ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

09 березня 2022 року 	м. Дніпро	справа № 160/3343/21	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача:  Шальєвої В.А.
суддів:                           Білак С.В., Олефіренко Н.А.,     
розглянувши в порядку письмового провадження в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду у м. Дніпрі апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків  на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15.06.2021 р. (суддя Горбалінський В.В., повне судове рішення складено 25.06.2021 р.) в справі № 160/3343/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Фірма «Фідея» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, треті особи – Публічне акціонерне товариство «МТБ Банк», Акціонерне товариство «Банк Альянс»,  про визнання рішень протиправними, зобов`язання вчинити певні дії,
ВСТАНОВИВ:
          Товариство з обмеженою відповідальністю «Фірма «Фідея» звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі – Східне МУ ДПС по роботі з ВПП), треті особи – Публічне акціонерне товариство «МТБ Банк», Акціонерне товариство «Банк Альянс»,  про  визнання неправомірною відмову у погашені простого векселя серії АА 2614538 від 16.11.2020 р., викладену у листі Східного МУ ДПС по роботі з ВПП  № 732/6/32-00-04-02-01-09 від 18.02.2021 р.; визнання погашеним простий вексель серії АА 2614538 від 16.11.2020 р., виданий ТОВ  «Фірма  «Фідея»;  визнання неправомірною відмову у погашені простого векселя серії АА 2614541 від 16.11.2020 р., викладену у листі Східного МУ ДПС по роботі з ВПП № 733/6/32-00-04-02-01-09 від 18.02.2021 р.;  визнання погашеним простий вексель серії АА 2614541 від 16.11.2020 р., виданий ТОВ  «Фірма  «Фідея»;  визнання неправомірною відмову у погашені простого векселя серії АА 2614542 від 16.11.2020 р., викладену у листі Східного МУ ДПС по роботі з ВПП  № 734/6/32-00-04-02-01-09 від 18.02.2021 р.;  визнання погашеним простий вексель серії АА 2614542 від 16.11.2020 р., виданий ТОВ  «Фірма  «Фідея»;  визнання неправомірною відмову у погашені простого векселя серії АА 2614539 від 16.11.2020 р., викладену у листі Східного МУ ДПС по роботі з ВПП № 735/6/32-00-04-02-01-09 від 18.02.2021 р.; визнання погашеним простий вексель серії АА 2614539 від 16.11.2020 р., виданий ТОВ  «Фірма  «Фідея»;  визнання неправомірною відмову у погашені простого векселя серії АА 2614898 від 16.11.2020 р., викладену у листі Східного МУ ДПС по роботі з ВПП № 736/6/32-00-04-02-01-09 від 18.02.2021 р.;  визнання погашеним простий вексель серії АА 2614898 від 16.11.2020 р., виданий ТОВ  «Фірма  «Фідея».
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15.06.2021 р. позов задоволено частково, визнано протиправною відмову Східного МУ ДПС по роботі з ВПП у погашені простого векселя серії АА 2614538 від 16.11.2020 р., викладену у листі Східного МУ  ДПС по роботі з ВПП  № 732/6/32-00-04-02-01-09 від 18.02.2021 р.; зобов`язано Східне МУ ДПС по роботі з ВПП прийняти рішення щодо погашення простого векселю серії АА 2614538 від 16.11.2020 р., виданого ТОВ  «Фірма  «Фідея»; визнано протиправною відмову Східного МУ ДПС по роботі з ВПП у погашені простого векселя серії АА 2614541 від 16.11.2020 р., викладену у листі Східного МУ ДПС по роботі з ВПП № 733/6/32-00-04-02-01-09 від 18.02.2021 р., зобов`язано Східне МУ ДПС по роботі з ВПП прийняти рішення щодо погашення простого векселю  серії АА 2614541 від 16.11.2020 р., виданого ТОВ  «Фірма  «Фідея»; визнано протиправною відмову Східного МУ ДПС по роботі з ВПП у погашені простого векселя серії АА 2614542 від 16.11.2020 р., викладену у листі Східного МУ ДПС по роботі з ВПП № 734/6/32-00-04-02-01-09 від 18.02.2021 р., зобов`язано Східне МУ ДПС по роботі з ВПП прийняти рішення щодо погашення простого векселю серії АА 2614542 від 16.11.2020 р., виданого ТОВ  «Фірма  «Фідея»; визнано протиправною відмову Східного МУ ДПС по роботі з ВПП у погашені простого векселя серії АА 2614539 від 16.11.2020 р., викладену у листі Східного МУ ДПС по роботі з ВПП № 735/6/32-00-04-02-01-09 від 18.02.2021 р., зобов`язано Східне МУ ДПС по роботі з ВПП прийняти рішення щодо погашення простого векселю серії АА 2614539 від 16.11.2020 р., виданого ТОВ  «Фірма  «Фідея»; визнано протиправною відмову Східного МУ ДПС по роботі з ВПП у погашені простого векселя серії АА 2614898 від 16.11.2020 р., викладену у листі Східного МУ ДПС по роботі з ВПП № 736/6/32-00-04-02-01-09 від 18.02.2021 р., зобов`язано Східне МУ ДПС по роботі з ВПП прийняти рішення щодо погашення простого векселю серії АА 2614898 від 16.11.2020 р., виданого ТОВ  «Фірма  «Фідея»; в іншій частині позовних вимог  відмовлено.
