ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 березня 2022 року	Львів	Справа № 460/734/21 пров. № А/857/23529/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суду складі колегії суддів: 

головуючого-судді                    Кузьмича С. М.,
суддів                                        Улицького В.З., Шавеля Р.М.
за участю секретаря                    Пославського Д.Б.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 27 липня 2021 року(ухвалене головуючим - суддею Гудима Н.С. у м. Рівне)у справі № 460/734/21 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Сарницембуд» до Головного управління ДПС у Рівненській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішення,

                                                         ВСТАНОВИВ:

Позивач звернувся до суду із адміністративним позовом до відповідачів про визнання протиправними та скасування рішень № 1850925/37738760, № 1850926/37738760 від 19.08.2020 та № 2333298/37738760 від 21.01.2021 і зобов`язання зареєструвати податкові накладні № 2 від 03.07.2020, № 76 від 13.07.2020 та № 20 від 05.08.2020 в Єдиному реєстрі податкових накладних днем їх подання.
В обґрунтування позовних вимог вказував на те, що в листопаді 2019 року між позивачем і ТОВ фірма «Рекорд» укладено договори поставки будівельних матеріалів. Вказано, що на виконання умов договорів позивач поставив контрагенту обумовлений у договорі товар, у зв`язку з чим сформував та подав для реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні № 2 від 03.07.2020, № 76 від 13.07.2020 та № 20 від 05.08.2020. Поряд з цим, за результатами обробки вказаних податкових накладних позивач отримав квитанції про зупинення їх реєстрації з посиланням на відповідність платника податку, який їх подав, вимогам пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податків, у зв`язку з чим позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної у відповідних податкових накладних. Зазначено, що позивач надав податковому органу усі необхідні пояснення та документи, які беззаперечно підтверджують реальність здійснення операції по вказаних податкових накладних. Проте, податковий орган не взяв надані позивачем пояснення та документи до уваги та прийняв оскаржувані рішення про відмову в реєстрації спірних податкових накладних в ЄРПН. Вважає, що такі рішення контролюючого органу є протиправними та такими, що підлягають скасуванню, а тому просив позов задовольнити повністю.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 27.07.2021 адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Рівненській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №1850925/37738760, №1850926/37738760 від 19.08.2020 та №2333298/37738760 від 21.01.2021 про відмову у реєстрації податкових накладних №2 від 03.07.2020, №76 від 13.07.2020 та №20 від 05.08.2020. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні № 2 від 03.07.2020, № 76 від 13.07.2020 та № 20 від 05.08.2020, складені Товариством з обмеженою відповідальністю «САРНИЦЕМБУД», датою їх подання.
Приймаючи оскаржене рішення суд першої інстанції виходив з того, що  що контролюючим органом не сформовано конкретних вимог щодо необхідності подання вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних, не зазначено яких саме документів не надано та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної № 8 від 03.03.2021.
При цьому, суд наголосив, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів, чого зроблено не було.
Вказане рішення в апеляційному порядку оскаржив відповідач, у апеляційній скарзі покликається на те, що оскаржуване рішення винесене з порушенням норм процесуального та матеріального права з неповним з`ясуванням обставин справи та є незаконним, просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позову.
Позивач скористався своїм правом та подав відзив на апеляційну скаргу в якому просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а ухвалу суду першої інстанції - без змін.
Особи, які беруть участь у справі, в судове засідання не з`явилися, хоча були належним чином повідомлені про дату, час і місце розгляду справи, а тому колегія суддів, відповідно до ч. 4ст. 229 Кодексу адміністративного судочинства України, вважає за можливе провести розгляд справи за відсутності сторін, без здійснення фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу.
Заслухавши суддю-доповідача перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, суд приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін, з наступних підстав.
З матеріалів справи слідує, що ТОВ «САРНИЦЕМБУД», код ЄДРПОУ 37738760, з 11.08.2011 є діючою юридичною особою та платником податків, в т.ч. платником ПДВ. Згідно з відомостями Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань видами діяльності товариства є: 46.73 Оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням (основний); 46.13 Діяльність посередників у торгівлі деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічними виробами; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах; 47.52 Роздрібна торгівля залізними виробами, будівельними матеріалами та санітарно-технічними виробами в спеціалізованих магазинах; 47.99 Інші види роздрібної торгівлі поза магазинами; 49.41 Вантажний автомобільний транспорт; 52.10 Складське господарство; 52.21 Допоміжне обслуговування наземного транспорту; 52.24 Транспортне оброблення вантажів; 52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту; 63.99 Надання інших інформаційних послуг, н.в.і.у.; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; 46.39 Неспеціалізована оптова торгівля продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами.
