи з показників кількості у тонах помножену на 60,00 грн. (у т.ч. ПДВ) - вартість зберігання однієї тони переданого на зберігання майна.
Як встановлено судом першої інстанції, факт оплати ТОВ «БНК-Україна» послуг зі зберігання у загальній сумі 9  458  130,57 грн підтверджено контролюючим органом за результатами перевірки (стор. 168-169 акта перевірки). Станом на кінець періоду, що перевірявся (31.12.2013), у Позивача перед ТОВ «Золотий Екватор» обліковувалася кредиторська заборгованість у розмірі 3 941 566,02 грн, що також підтверджено актом перевірки (ст. 174 акта перевірки). Цю заборгованість ТОВ «БНК-Україна» погашено 28.01.2014, що відображено в карточці рахунку 631 за січень 2014 року та підтверджено платіжним дорученням №32 від 28.01.2014 (т. 29 а.с. 36-37).
Колегія суддів звертає увагу, що факт наявності у Позивача кредиторської заборгованості перед постачальником не є порушенням законодавства України, в тому числі податкового, оскільки відповідно ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують факт отримання товарів (робіт, послуг), а не факт їх оплати.
Щодо формування податкового кредиту, то відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною. Надання останніх контролюючому органу під час перевірки підтверджується супровідним листом.
Водночас, з матеріалів справи слідує, що за результатами перевірки не встановлено розбіжностей між податковими зобов`язаннями Зберігача ТОВ «Золотий Екватор» та податковим кредитом Поклажодавця ТОВ «БНК-Україна», з чого можна зробити висновок, що Зберігачем у повному обсязі задекларовано податкові зобов`язання по взаємовідносинам з Поклажодавцем.
Слід зазначити, що виходячи із змісту акту перевірки та заперечень наданих до суду, контролюючим органом не заперечується факт отримання Позивачем від контрагентів переданого на зберігання товару, чи самого факту зберігання. Оспорюваним є правомірність визначення Позивачем розміру валових витрат та, відповідно, податкового кредиту за 2013 рік, виходячи з порядку визначення плати за зберігання товару.
На 168 аркуші акту перевірки (т. 1 а.с. 136) контролюючий орган вказав, що перевіркою встановлено, що акти надання послуг по зберіганню майна складаються в момент передачі майна (нафтопродуктів) Зберігачу, тобто до отримання самої послуги по зберіганню.
Водночас, із змісту актів наданих послуг випливає, що останні складаються та надаються у наступному місяці після передачі нафтопродуктів на зберігання, вартісний показник якого розраховується з показників кількість у тонах помножену на 60,00 грн. (у т.ч. ПДВ) - вартість зберігання однієї тони переданого на зберігання майна.
Разом з тим, суд першої інстанції вірно звернув увагу, що лише вартість послуг зберігання прив`язана до кількості саме переданого майна на зберігання і вона не залежить від терміну зберігання (від одного дня і до повернення майна зі зберігання), оскільки Договором №565 вони не обумовлені.
Тобто, зберігаючи майно Поклажодавця навіть 1 день, Зберігач має право вимагати оплату відповідних послуг.
Разом з тим, факт придбання переданих на зберігання ТОВ «Золотий Екватор» нафтопродуктів, підтверджується, зокрема вантажно-митними деклараціями, а якість зазначених нафтопродуктів - сертифікатами відповідності (т. 29 а.с. 78-103, а.с. 104-113).
Крім того, судова колегія звертає увагу, що при вирішенні цього спору судом першої інстанції обґрунтовано не застосовано  до спірних правовідносин Закон України «Про автомобільний транспорт», оскільки він визначає засади організації та діяльності автомобільного транспорту, у той час коли, поставка товару здійснювалась залізничним транспортом, про що безпосередньо вказано в акті перевірки.
Щодо відсутності підпису чи печатки на наданих разом із запереченням на акт копіях документів за формою 5-НП, про що зазначено у відповіді на заперечення, то судом першої інстанції налогошено на тому, що:
- по-перше, не у всіх копіях актів за формою 5-НП, перелік яких описаний у відповіді на заперечення, зафіксовано відсутність обов`язкових реквізиті. Разом з тим, жоден з них не був прийнятий контролюючим органом. Пояснення щодо наведеного Відповідачем надано не було;
- по-друге, на оригіналах даних документів наявні всі необхідні реквізити. Як повідомив Позивач під час розгляду справи, разом із запереченнями на акт перевірки ним було надано на ознайомлення оригінали вказаних документів, а контролюючим органом при цьому не було висловлено жодних зауважень як до копій документів, наданих товариством разом із запереченнями на акт, так і до оригіналів, наданих під час розгляду заперечення.