В апеляційній скарзі відповідач просить скасувати рішення з підстав неправильного застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову.
Апелянт зазначає, що є законним векселедержателем простих векселів у кількості 5 шт. серії АА №2614898,  серії АА №2614541, серії АА №2614542, серії АА №2614538, серії АА №2614539, складених ТОВ «Фірма «Фідея» як імпортером для ввезення на митну територію України палива для реактивних двигунів (код УКТЗЕД 2710192100), граничний термін погашення яких – 13.02.2021 р. За приписами  пп. 229.8.10 п. 229.8 ст. 229 Податкового кодексу України податковий вексель без сплати  коштами зазначеної в ньому суми акцизного податку погашається на підставі первинних документів та договорів  на реалізацію пального, що підтверджують реалізацію пального по всьому ланцюгу реалізації від виробника/імпортера до суб`єктів, визначених у абз. 2-4 пп. 229.8.10 п. 229.8 ст. 229 Податкового кодексу України, поданих до контролюючого органу, та акцизних накладних, складних на такі операції та зареєстрованих в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
Позивачем подано 12.02.2021 р. контролюючому органу листи та копії первинних документів для погашення простих векселів.
Основним покупцем  палива для реактивних двигунів, яке імпортовано позивачем,  є ТОВ НВФ «МС Авіа-Грейд»  та Міністерство оброни України.
Контролюючим органом 16.02.2021 р. прийнято рішення № 7709 про відповідність ТОВ НВФ «МС Авіа-Грейд» критеріям ризиковості. На день прийняття цього рішення тривав 3 робочий день перевірки документів для погашення векселів. При цьому вказує, що рішенням від 16.02.2021 р. № 3016 позивач визнаний таким, що відповідає критеріям ризиковості за п. 8 Критеріїв. 
Крім того, вказує на відсутність зареєстрованого акцизного складу у ТОВ НВФ «МС Авіа-Грейд» за адресою: м. Миколаїв, вул. Космонавтів, 1-н, а акцизний склад за адресою: Одеська область, Біляївський район, с. Вигода, вул. Енергетиків, 8, зареєстрований тільки 10.02.2021 р.  
Також подані позивачем для погашення векселів акцизні накладні  №№ 19, 20, 21, 22, 23, 24 від 01.02.2021 р. на користь ТОВ НВФ «МС Авіа-Грейд» зареєстровані 12.02.2021 р. та в подальшому були відкориговані 12.02.2021 р. в період після  надання листів про погашення векселів, а підтверджуючи документи на реалізацію палива  (видаткові накладні та акти прийому-передачі  товару) складені 01.02.2021 р.
В ході проведення фактичних перевірок встановлена відсутність посадових осіб та їх представників за адресами ліцензійних складів, а також за податковою адресою позивача, що обумовило неможливість проведення фактичних перевірок інвентаризації палива, підтвердження його наявності, а також реалізації в умовах п. 229.8 ст. 229 Податкового кодексу.    
Під час аналізу  наданих позивачем документів для погашення векселів  та аналізу баз даних ДПС встановлена невідповідність наданих позивачем документів пп. 229.8.10 п. 229.8 ст. 229 Податкового кодексу, а саме видаткові накладні та акти прийому-передачі на містять підпису директора позивача та не завірені печаткою,  а по документам  в частині реалізації палива на адресу Міністерства оборони України відсутні акти прийому-передачі, товарно-транспортні накладні.  