04.11.2019 між ТОВ «САРНИЦЕМБУД» (Постачальник) та ТОВ фірмою «Рекорд» (Покупець) укладено договір поставки №11112019, згідно з умовами якого Постачальник зобов`язується поставити та передати у власність Покупцю будівельні матеріали, а Покупець зобов`язується прийняти товар та оплатити його на умовах цього договору (а.с.99-100). 31.12.2019 сторонами укладено додаток №1 до даного договору, яким продовжено строк дії договору від 04.11.2019 до 31.12.2022 (а.с.101).
На виконання умов договору в липні та серпні 2020 року ТОВ «САРНИЦЕМБУД» поставило ТОВ фірмі «Рекорд» будівельні матеріали, а саме: листи волокнистоцементні хвилясті, портландцемент та будівельні блоки стінові з ячеїстого бетону, що підтверджується видатковими накладними №2 від 03.07.2020 на суму 5400 грн., в т.ч.ПДВ в сумі 900 грн, №74 від 13.07.2020 на суму 10000 грн., в т.ч. ПДВ в сумі 1666,67 грн. та №19 від 05.08.2020 на суму 20000 грн., в т.ч. ПДВ в сумі 3333,33 грн., рахунками на оплату від 03.07.2020, 13.07.2020 та 05.08.2020 (а.с.25,26,56,57, 92,93).
За наслідками поставки (відвантаження) товару ТОВ «САРНИЦЕМБУД» склало та надіслало до контролюючого органу (в електронному вигляді) податкові накладні №2 від 03.07.2020, №76 від 13.07.2020 та №20 від 05.08.2020 для реєстрації в ЄРПН (а.с.23,54,90).
Однак, 27.07.2020, 03.08.2020 та 26.08.2020 ГУДПС у Рівненській області надіслало позивачу квитанції №9176494453, №9185570778 та №9209503177 про те, що документи прийнято, однак реєстрація ПН/РК №2 від 03.07.2020, №76 від 13.07.2020 та №20 від 05.08.2020 в ЄРПН зупинена відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, оскільки платник податку, яким подані такі податкові накладні відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН (а.с.24,55,91).
У зв`язку з зупиненням реєстрації податкових накладних, 19.08.2020 та 06.01.2021 позивачем були надані письмові пояснення та копії документів на підтвердження факту поставки ТОВ фірмі «Рекорд» будівельних матеріалів, саме: договорів поставки, надання послуг, найму, платіжних доручень, видаткових, товарно-транспортних накладних, сертифікатів якості, актів прийому-передачі (а.с.22-119). Подання вказаних пояснень та документів підтверджується повідомленнями контролюючого органу про їх прийняття.
Разом з цим, 19.08.2020 та 21.01.2021 комісією ГУ ДПС у Рівненській області з питань зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН прийнято рішення №1850925/37738760, №1850926/37738760 від 19.08.2020 та №2333298/37738760 від 21.01.2021 про відмову в реєстрації податкових накладних №2 від 03.07.2020, №76 від 13.07.2020 та №20 від 05.08.2020, сформованих ТОВ «САРНИЦЕМБУД» (а.с.16,47,82).
Як свідчать відповідні позначки на бланку рішень, підставою для відмови у реєстрації ПН/РК в ЄРПН є «Ненадання платником податків копій документів, а саме: договорів, зокрема, зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у т.ч. рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт/послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано підкреслити); розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків».
05.01.2021 та 26.01.2021, не погодившись з вказаними рішеннями, ТОВ «САРНИЦЕМБУД» подало до податкового органу скарги, однак за результатами адміністративного оскарження такі скарги позивача залишені без задоволення, а рішення про відмову у реєстрації ПН/РК в ЄРПН від 19.08.2020 та 21.01.2021 - без змін (а.с.9-15,41-46, 75-81).
Позивач вважаючи рішення про відмову у реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних протиправним, звернувся до суду з відповідними позовними вимогами.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з абзацами 1, 10 п. 201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Пунктом 201.16 ст. 201 ПК України встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання цієї норми Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 11.12.2019 № 1165 (набрання чинності, відбулась 01.02.2020), якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Порядок № 1165).
Згідно з приписами п. 4 Порядку № 1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку № 1165 передбачено, що платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.
Відповідно до вимог п. 6 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється (п. 7 Порядку №1165).
Відповідно до п. 10 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (пункт 11 Порядку №1165).
Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку (п. 25 Порядку № 1165).