Судовою колегією враховується, що у постанові від 28.02.2018 у справі №806/1033/17, як і, зокрема, у постанові від 08.07.2021 у справі №640/7737/19, Верховний Суд зазначив, що окремі недоліки в оформленні первинних документів не спростовують наявності у підприємства відповідних господарських операцій. Відсутність реквізитів первинних документів ще не означає їх дефектність; відсутність деталізації в первинних документах не є підставою для визнання нереальності господарських операцій. У кожному конкретному спірному випадку важливо окремо досліджувати характер недоліків первинних документів, однак згідно з прямим приписом статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» такі недоліки не повинні унеможливлювати ідентифікацію осіб, які брали участь у здійсненні господарської операції, зміст та обсяг таких господарських операцій тощо. Водночас неістотні недоліки первинних документів не є підставою для невизнання факту відсутності здійснення господарської операції.
Також, судом першої інстанції встановлено, що між Позивачем (Покупцем), з однієї сторони та ЗАТ «Беларусская нефтяная компания» (Продавець), з іншої сторони укладено ряд контрактів: №01-16/48 від 10.02.2011, №1-16/251 від 09.07.2013 (далі - Контракти)
У відповідності до умов Контрактів Продавець зобов`язується поставити Покупцю (Позивачу) нафтопродукти.
У п. 3.3, п. 6.1 Контрактів передбачено наступне: «Пунктом сдачи-приемки Товара считается: DAP - железнодорожная станция пограничного перехода, определенного Сторонами в Дополнительном соглашении. Право собственности на Товар, все риски, включая кражу, порчу, конфискацию или случайную утрату Товара, переходят от Продавца к Покупателю с даты поставки Товара в соответствии с условиям Инкотермс -2000 (п. 6.1 Контракта №01-16/48) Инкотермс -2010 (п. 6.1 Контракту №1-16/251).».
Також, між Позивачем (Виконавець), з однієї сторони та ЗАТ «Беларусская нефтяная компания» (Замовник), з іншої сторони укладено договір №01-17/48 від 01.02.2013 (далі - Договір №01-17/48).
У п. 1, пп. 2.1.4 п. 2.1 Договору №01-17/48 зазначено наступне: «Заказчик поручает, а Исполнитель осуществляет организацию железнодорожных перевозок и экспедирование грузов Заказчика по территории Украины по маршруту, согласованному Сторонами, в период с 01 февраля 2013 по 28 февраля 2013 года. Исполнитель обязуется оказывать содействие в обеспечении сохранности количества и качества груза Заказчика.».
Крім того, між Позивачем (Страхувальник), з однієї сторони та ПАТ «Страхова компанія «Гештальт», з іншої сторони укладено генеральний договір добровільного страхування №1-БНК від 16.01.2012 (далі - Договір №1-БНК).
У відповідності до п. 1.1 - п. 2.1, 5.3 Договору №1-БНК страхування здійснюється на підставі Закону України «Про страхування», «Правил добровільного страхування вантажів та багажу (вантажобагажу)» №09 від 20 грудня 2007 року (надалі «Правила»), та ліцензії серії АВ №584228 на право страхування вантажів та багажу (вантажобагажу). Вигодонабувач за цим Договором: ТОВ «БНК-Україна». Страхування вантажів, згідно цього Договору здійснюється на умовах: «З відповідальністю за всі ризики». На цих умовах за цим Договором відшкодовуються: а) збитки від пошкодження або повної загибелі всього або частини вантажу, що сталися з будь-якої причини, крім випадків, передбачених пунктом 2.2 цього Договору; б) всі необхідно та доцільно здійснені витрати по рятуванню і збереженню вантажу, а також по попередженню подальшого його пошкодження в розмірі до 10% від страхової суми до кожному окремому перевезенню. Однак, суми відшкодування по цих витратах не можуть, разом із сумами відшкодування за пошкоджений вантаж або вантаж який загинув, перевищувати встановлену Договором страхування страхову суму. Перевезення вантажів здійснюється по маршрутам: з м. Мозир, Білорусь до м. Коростень, Україна; з м. Мозир, Білорусь до м. Біла Церква, Україна; з м. Коростень та м. Біла Церква до будь якого пункту призначення на території України.
У відповідності до Інкотермс 2010 число термінів Інкотермс скорочено з 13 до 11, шляхом включення двох нових термінів, які можуть бути використані незалежно від узгодженого способу перевезення, а саме: DAT (Постачання на терміналі) і DAP (Постачання в місці призначення) замість термінів Інкотермс 2000 (Постачання на кордоні), DES (Постачання із судна), DEQ (Постачання з причалу) та DDU (Постачання без оплати мита).
Згідно із зазначеними двома новими термінами, постачання здійснюється в узгодженому місці призначення: по терміну DAT (Постачання на терміналі) шляхом надання товару в розпорядження покупця нерозвантаженим з прибулого транспортного засобу (як це було раніше за терміном DEQ (Постачання з причалу); по терміну DAP (Постачання в місці призначення) також шляхом надання товару в розпорядження покупця, але готовим для розвантаження (як це було раніше по термінам DAF (Постачання на кордоні), DES (Постачання із судна) і DDU (Постачання без оплати мита).