Приведені обставини, на думку апелянта, вказують на відсутність ознак реалізації позивачем палива, що й обумовило протест векселів.
У відзиві на апеляційну скаргу позивач просить  залишити рішення суду першої інстанції без змін, відмовивши у задоволенні апеляційної скарги.
В судовому засіданні представник відповідача апеляційну скаргу підтримав та просив її задовольнити.
Представник позивача в судовому засіданні просив відмовити у задоволенні апеляційної скарги.
Представники третіх осіб до судового засіданні не з`явились, про дату, час та місце апеляційної скарги повідомлені належним чином, у зв`язку з чим суд визнав за можливе здійснити апеляційний перегляд справи за відсутності представників третьої особи. 
У зв`язку із введенням воєнного стану на території України та неможливістю забезпечити розгляд справи у відкритому судовому засіданні, судовий розгляд справи закінчено без участі сторін.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників позивача та відповідача, перевіривши  законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд доходить висновку, що апеляційна скарга не може бути задоволена з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що 17.11.2020 року Центральним управлінням офісу великих платників ДПС, правонаступником якого є  Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків,  взято на податковий облік прості векселі від 16.11.2021 року - серія АА 2614538 на суму 12 374 005,01 грн., серія АА 2614539 на суму 12 374 005,01 грн., серія АА 2614541 на суму 12 374 005,01 грн., серія АА 2614898 на суму 12 374 005,01 грн., серія АА 2614542 на суму 14 768 977,20 грн.
На виконання вимог підпункту  229.8.10 пункту 229.8. статті 229 Податкового кодексу України  ТОВ «ФІРМА «ФІДЕЯ» листами від 12.02.2021 р. № 12/02/21, № 12/02/21-2, № 12/02/21-3, № 12/02/21-4 та № 12/02/21-5 надало контролюючому органу первинні документи для погашення вищевказаних податкових векселів.
18.02.2021 року Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків за результатами аналізу поданих ТОВ «ФІРМА «ФІДЕЯ» первинних документів для погашення простих векселів складено вимоги про усунення порушень №732/6/32-00-04-02-01-09 від 18.02.2021 р., №735/6/32-00-04-02-01-09 від 18.02.2021 р., №733/6/32-00-04-02-01-09 від 18.02.2021 р., №736/6/32-00-04-02-01-09 від 18.02.2021 р., №734/6/32-00-04-02-01-09 від 18.02.2021 р.
У зазначених вимогах про усунення порушень зазначене те, що Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків не може підтвердити здійснення операцій, визначених у підпунктах 1) - 4) пп. 229.8.10 п. 229.8 ст. 229 ПКУ  та погасити податкові векселі від 16.11.2021 року - серія АА 2614538 на суму 12 374 005,01 грн., серія АА 2614539 на суму 12 374 005,01 грн., серія АА 2614541 на суму 12 374 005,01 грн., серія АА 2614898 на суму 12 374 005,01 грн., серія АА 2614542 на суму 14 768 977,20 грн. без сплати суми акцизного податку, яка визначена у податкових векселях.
Також судом першої інстанції встановлено,  ТОВ «ФІРМА «ФІДЕЯ»  придбано паливо для реактивних двигунів (імпорт), що підтверджується копіями контрактів та митними деклараціями, яке позивачем реалізовано на адресу ТОВ НВФ «МС АВІА-ГРЕЙД», що підтверджується договором поставки №2008/ДЖ від 20.08.2020 року, на адресу Міністерства оборони України, що підтверджується договором про постачання для державних потреб нафти і дистилятів, для техніки спеціального призначення №286/1/20/62 від 20.10.2020 року.
Судом першої інстанції досліджено первинні документи, якими позивач підтверджував факт цільового використання бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів та які надано платником контролюючому органу, та зроблено висновок, що позивачем  надано відповідачу всі необхідні документи у строк, який передбачений чинним законодавством для погашення відповідних податкових векселів, зокрема, первинні документи, які підтверджують постачання палива по всьому ланцюгу постачання, а відповідач як суб`єкт владних повноважень не довів прийняття ним рішень на підставі, у межах та у спосіб, що передбаченні чинним законодавством України, з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії), не довів та не вказав мотивів не врахування ним інших первинних документів, недоліків до яких він не мав.          
Тому суд першої інстанції дійшов  висновку про протиправність відмови Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків у погашені простих векселів від 16.11.2021 року - серія АА 2614538 на суму 12 374 005,01 грн., серія АА 2614539 на суму 12 374 005,01 грн., серія АА 2614541 на суму 12 374 005,01 грн., серія АА 2614898 на суму 12 374 005,01 грн., серія АА 2614542 на суму 14 768 977,20 грн.