Як зазначалось вище, що 27.07.2020, 03.08.2020 та 26.08.2020 ГУДПС у Рівненській області надіслало позивачу квитанції №9176494453, №9185570778 та №9209503177 про те, що документи прийнято, однак реєстрація ПН/РК №2 від 03.07.2020, №76 від 13.07.2020 та №20 від 05.08.2020 в ЄРПН зупинена відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, оскільки платник податку, яким подані такі податкові накладні відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН (а.с.24,55,91).
Водночас, на момент формування квитанцій, якими зупинено реєстрацію податкових накладних, Критерії ризиковості здійснення операцій визначені додатком 3 до Порядку № 1165.
Пункт 1 додатку 3 до Порядку № 1165 відносить до ознак ризиковості здійснення операцій наступне: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, у таблиці даних платника податку на додану вартість як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Відтак, аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку №1165.
Однак, відсутність у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначення конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у пункті 1 додатку 3 до Порядку №1165, із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений пунктом 1 Критеріїв ризиковості господарських операцій. Зокрема, контролюючим органом не наведено обґрунтування того, що обсяг постачання товару/послуги, зазначених у податкових накладних/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС, що свідчить про необґрунтованість такої квитанції.
Крім цього, законодавцем не визначено чіткого переліку документів, які платник податку може подати до контролюючого органу в залежності від підстав зупинення реєстрації податкової накладної, а тому при зупиненні реєстрації податкової накладної з посиланням на ненадання платником податків достатніх документів, контролюючий орган має чітко зазначити конкретний вид критерію ризиковості платника податку та навести у розрізі визначеного критерію перелік документів, надання яких дасть можливість прийняти податкову накладну до реєстрації.
Можливість надання платником податків достатніх документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку необхідних документів для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної. Необґрунтоване обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд, призводить до правової невизначеності, що не відповідає критерію обґрунтованості та пропорційності акта індивідуальної дії, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Аналогічний правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 22.07.2019 в справі № 815/2985/18 (адміністративне провадження № К/9901/14651/19).
Відтак, квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних не відповідають вимогам, що встановлені до неї пунктом 11 Порядку № 1165 в частині необхідності зазначення критерію (їв) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (их) зупинено реєстрацію податкової накладної в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку.
Крім цього, у квитанціях не зазначено, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкової накладної стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованої квитанції вимогам до таких, що визначені пунктом 11 Порядку №1165.
Водночас, механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 520).
Пунктом 2 Порядку № 520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку № 520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Разом із цим, пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких:
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України Про електронні документи та електронний документообіг , Про електронні довірчі послуги та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами , затвердженого в установленому порядку (пункти 6, 7 Порядку №520).
Згідно з вимогами пунктів 9, 10 та 11 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є ненадання платником податків копій документів, а саме: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та або/банківських виписок з особових рахунків.
Як встановив суд першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, що позивачем надавалися для контролюючого органу відповідні пояснення та копії первинних документів щодо податкові накладні /розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено.
Як свідчить зміст рішень від 19.08.2020 та 21.01.2021 комісії ГУ ДПС у Рівненській області з питань зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН №1850925/37738760, №1850926/37738760 та №2333298/37738760, якими відмовлено у реєстрації податкових накладних, підставою для їх прийняття слугувало те, що платником податку до контролюючого органу не надано документів а саме: договорів, зокрема, зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у т.ч. рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт/послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано підкреслити); розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
Відтак, вказані обставини є свідченням невідповідності рішення контролюючого органу про зупинення реєстрації податкових накладних вимогах правової визначеності, оскільки можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом переліку цих документів.
Натомість платником податків надано до податкового органу та до суду первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій із здійснення яких було виписано відповідну податкову накладну, що були дослідження в суді першої та апеляційної інстанції.