У відповідності до останньої редакції Інкотермс 2010 при поставці на умовах DAP- термін «поставка до кордону» означає, що продавець виконав свої обов`язки щодо поставки, коли товар, що пройшов митне очищення для експорту, але ще не для імпорту, наданий у розпорядження покупця нерозвантаженим на прибулому транспортному засобі в названому місці та пункті на кордоні, але перед митним кордоном суміжної країни.
Згідно ст. 655 Цивільного кодексу України за договором купівлі-продажу одна сторона (продавець) передає або зобов`язується передати майно (товар) у власність другій стороні (покупцеві), а покупець приймає або зобов`язується прийняти майно (товар) і сплатити за нього певну грошову суму.
Предметом договору купівлі-продажу може бути товар, який є у продавця на момент укладення договору або буде створений (придбаний, набутий) продавцем у майбутньому (ч. 1 ст. 656 ЦК України).
За правилами ст. 662 ЦК України продавець зобов`язаний передати покупцеві товар, визначений договором купівлі-продажу. Продавець повинен одночасно з товаром передати покупцеві його приналежності та документи (технічний паспорт, сертифікат якості тощо), що стосуються товару та підлягають переданню разом із товаром відповідно до договору або актів цивільного законодавства.
Відповідно до ст. 696 ЦК України, договором може бути встановлений обов`язок продавця або покупця страхувати товар. Якщо сторона, яка зобов`язана страхувати товар, не застрахувала його, друга сторона має право застрахувати товар і вимагати відшкодування витрат на страхування або відмовитися від договору.
Так, статтею 697 ЦК України передбачено, що договором може бути встановлено, що право власності на переданий покупцеві товар зберігається за продавцем до оплати товару або настання інших обставин. У цьому разі покупець не має права до переходу до нього права власності розпоряджатися товаром, якщо інше не встановлено договором, законом або не випливає із призначення та властивостей товару.
Між тим, згідно п. 5.2 Генерального договору добровільного страхування вантажів №1-БНК від 16.01.2012 із ПАТ СК «Гештальт» (т. 4 а.с. 99-100) та п. 5.3 Генерального договору добровільного страхування вантажів №212/1/01 від 27.02.2013 (т. 4 а.с. 111-126) «Вантаж вважається застрахованим з моменту набуття Страхувальником права власності на товар та закінчується з моменту прийняття вантажу Вантажоодержувачем з транспортного засобу перевізника у пункті призначення (на складі вантажоодержувача або Страхувальника), за умови виконання Страхувальником обов`язків щодо оплати страхової премії і направлення Страховику повідомлення з моменту завантаження вантажу у пункті відправлення».
Таким чином договором прямо передбачено момент початку дії страхування. Відтак, усі твердження контролюючого органу про те, що товар, який був застрахований, не належав на момент страхування ТОВ «БНК-України» є безпідставними та необґрунтованими.
Щомісячно, за результатами наданих послуг добровільного страхування вантажів ПАТ СК «Гештальт» складала та надавала ТОВ «БНК-Україна» бордеро-звітний документ, який містить відомості про фактичні обсяги застрахованих перевезень, вартість застрахованого вантажу, страховий тариф, страхову премію та інші відомості щодо виконання договору за звітний місяць.
Наданими до матеріалів справи щомісячними звітами (Бордеро) про виконані перевезення за період з 01.10.2012 по 31.12.2013 (на 155 аркушах), крім загального розміру понесених ТОВ «БНК-Україна» витрат на страхування (сплата страхових платежів) у розмірі 12 178 405,18 грн, підтверджено також вартість товару, вид товару, масу товару, вартість за його одиницю, період перевезення, маршрут перевезення. Крім того, судова колегія звертає увагу, що маршрут перевезення - це лише маршрут перевезення, а не територія дії страхування і його відображення у бордеро необхідне для ідентифікації вантажу, який підлягав страхуванню.
У свою чергу, згідно умов Контрактів пунктом здачі-приймання товару вважається при поставці на умовах БАР (ОАР) - залізнична станція прикордонного перетину, визначена Сторонами у додаткових угодах. Тобто право власності на товар, всі ризики, включаючи крадіжку, псування, конфіскацію або іншу випадкову втрату товару, переходять від ЗАО «Белорусская нефтяная компания» до ТОВ «БНК-Україна» з дати поставки товару у відповідності до умов Інкотермс-2010. Датою поставки товару на умовах БАР (ОАР), згідно контрактів, визначено дату, зазначену в залізничній накладній дату календарного штемпеля білоруської прикордонної залізничної станції, зазначеної в відповідній додатковій угоді.
Саме з цього моменту починає діяти Договір добровільного страхування вантажів, який укладено в межах господарської діяльності ТОВ «БНК-Україна», а не зі ст. Барбаров та ст. Новополоцьк Республіки Білорусь, як вказано в акті перевірки.
