ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 лютого 2022 року 
м. Київ
справа № 819/1912/17
адміністративне провадження № К/9901/52001/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 08 грудня 2017 року (суддя Баранюк А.З.) та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 18 квітня 2018 року (головуючий суддя Шавель Р.М., судді: Затолочний В.С., Сапіга В.П.) у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги про сплату боргу та рішення,

В С Т А Н О В И В:

В листопаді 2017 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - Підприємець, позивач) звернулась до суду з позовом до Головного управління ДФС у Тернопільській області (яке ухвалою Верховного Суду від 01 лютого 2022 року замінено його правонаступником - Головним управлінням ДПС у Тернопільській області, утвореним на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України; далі - Управління, відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 29 вересня 2017 року №00049321306 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачений за результатами річного декларування, на 211 818,20 грн., з яких: 169 454,56 грн. - за основним платежем, 42 363,64 грн. - за штрафними санкціями, та №00049331306 про донарахування військового збору в сумі 17 651,39 грн., з яких: 14 121,11 грн. - за основним платежем, 3 530,28 грн. - за штрафними санкціями, вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 29 вересня 2017 року №Ф-0049301306 з єдиного внеску на суму 36 258,27 грн. та рішення від 29 вересня 2017 року №0049311306 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 36 25,83 грн.

Обґрунтовуючи позовну заяву, Підприємець зазначала, що нею не було допущено порушень податкового законодавства стосовно завищення витрат, оскільки останні формувалися відповідно до вимог статті 177 Податкового кодексу України (далі - ПК України), яка передбачає можливість включення до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, вартості сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат; при цьому, нею було надано перевіряючим всі необхідні первинні документи в підтвердження включеної до складу витрат вартості отриманих від контрагентів товарів.

Постановою Тернопільського окружного адміністративного суду від 08 грудня 2017 року, залишеною без змін постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 18 квітня 2018 року, в задоволенні позову відмовлено.

Приймаючи такі рішення, суди, дослідивши обставини даної справи та надавши їм оцінку в контексті норм чинного податкового законодавства, прийшли до висновку, що позивачем помилково (передчасно) включено до складу витрат, пов`язаних з господарською діяльністю, витрати по придбанню товарів, які не були оплачені останньою; крім того, суди з`ясували, що таке формування витрат здійснено Підприємцем до одержання доходу від реалізації товарів, тобто доходу, який безпосередньо пов`язаний із понесеними витратами від здійснення підприємницької діяльності, що суперечить положенням ПК України.

Не погоджуючись з прийнятими судами рішеннями, Підприємець звернулась до суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на обставини та мотиви, що вже наводились нею в позовній заяві, просила їх скасувати та прийняти нове рішення про задоволення позовних вимог. При цьому, також вказувала на відсутність в податковому законодавстві заборони на віднесення до складу витрат вартості отриманих, але не оплачених товарів.

Відповідач своїм правом на подання письмових заперечень (відзиву) на касаційну скаргу не скористався.

Переглянувши судові рішення та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд зазначає наступне.

Судами встановлено, що в період з 29 серпня 2017 року по 11 вересня 2017 року посадовими особами Управління проведено документальну планову виїзну перевірку Підприємця щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 31 травня 2016 року по 31 грудня 2016 року, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування з 31 травня 2016 року по 31 грудня 2016 року, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 31 травня 2016 року по 31 грудня 2016 року, за результатами якої складено акт №6146/19-00-13-06/2757601901 від 18 вересня 2017 року, в якому, в свою чергу, зазначено про порушення Підприємцем:
- пунктів 177.2, 177.4 статті 177 ПК України, в результаті чого донараховано суму податкових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб від здійснення діяльності за перевіряємий період в розмірі 169  454,56 грн.;
- абзацу 1 пункту 2 частини 1 статті 7, пункту 2 статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08 липня 2010 року №2464-VI, у зв`язку із чим занижено сплату єдиного внеску на суму 36  258,27 грн.;
- пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України, внаслідок чого донараховано військового збору за результатами збільшення чистого доходу за 2016 рік в сумі 14  121,11 грн.

До таких висновків контролюючий орган дійшов, виявивши розбіжності між сумою доходу, задекларованого у додатку 2 до декларації про майновий стан і доходи за 2016 рік, та даними, з`ясованими в ході перевірки, в сумі 941  414,22 грн., оскільки позивач, яка перебувала на загальній системі оподаткування, віднесла до складу витрат вартість частини отриманого та неоплаченого товару відповідно до договору поставки від 09 серпня 2010 року, укладеного між нею та Публічним акціонерним товариством «Миронівський хлібопродукт», що, як наслідок, спричинило заниження чистого (оподатковуваного) доходу на 169  454,56 грн.

На підставі акту перевірки відповідачем 29 вересня 2017 року прийнято:
- податкове повідомлення-рішення №00049321306 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачений фізичними особами за результатами річного декларування, на 211  818,20 грн., з яких: 169  454,56 грн. - за основним зобов`язанням та 42  363,64 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями;
- податкове повідомлення-рішення №00049331306 про збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору на 17  651,39 грн., з яких: 14  121,11 грн. - за основним платежем та 3  530,28 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями;
- вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф-0049301306, якою визначено заборгованість зі сплати єдиного внеску на суму 36  258,27 грн.;
- рішення №0049311306 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, згідно з яким застосовано такі санкції в розмірі 3  625,83 грн.