Так ТОВ «САРНИЦЕМБУД» реалізовувало товар «листи волокностицементні хвилясті (АТ) 1750х1130 нефарбовані» в кількості 40 шт. для ТОВ фірма "Рекорд" на умовах договору поставки №11112019 від 04.11.2019 та додатку про продовження терміну договору №1 від 31.12.2019 на 2020. Реалізований товар було відпущено з орендованого складу (договір оренди №1 від 11.06.2020) відповідно до умов поставки даного договору згідно з видатковою накладною №2 від 03.07.2020 та рахунком на оплату №22 від 03.07.2020. Оплата за реалізований товар відбулася згідно з платіжним дорученням №5754 від 03.07.2020 відповідно до виданого рахунку в повній мірі. Реалізований товар для ТОВ фірма «Рекорд» придбаний у ПрАТ «Іванофранківськцемент» згідно з договором поставки №135/10-18 ЛФ від 13.09.2018, видатковою накладною №35559 від 01.06.2020 та рахунком на оплату №10825 від 04.05.2020 і з відтермінуванням платежу. Оплату за придбаний товар позивач здійснив 07.08.2020 та 10.07.2020 відповідно до платіжних доручень №171 та №173. Доставку товару до місця зберігання (орендованого складу в м.Сарни Рівненської області) ТОВ «САРНИЦЕМБУД» здійснювало орендованим автотранспортом відповідно до ТТН №1 від 01.06.2020 та договору оренду транспортного засобу, зареєстрованим в реєстрі за №1137 від 26.07.2020 (д.р.н. НОМЕР_2 автотранспорту сідловий тягач марки DAF FT XF 105.460 та д.р.н. напівпричіпу НОМЕР_1 ). Операції по вивантаженню/завантаженню товару здійснені власними силами та підручними засобами ТОВ «САРНИЦЕМБУД». Внаслідок вказаної операції позивачем складено та подано до реєстрації податкову накладну №2 від 03.07.2020 (а.с.25-40).
Також судом встановлено, що ТОВ «САРНИЦЕМБУД» реалізовувало для ТОВ фірма «Рекорд» товар «портландцемент ПЦ ІІ/А-В-500Р-Н палитезований ((25 кг) європакет на піддоні (1400 кг)» в кількості 4 тонни на умовах договору поставки №11112019 від 04.11.2019 та додатку про продовження терміну договору №1 від 31.12.2019 на 2020. Реалізований товар було відпущено з орендованого складу (договір оренди №1 від 11.06.2020) відповідно до умов поставки даного договору згідно з видатковою накладною №74 від 13.07.2020 та рахунком на оплату №186 від 13.07.2020, сума оплати становить 10000 грн, в т.ч. сума ПДВ 1666,67 грн. Оплата за реалізований товар відбулася згідно з платіжним дорученням №5789 від 13.07.2020 відповідно до виданого рахунку в повній мірі. Реалізований товар для ТОВ фірма «Рекорд» придбаний у ПрАТ «Іванофранківськцемент» згідно з договором поставки №72/10-19 ВН від 18.01.2019, видатковою накладною №8037 від 02.03.2020 та рахунком на оплату №2841 від 18.02.2020 і з відтермінуванням платежу. Оплату за придбаний товар позивач здійснив 14.05.2020 відповідно до платіжних доручень №117 та №118. Доставку товару до місця зберігання (орендованого складу в м.Сарни Рівненської області) ТОВ «САРНИЦЕМБУД» здійснювало залізничним транспортом вагоном №55212278 загальною вагою товару 65,8 тонн, що підтверджується залізничною накладною та відомістю вагонів за №38254454 від 02.03.2020, публічним договором на перевезення по УЗ №08355/ЛЗ-2018 від 10.02.2018. Операції по вивантаженню/завантаженню товару здійснені власними силами та підручними засобами ТОВ «САРНИЦЕМБУД». Внаслідок вказаної операції позивачем складено та подано до реєстрації податкову накладну №76 від 13.07.2020 (а.с.54-74).
ТОВ «САРНИЦЕМБУД» також реалізовувало для ТОВ фірма «Рекорд» товар «будівельні блоки стінові з ячеїстого бетону 625х300х200-2.5-500-53-1» УКТ ЗЕД 6810111000 в кількості 18 м.куб. на умовах договору поставки №11112019 від 04.11.2019 та додатку про продовження терміну договору №1 від 31.12.2019 на 2020. Реалізований товар було відпущено з орендованого складу (договір оренди №1 від 11.06.2020) відповідно до умов поставки даного договору згідно з видатковою накладною №19 від 05.08.2020 та рахунком на оплату №347 від 05.08.2020, сума оплати становить 20000 грн, в т.ч. сума ПДВ 3333,33 грн. Оплата за реалізований товар відбулася згідно з платіжним дорученням №5884 від 05.08.2020 відповідно до виданого рахунку в повній мірі. Реалізований товар для ТОВ фірма «Рекорд» придбаний у ЗАО «Могилевский КСІ» на умовах поставках DAP-Кордон, прикордонна станція Горинь БЧ згідно з п.3.1 договору поставки №19100 від 19.10.2017 та специфікації №14 від 06.03.2020 і Додатку №6 від 13.12.2019 відповідно до договору поставки виробником і відправником товару є ЗАО «Могилевский КСІ», країна походження - Республіка Білорусь. Придбаний товар ТОВ «САРНИЦЕМБУД» отримали 18.03.2020 згідно з первинними документами: митною декларацією UA204060/2020/004509, рахунком-фактурою №492 від 13.03.2020, залізничною накладною СМСГ №22567278 від 13.03.2020, документом про якість «Паспорт» №62 від 13.03.2020, рахунком фактурою №4804 від 28.02.2020. Придбаний товар поставлено ТОВ «САРНИЦЕМБУД» постачальником ЗАО «Могилевский КСІ» залізничним транспортом, вагоном №61262721 до місця зберігання на орендований склад в м.Сарни Рівненської області на під`їзду колію ТОВ «САРНИЦЕМБУД». Оплату за придбаний товар позивач здійснив 18.04.2020 відповідно до платіжного доручення в іноземній валюті №123JBKLK4 на суму 5580 дол.США, меморіального ордеру на купівлю валюти №K0408B1WTR від 08.04.2020 та рахунку №4804 від 09.03.2020 і договору №19100 від 19.10.20147. Внаслідок вказаної операції позивачем складено та подано до реєстрації податкову накладну №20 від 05.08.2020 (а.с.54-74).