Крім того, у висновках акту перевірки контролюючим органом підтверджено, що «перевіркою відображених у рядку 12.1 Декларацій «обсяг придбання, податок на додану вартість, сплачений митним органам» показників за період з 01.10.2012 по 31.12.2013 у загальній сумі 1 247 161 822 грн, встановлено, що ТОВ «БНК-Україна» здійснювало операції з придбання товарів та відображення сум ПДВ згідно ВМД при імпорті товарів (нафтопродуктів за межами митної території України), а саме значення цього показника відповідає сумі ПДВ, сплаченій митниці при розмитнені товару (товар оформлений за ВМД ІМ-40)».
Таким чином, Відповідачем підтверджено факт придбання (перебування у володінні, розпорядженні/використанні) товариством нафтопродуктів (набуття у власність) за межами митної території України, зокрема згідно Контрактів, що описані контролюючим органом в акті перевірки по взаємовідносинах ТОВ «БНК-Україна» з ПАТ СК «Гештальт».
Крім того, придбання нафтопродуктів Позивачем здійснювалась на підставі Контракту №01-16/240 від 11.05.2010 із ЗАТ «Білоруська нафтова компанія» та змін до нього (т. 29 а.с. 114-152). У свою чергу, поставка придбаних ТОВ «БНК-Україна» нафтопродуктів підтверджується залізничними накладними та ВМД (т. 29 а.с. 153-216).
Окремо судова колегія зауважує, що в акті перевірки є посилання на договір №01-17/48 від 01.02.2013 між ТОВ «БНК-Україна» та ЗАО «Белорусская нефтяная компания» (т. 4 а.с. 92-98) та на акти виконаних робіт, складені на виконання умов цього договору.
При цьому, як вірно звернув увагу суд першої інстанції, ні в акті перевірки, ні у відповіді на заперечення до акту перевірки, ні за результатами розгляду скарги на податкові повідомлення-рішення, ні під час судових засідань, ні в апеляційній скарзі Відповідачем не надано жодних аргументів щодо зв`язку договору №01-17/48 від 01.02.2013 з отримання послуг страхування вантажів. Так само як і не вказано відомостей, яким чином вказаний договір вплинув на формування витрат по страхуванню вантажів.
Судовою колегією враховується, що договір №01-17/48 від 01.02.2013 із ЗАО «Белорусская нефтяная компания» укладено з метою надання для останнього послуг по транспортно-експедиторському обслуговуванню зовнішньоторгових вантажів, власником яких ТОВ «БНК-України» не є.
Також судом першої інстанції встановлено, що в матеріалах справи відсутні належні та достатні докази, які підтверджували б зв`язок договору №01-17/48 від 01.02.2013 з отриманням послуг страхування вантажів, натомість колегія суддів звертає увагу, що Апелянт не спростовує зазначених обставин.
Також, Окружний адміністративний суд міста Києва обґрунтовано врахував, що відповідно до висновку експертного дослідження за результатами проведення економічного дослідження від 21.09.2014 №03/08-2014 витрати ТОВ «БНК-Україна» за 2013 по взаємовідносинах із ТОВ «Золотий екватор» документально підтверджено в розмірі 13399696, 59 грн.
У контексті наведеного колегія суддів зазначає, що у відповідності до статті 101 КАС України висновок експерта - це докладний опис проведених експертом досліджень, зроблені у результаті них висновки та обґрунтовані відповіді на питання, поставлені перед експертом, складений у порядку, визначеному законодавством.
Предметом висновку експерта може бути дослідження обставин, які входять до предмета доказування та встановлення яких потребує наявних у експерта спеціальних знань.
Предметом висновку експерта не можуть бути питання права.
Висновок експерта може бути наданий на замовлення учасника справи або на підставі ухвали суду про призначення експертизи.
Висновок експерта викладається у письмовій формі і приєднується до справи.
Суд має право за заявою учасників справи або з власної ініціативи викликати експерта для надання усних пояснень щодо його висновку.
У висновку експерта повинно бути зазначено: коли, де, ким (ім`я, освіта, спеціальність, а також, за наявності, свідоцтво про присвоєння кваліфікації судового експерта, стаж експертної роботи, науковий ступінь, вчене звання, посада експерта), на якій підставі була проведена експертиза, хто був присутній при проведенні експертизи, питання, що були поставлені експертові, які матеріали експерт використав. Інші вимоги до висновку експерта можуть бути встановлені законодавством.
У висновку експерта має бути зазначено, що він попереджений (обізнаний) про відповідальність за завідомо неправдивий висновок, а у випадку призначення експертизи судом - також про відповідальність за відмову без поважних причин від виконання покладених на нього обов`язків.
Якщо під час підготовки висновку експерт встановить обставини, що мають значення для справи, з приводу яких йому не були поставлені питання, він має право включити до висновку свої міркування про ці обставини.