Не погоджуючись із зазначеними податковими повідомленнями-рішеннями, вимогою та рішенням про застосування штрафних санкцій, Підприємець звернулась до суду з позовом у даній справі.

В частині 2 статті 19 Конституції України закріплено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки та збори в порядку та в розмірах встановлених законом.

Як передбачено пунктом 44.1 статті 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно з пунктом 162.1 статті 162 ПК України платниками податку на доходи фізичних осіб є: фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; податковий агент.

Об`єктом оподаткування резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України (пункт 163.1 статті 163 ПК України).

Пунктом 164.1 статті 164, підпунктом 164.1.1 пункту 164.1 статті 164 ПК України визначено, що базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду. У разі використання права на податкову знижку базою оподаткування є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається шляхом зменшення загального оподатковуваного доходу з урахуванням пункту 164.6 цієї статті на суми податкової знижки такого звітного року. Базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до пункту 177.2 статті 177 та пункту 178.3 статті 178 цього Кодексу.

Оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, регулюється статтею 177 ПК України.

За змістом пунктів 177.1, 177.2, 177.3 статті 177 ПК України доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця. Для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг).

Відповідно до підпунктів 177.4.1 - 177.4.4 пункту 177.4 статті 177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать: витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат; витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу); обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством; суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1 - 177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

В той же час, пунктом 177.10 статті 177 ПК України встановлено обов`язок фізичних осіб - підприємців вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Форма Книги обліку доходів і витрат та порядок її ведення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.

Згідно із Порядком ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затвердженим наказом Міністерства доходів і зборів України №481 від 16 вересня 2013 року та зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 01 жовтня 2013 року за №1686/24218, самозайняті особи заносять до Книги відомості у відповідному порядку, при цьому у графі 5 зазначаються реквізити документа, який підтверджує понесені витрати, що безпосередньо пов`язані з отриманим доходом. Документами, які підтверджують витрати, можуть бути, зокрема, платіжне доручення, прибутковий касовий ордер, квитанція, фіскальний чек, акт закупки (виконаних робіт, наданих послуг) та інші первинні документи, що засвічують факт оплати товарів, робіт, послуг; у графі 6 відображається сума витрат, які документально підтверджені та безпосередньо пов`язані з отриманням доходу за підсумками дня; у графі 7 відображається сума витрат на оплату праці та нарахування на оплату праці найманих осіб, понесені у звітному місяці; 8) у графі 8 відображається сума фактично понесених інших витрат, безпосередньо пов`язаних з одержанням доходу, які не зазначені в графах 6 та 7, зокрема, витрати на сплату послуг, зв`язку, орендних та комунальних платежів тощо; у графі 9 зазначається сума чистого оподатковуваного доходу, яка розраховується як різниця між сумою доходу за звітний період (графа 4) та сумою понесених витрат від провадження господарської або незалежної професіональної діяльності (графи 6, 7, 8).

Отже, проаналізувавши вищенаведені норми законодавства, суди попередніх інстанцій дійшли переконання, що обов`язковою умовою врахування витрат на придбання товарів при визначенні оподатковуваного доходу платника є спрямованість таких операцій на одержання доходу (економічної вигоди).

При цьому, фізична особа-підприємець, яка перебуває на загальній системі оподаткування, має право включити до складу витрат лише суму останніх після одержання доходу, який безпосередньо пов`язаний з понесеними витратами від здійснення підприємницької діяльності, а саме понесення таких витрат повинно бути підтвердженим первинними документами, в тому числі й про оплату вартості товарів.

Таким чином, суди зазначили, що Підприємцем помилково (передчасно) включено до складу витрат вартість товарів, які не оплачені нею; до того ж також таке формування витрат здійснено позивачем до одержання доходу від їх реалізації, тобто доходу, який безпосередньо пов`язаний із понесеними витратами від здійснення підприємницької діяльності, що суперечить положенням ПК України.

Відтак, оскільки контролюючим органом правомірно збільшено Підприємцю грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, то ним правильно донараховано й військовий збір та визначено заборгованість зі сплати єдиного внеску, адже вказані зобов`язання є похідними та безпосередньо залежать від правильності визначення платником податків чистого оподатковуваного доходу, на який нараховується єдиний внесок у розмірі 22 % та військовий збір у розмірі 1,5 %.

З огляду на наведені вище законодавчі приписи та встановлені у справі обставини, суди прийшли до висновку про відсутність правових підстав для задоволення позовних вимог.

Що ж до доводів касаційної скарги, то вони не спростовують мотивів, покладених судами в основу оскаржуваних рішень, як і не свідчать про неправильне застосування ними норм матеріального права або ж порушення процесуальних норм, а фактично зводяться лише до переоцінки встановлених обставин справи, що, в свою чергу, не відноситься до повноважень суду касаційної інстанції.

Відповідно до частин 1 та 4 статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Згідно з частиною 1 статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись статтями 327, 341, 345, 349, 350, 355 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 залишити без задоволення, а постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 08 грудня 2017 року та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 18 квітня 2018 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

Судді	С.С. Пасічник І.А. Васильєва   В.П. Юрченко