Більше того, в межах даної спірної ситуації суд звертає особливу увагу на той факт, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результати розгляду цієї справи не робить висновків щодо реальності господарських операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.
Відповідно до правової позиції Верховного Суду, висловленій, зокрема, у постанові від 23.10.2018 у справі № 822/1817/18, прийнятий суб`єктом владних повноважень акт індивідуальної дії, як акт правозастосування, повинен бути обґрунтованим та вмотивованим, що передбачає наведення в даному випадку податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
А тому, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 04.12.2018 у справі № 821/1173/17.
В свою чергу, покликання відповідача на ненадання платником податку відповідних документів, як підставу в обґрунтування прийняття рішень про відмову за відсутності встановленого законодавством вичерпного переліку документів, та за умови не наведення комісією доказів того, що документи, подані позивачем є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої інформації, вказує на протиправність рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.
Відтак колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що наявні підстави для задоволення позовних вимог в частині визнання протиправними та скасування рішення комісії Головного управління ДПС у Рівненській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 1850925/37738760, № 1850926/37738760 від 19.08.2020 та № 2333298/37738760 від 21.01.2021 про відмову у реєстрації податкових накладних № 2 від 03.07.2020, № 76 від 13.07.2020 та №20 від 05.08.2020.
Щодо позовної вимоги про зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати подані податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних, то варто звернути увагу на таке.
Відповідно до п. 10 ч. 2 ст. 245 КАС України у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про спосіб захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист таких прав, свобод та інтересів.
Відповідно до вимог п. 201.1, 201.10 ст. 201 ПК України реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних віднесено до обов`язків платника податків.
Разом з цим, наведені норми розраховані на відсутність спірних правовідносин, позаяк у випадку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування механізм її подальшої реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних є іншим.
Згідно з приписами пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Отже, реєстрація в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням Державної податкової служби України.
Проте, обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, судом не встановлено.
Таким чином, оскільки суд дійшов висновку про протиправність оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних спірних податкових накладних, ознак щодо порушення позивачем вимог законодавства щодо складення податкових накладних немає, відтак є достатні підстави для прийняття рішення про реєстрацію таких.
З огляду на фактичні обставини справи апеляційний суд погоджується із висновком суду першої інстанції, що належним та ефективним способом захисту порушених прав позивача буде зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні №2 від 03.07.2020, №76 від 13.07.2020 та №20 від 05.08.2020, складені товариством з обмеженою відповідальністю «САРНИЦЕМБУД», датою їх подання.
Таким чином, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги відповідача не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.
Також згідно позиції Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформованої, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (RuizTorija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Відповідно до ч. 2 ст. 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Відповідно дост. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Зважаючи на викладене вище, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції було правильно встановлено обставини справи та ухвалено судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, а тому апеляційну скаргу належить залишити без задоволення, а рішення суду - без змін. Доводи апеляційної скарги не спростовують рішення суду першої інстанції.
Щодо розподілу судових витрат, то такий у відповідності до ст.139 КАС України не здійснюється.
Керуючись статтями 139, 229, 243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, -

                                                       ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 27 липня 2021 року у справі № 460/734/21 - без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає. Крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої  статті 328 КАС України.

Головуючий суддя	 	С. М. Кузьмич 	
судді	 	В. З. Улицький 	
 	 	Р. М. Шавель  	
Повне судове рішення складено 21 березня 2022 року