Висновок експерта для суду не має заздалегідь встановленої сили і оцінюється судом разом із іншими доказами за правилами, встановленими  статтею 90  цього Кодексу. Відхилення судом висновку експерта повинно бути мотивованим у судовому рішенні (ч. 1 ст. 108 КАС України).
Згідно ч. 3 ст. 73 КАС України сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень.
Колегія суддів зауважує, що Апелянтом не надано жодного обґрунтування неналежності висновку експертного дослідження за результатами проведення економічного дослідження від 21.09.2014 №03/08-2014, як доказу, що підтверджує витрати ТОВ «БНК-Україна» за 2013 по взаємовідносинах із ТОВ «Золотий екватор» в розмірі 13399696, 59 грн.
Також, як встановлено судом першої інстанції, Відповідач посилається на висновок судово-економічної експертизи, якою встановлено порушення Позивачем вимог Податкового кодексу України, що призвело до завищення витрат з податку на прибуток за 4 квартал 2012 року всього у сумі 28 138 256 грн.
Водночас, за правилами статті 69 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів.
Як вбачається із змісту висновку експертів, проведення судово-економічної експертизи призначено постановою від 18.05.2015 старшого слідчого СВ прокуратури м. Києва О. Ніколайчука у кримінальному провадженні №420141000000011338.
Однак, у матеріалах справи відсутні належні та допустимі докази на підтвердження долучення висновку експерта в установленому законом порядку в межах кримінального провадження (постанови, ухвали, вироку, що набрали законної сили в установленому законом порядку), не надано таких доказів і Апелянтом.
У той же час судом першої інстанції обґрунтовано встановлено, що контролюючий орган, використовуючи як належне та достатнє обґрунтування висновків акту перевірки щодо частини порушень, висновок експертів, не врахував ту обставину, що вказаним висновком підтверджено, що частина висновків контролюючого органу не знайшли свого документального підтвердження, або викладені в актах перевірки, що були предметом дослідження, висновки контролюючого органу зроблені без достатнього документального підтвердження.
При цьому обґрунтування, викладені контролюючим органом у актах перевірки №229 та №228, що були надані для експертного дослідження, є аналогічними до тих, що викладені й в акті перевірки від 06.01.2016.
У висновку вказано на не підтвердження контролюючим органом висновків про порушення ТОВ «БНК-Україна» пункту 44.1 ст.44, пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України, а саме того, що Позивачем завищено валові витрати за 2013 рік на суму 11 166 397,16 грн. Указані висновки було зроблено на підставі наданих на дослідження первинних документів, що були визнані експертом достатніми та належними для документального підтвердження правомірності визначення ТОВ «БНК-Україна» валових витрат за 2013 рік по спірних правовідносинах.
Слід зазначити, що за висновками акту перевірки від 06.01.2016 по тих же взаємовідносинах ТОВ «БНК-Україна» та ТОВ «Золотий Екватор» за 2013 рік, сума завищення витрат становить вже 10 934 621 гри. При цьому аргументація контролюючого органу згаданого порушення є аналогічною до викладеної ним у актах перевірки, що були предметом експертного дослідження, а при перевірці використовувались аналогічні документи.
Згідно висновку експертів, твердження, наведені в актах перевірки №229 та №228 щодо порушення ТОВ «БНК-Україна» вимог пункту 44.1, пункту 44.2 статті 44, пункту 138.4 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України, що призвело до завищення витрат за 4 квартал 2012 року всього у сумі 28 138 256 грн. документально підтверджено.
Однак, із змісту висновку в цій частині вбачається, що під час відображення даних бухгалтерського обліку ТОВ «БНК-Україна» згідно даних Головної книги за 4 квартал 2012 року, а саме на сторінці 13 висновку зазначено «кредитовий оборот по рахунку 93 складає - 7 426 728,95 грн.». Разом з тим, згідно бухгалтерського обліку ТОВ «БНК-Україна» та наданих на експертизу матеріалів, кредитовий оборот по рахунку 93 складає 7 931 554,81 грн., тобто на 504 825,86 грн. більше, ніж зазначено у висновку. На підтвердження цих показників було долучено до матеріалів справи Головну книгу ТОВ «БНК-Україна» за 4 квартал 2012 року, що також була надана експертам.
Вищезазначена помилка вплинула на подальший розрахунок експертів та, відповідно, знайшла своє відображення в акті перевірки №2/28-10-41-20/36949031 від 06.01.2016.
З урахуванням наведеного колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що по цьому епізоду контролюючим органом викладено суперечливі відомості щодо розміру завищення витрат, оскільки за даними ревізора в ході перевірки ним встановлено, що така сума становить 27 633 430 грн, однак у висновках акту перевірки для визначення суми податкового зобов`язання така сума становить вже 28 138 256 грн, яка відповідає сумі вказаної у висновках. При цьому Апелянт також не наводить жодного доводу на обґрунтування того, чому саме не враховані дані ревізора, що проводив перевірку, та не вжито жодних заходів щодо оцінки правильності проведення експертами розрахунків. 
Разом з тим, відповідно до п. 1 ст. 11 Закону та відповідно до п. 46.2 ст. 46 ПК України ТОВ «БНК-Україна» на основі даних бухгалтерського обліку складено фінансову звітність, яку надано в тому числі до контролюючого органу.
Різниця у розмірі 32 525 тис. грн підтверджує факт того, що витрати, які знайшли своє відображення в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності товариства за 9 місяців 2012 року, не відображено в податковій звітності за відповідний період (у т.ч. витрати, відносно яких контролюючий орган стверджує, що вони не підтверджуються бухгалтерським обліком). Однак, ці витрати знайшли своє відображення як у фінансовій звітності, так і в звітній декларації з податку на прибуток за 2012 рік, тобто за наростаючим підсумком (різниця становить лише 4 490 грн., що пояснюється різними вимогами законодавства до ведення податкового та бухгалтерського обліку).
Копії фінансової звітності та податкових декларацій з податку на прибуток, як вірно встановлено судом першої інстанції, долучено до матеріалів справи. При цьому жодних доводів на спростування наведених обставин відповідачем не надано, зокрема і в апеляційні скарзі.
З урахуванням наведеного, надавши оцінку наявним у матеріалах справи доказам, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що Відповідачем не надано належних та допустимих доказів на підтвердження правомірності сформованих ним висновків, які покладені в основу акті перевірки, на підставі якого прийнятті оскаржувані податкові повідомлення-рішення.
Викладене у своїй сукупності свідчить про те, що позовні вимоги про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби - Центрального офісу з обслуговування великих платників податків від 26.01.2016 №000006410, №0000044101 та №0000054101 є обґрунтованими та підлягають задоволенню.
З приводу посилання Апелянта на не доведення Позивачем факту звернення до правоохоронних органів із заявами про повернення документів після проведення експертизи, а до контрагентів - про надання документів, які відсутні, колегія суддів вважає за необхідне підкреслити, що з урахуванням п. 44.5 ст. 44 ПК України такий обов`язок у платника податків не виник, оскільки такі документи не були втраченими, пошкодженими або достроково знищеними. При цьому, у судовому засіданні 15.12.2021 представник Відповідача підтвердив, що із документами, які були вилучені правоохоронними органами, контролюючому органу на його запит було надано можливість ознайомитися.
Надаючи оцінку аргументам апеляційної скарги щодо відсутності підстав для присудження на користь Позивача за рахунок бюджетних асигнувань Відповідача витрат на професійну правничу допомогу у розмірі 47  000,00 грн з підстав їх неспівмірності, необґрунтованості та завищення, судова колегія вважає за необхідне зазначити таке.
Приписи ч. 3 ст. 139 КАС України визначають, що при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.
Відповідно до ч. 1 ст. 132 КАС України судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.
Згідно п. 1 ч. 3 ст. 132 КАС України до витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати на професійну правничу допомогу.
За правилами ч. ч. 1, 2 ст. 134 КАС України витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.
За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.
Приписи ч. 3 ст. 134 КАС України визначають для цілей розподілу судових витрат: 1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою; 2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
Відповідно до ч. 4 ст. 134 КАС України для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
При цьому в силу положень ч. 5 ст. 134 Кодексу адміністративного судочинства України розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
Згідно ч. 9 ст. 139 КАС України при вирішенні питання про розподіл судових витрат суд враховує: 1) чи пов`язані ці витрати з розглядом справи; 2) чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, в тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес; 3) поведінку сторони під час розгляду справи, що призвела до затягування розгляду справи, зокрема, подання стороною явно необґрунтованих заяв і клопотань, безпідставне твердження або заперечення стороною певних обставин, які мають значення для справи, тощо; 4) дії сторони щодо досудового вирішення спору (у випадках, коли відповідно до закону досудове вирішення спору є обов`язковим) та щодо врегулювання спору мирним шляхом під час розгляду справи, стадію розгляду справи, на якій такі дії вчинялись.
Системний аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що на підтвердження надання правової допомоги необхідно долучати у тому числі розрахунок погодинної вартості правової допомоги, наданої у справі, який має бути передбачений договором про надання правової допомоги, та може міститися у акті приймання-передачі послуг за договором.
Розрахунок платної правової допомоги повинен відображати вартість години за певний вид послуги та час витрачений на: участь у судових засіданнях; вчинення окремих процесуальних дій поза судовим засіданням; ознайомлення з матеріалами справи в суді тощо.
Аналогічна позиція підтримується Верховним Судом у постанові від 01.10.2018 у справі № 569/17904/17.
Судова колегія вважає за необхідне зауважити, що обов`язковою умовою для врахування судом таких доказів є їх подання до закінчення судових дебатів у справі або протягом п`яти днів після ухвалення рішення суду за умови, що до закінчення судових дебатів у справі сторона зробила про це відповідну заяву.
Крім того, колегія суддів, з урахуванням правової позиції Верховного Суду, викладеної, зокрема, у постанові від 19.09.2019 у справі № 810/2760/17, вважає за необхідне звернути увагу на те, що при визначенні суми відшкодування судових витрат суд повинен керуватися критерієм реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерієм розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та суті виконаних послуг. Витрати на правову допомогу мають бути документально підтверджені та доведені договором про надання правничої допомоги, актами приймання-передачі наданих послуг, платіжними документами про оплату таких послуг, розрахунками таких витрат тощо.
Водночас, при визначенні суми компенсації витрат, понесених на правничу допомогу, необхідно досліджувати на підставі належних та допустимих доказів обсяг фактично наданих адвокатом послуг і виконаних робіт, кількість витраченого часу, розмір гонорару, співмірність послуг категорії складності справи, витраченого адвокатом часу, об`єму наданих послуг, ціни позову та (або) значенню справи.
Колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що приписи КАС України покладають обов`язок доведення неспівмірності понесених витрат на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами.
Наведений висновок узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, висловленою у постанові від 20.01.2021 у справі № 120/3929/19-а.
Разом з тим, матеріали справи свідчать, що клопотань щодо зменшення витрат на оплату правничої допомоги Відповідачем до суду першої інстанції не заявлялося.
Перевіряючи обґрунтованість заявлених до відшкодування витрат у розрізі їх видів наданих послуг, з урахуванням доводів апеляційної скарги, колегія суддів вважає за необхідне зазначити таке.
Відповідно до попереднього (орієнтовного) розрахунку суми судових витрат від 11.08.2021, від 16.08.2021 та від 14.09.2021 загальна сума витрат понесених позивачем становить 50000 грн, що складається із витрат понесених на ознайомлення з матеріалами справи - 4 години = 10000 грн; аналіз документів наданих клієнтом - 4 години - 10000 грн; розробка правової позиції - 3 години = 7500 грн; підготовка заяви про збільшення позовних вимог по справі №826/6266/16 та направлення сторонам по справі - 1 год. = 2500 грн.; підготовка пояснень по справі №826/6266/16 - 3 год = 7500 грн із розрахунку 1 год = 2500 грн.; юридичний аналіз відзиву та складання відповіді на відзив по справ - 2 години = 5000 грн; участь у судовому засіданні 16.08.2021 - 1 година = 2500 грн; участь у судовому засіданні 30.08.2021 - 1 година = 2500 грн; участь у судовому засіданні 13.09.2021 - 1 година = 2500 грн.
На підтвердження понесених витрат Позивачем надано акт №06/08-2021 від 06.08.2021 прийому-передачі наданих послуг за договором про надання правової допомоги №18 від 23.06.2021, акт №30/08-2021 від 30.08.2021 прийому-передачі наданих послуг за договором про надання правової допомоги №18 від 23.06.2021, акт №13/09-2021 від 13.09.2021 прийому-передачі наданих послуг за договором про надання правової допомоги №18 від 23.06.2021, рахунки-фактури №ПА-0000071 від 06.08.2021, №ПА-0000070 від 05.08.2021, №ПА-0000065 від 08.07.2021, № ПА-0000074 від 30.08.2021, № ПА-0000077 від 13.09.2021, копії платіжних доручень №1998 від 09.07.2021, №2434 від 12.08.32021, №2449 від 12.08.2021, № 2928 від 15.09.2021, № 2929 від 15.09.2021, виписки по рахунку.
Відповідно до ст. 19 Закону України «Про адвокатуру і адвокатську діяльність» видами адвокатської діяльності є, зокрема, надання правової інформації, консультацій і роз`яснень з правових питань, правовий супровід діяльності юридичних і фізичних осіб, органів державної влади, органів місцевого самоврядування, держави (п. 1); складення заяв, скарг, процесуальних та інших документів правового характеру (п. 2); представництво інтересів фізичних і юридичних осіб у судах під час здійснення цивільного, господарського, адміністративного та конституційного судочинства, а також в інших державних органах, перед фізичними та юридичними особами (п. 6).
Адвокат може здійснювати інші види адвокатської діяльності, не заборонені законом.
З урахуванням наведеного колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що понесені Позивачем витрати на професійну правничу допомогу є такими, що безпосередньо пов`язані з розглядом справи, вартість наданих послуг в сумі 47  000,00 грн підтверджується документально, як і сплата відповідних грошових коштів.
За таких обставин та з урахуванням наведених вище мотивів колегія суддів вважає, що з огляду на критерії обґрунтованості, співмірності, зв`язку із справою та пропорційності, суд першої інстанції прийшов до правильного висновку, що за рахунок бюджетних асигнувань Відповідача на користь Позивача підлягають стягненню витрати на професійну правничу допомогу в сумі 47  000,00 грн пропорційно до задоволених позовних вимог.
Щодо безпідставності, на думку Відповідача, включення до витрат на складання процесуальних документів, зокрема, послуг з аналізу документів після ознайомлення з матеріалами справи, розробки правової позиції, юридичного аналізу відзиву, то судова колегія звертає увагу, що адвокат під час попереднього розгляду справи участі у ній не брав, а відтак, з урахуванням обсягу наявних у ній документів і матеріалів, її складності, витрати на ознайомлення з матеріалами справи та витрати із здійснення аналізу наданих документів у загальній сумі 20  000,00 грн є обґрунтованими.
З приводу доводів Апелянта про неспівмірність заявлених до присудження витрат та завищення їх розміру суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що, окрім цитування окремих положень постанови Верховного Суду у справі №814/1258/16 в апеляційній скарзі жодним чином не наведено мотивів неспівмірності чи непропорційності заявлених до присудження з Відповідача витрат на професійну правничу допомогу у розмірі 47  000,00 грн безпосередньо щодо цієї справи.
Судовою колегією враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Таким чином, судова колегія приходить до висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, а викладені в апеляційній скарзі доводи позицію суду першої інстанції не спростовують.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Приписи ст. 316 КАС України визначають, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Крім того, як вже було зазначено вище, у заяві про розподіл судових витрат в суді апеляційної інстанції Позивач просить стягнути з Відповідача витрати на професійну правничу допомогу у розмірі 25  000,00 грн, на підтвердження понесення яких надано договір про надання правової допомоги від 09.11.2021 №09-11/21, рахунок на оплату від 14.12.2021 №14/12, платіжне доручення від 15.12.2021 №4155 та банківську виписку. 
Заперечуючи проти заявленої до розподілу суми судових витрат, Відповідач наголошує на тому, що її розмір є завищеним, неспівмірним і необґрунтованим, оскільки на підтвердження витрат не додано їх розрахунок, послуги з первинної консультації мають охоплювати й ознайомлення з матеріалами справи, а аналіз акту перевірки, всіх відзивів та апеляційної скарги і судових рішень, як і моніторинг судової практики є фактично однією послугою, у той час як залишок у розмірі 800,00 грн взагалі не належить до витрат на професійну правничу допомогу, оскільки не є використаним.
У свою чергу, щодо відсутності детального опису робіт на виконання положень ч. 4 ст. 134 КАС України суд апеляційної інстанції з урахуванням позиції Верховного Суду, викладеної у постанові від 28.12.2020 у справі №640/18402/19, звертає увагу на зміст цієї норми, яка запроваджена «для визначення розміру витрат», в той час як в межах цієї справи розмір гонорару адвоката встановлений сторонами договору у фіксованому розмірі 25  000,00 грн (п. 6.1 договору від 09.11.2021 №09-11/21), не залежить від обсягу послуг та часу витраченого представником Позивача, а отже є визначеним.
З приводу доводів Апелянта про неспівмірність заявлених до присудження витрат та завищення їх розміру суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що, окрім цитування окремих положень постанови Верховного Суду у справі №826/15063/18 у клопотанні жодним чином не наведено мотивів неспівмірності чи непропорційності заявлених до присудження з Відповідача витрат на професійну правничу допомогу у розмірі 25  000,00 грн безпосередньо щодо цієї справи.
Щодо безпідставності, на думку Відповідача, включення до витрат на складання процесуальних документів, зокрема, послуг з первинної консультації, ознайомлення з матеріалів справи, аналізу акту перевірки, відзивів та апеляційної скарги, то судова колегія звертає увагу, що адвокат під час попереднього розгляду справи, а також під час її нового розгляду в суді першої інстанції участі у ній не брав, а відтак, з урахуванням обсягу наявних у ній документів і матеріалів, її складності, витрати на ознайомлення з матеріалами справи та витрати із здійснення аналізу наданих документів у загальній сумі є обґрунтованими.
За таких обставин та з урахуванням наведених вище мотивів колегія суддів вважає, що з огляду на критерії обґрунтованості, співмірності, зв`язку із справою та пропорційності предмету спору, за рахунок бюджетних асигнувань Відповідача на користь Позивача підлягають стягненню витрати на професійну правничу допомогу в сумі 25  000,00 грн.
Керуючись ст. ст. 134, 139, 242-244, 250, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів, -  

ПОСТАНОВИЛА:
Апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків - залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 20 вересня 2021 року - без змін.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (04119, м. Київ, вул. Дегтярівська, 11г, код ЄДРПОУ 44082145) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «БНК-Україна» (01033, м. Київ, вул. Сім`ї Прахових, 58/10, код ЄДРПОУ 36949031) витрати на професійну правничу допомогу у розмірі 25  000 (двадцять п`ять тисяч) гривень 00 копійок.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття.
Касаційна скарга на рішення суду апеляційної інстанції подається безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.

Головуючий суддя                                                                      А.Г. Степанюк 

Судді                                                                                            Н.П. Бужак

                                                                                                    Л.В. Губська

Повний текст постанови складено та підписано 02 лютого 2022 року.