Встановивши достатність наданих позивачем первинних документів, що підтверджують факт цільового використання придбаного палива для реактивних двигунів, суд першої інстанції  вважав за необхідне зобов`язати Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків прийняти рішення щодо погашення таких простих векселів, що й обумовило часткове задоволення позовних вимог.
Суд визнає приведені висновки  обґрунтованими, з огляду на наступне.
Судом встановлено, що ТОВ «Фірма «Фідея» як імпортером для ввезення на митну територію України палива для реактивних двигунів (код УКТЗЕД 2710192100) відповідно до п. 229.8 ст. 229 Податкового кодексу України видано податкові векселі  серії АА 2614898, серії АА 2614541, серії АА 2614542, серії АА 2614538, серії  АА 2614539 на загальну суму акцизного податку 64  264  997,24 грн., граничний термін погашення яких – 13.02.2021 р.,  та подано їх для взяття на облік до контролюючого органу.  
Контролюючим органом 17.11.2020 р.  взято на податковий облік зазначені податкові векселі.
ТОВ «Фірма «Фідея» 12.02.2021 р.  подано  контролюючому органу листи та копії первинних документів на підтвердження реалізації палива з метою  погашення податкових векселів, а також зареєстровано в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового відповідні акцизні накладні з постачання палива для реактивних двигунів на виконання пп. 229.8.10 п. 229.8 ст. 229 Податкового кодексу України.
18.02.2021 р. Східним МУ ДПС по роботі з ВПП за результатами аналізу поданих позивачем первинних документів для погашення простих векселів складено вимоги про усунення порушень №732/6/32-00-04-02-01-09 від 18.02.2021 р., №735/6/32-00-04-02-01-09 від 18.02.2021 р., №733/6/32-00-04-02-01-09 від 18.02.2021 р., №736/6/32-00-04-02-01-09 від 18.02.2021 р., №734/6/32-00-04-02-01-09 від 18.02.2021 р., в яких вказано про неможливість  підтвердження здійснення операцій, визначених у підпунктах 1) - 4) пп. 229.8.10 п. 229.8 ст. 229 Податкового кодексу України    та, відповідно, погашення податкових векселів без сплати визначеної у векселях  суми акцизного податку.
Спірним в цій справі є питання доведеності реалізації ТОВ «Фірма «Фідея»  придбаного палива для реактивних двигунів як підстави для погашення контролюючим органом простих векселів без сплати позивачем суми акцизного податку.
Вирішуючи спірні правовідносини, суд виходить з наступного. 
Підпунктом 14.1.176 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що податковий вексель, авальований банком (податкова розписка) (далі - податковий вексель для цілей розділу VI цього Кодексу), - простий вексель, авальований банком, що видається векселедавцем: до отримання з акцизного складу спирту етилового, до отримання з нафтопереробного підприємства нафтопродуктів, речовин, що використовуються як компоненти моторних палив, або до ввезення нафтопродуктів на митну територію України і є забезпеченням виконання ним зобов`язання сплатити суму акцизного податку у строк, визначений статтями 225, 229 цього Кодексу.
Особливості оподаткування бензинів авіаційних та палива для реактивних двигунів регулюються пунктом 229.8 статті 229 Податкового кодексу Україні, підпунктом 229.8.1 якого встановлено, що ввезення на митну територію України або реалізація вироблених в Україні бензинів авіаційних (код 2710 12 31 00 згідно з  УКТ ЗЕД) та палива для реактивних двигунів (код 2710 12 70 00, 2710 19 21 00 згідно з  УКТ ЗЕД) може здійснюватися із сплатою акцизного податку за ставками, визначеними  підпунктом 215.3.4  пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу без застосування підвищувального коефіцієнта 10.
Відповідно до підпункту 229.8.2 пункту 229.8 статті 229 Податкового кодексу України для ввезення на митну територію України або реалізації вироблених в Україні бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів імпортер бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів (далі - імпортер) оформлює податковий вексель у трьох примірниках, а виробник бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів (далі - виробник) - у двох примірниках. Перший примірник подається до контролюючого органу (векселедержателя) за місцезнаходженням імпортера або виробника, другий примірник залишається імпортеру або виробнику, а третій примірник подається до контролюючого органу за місцем митного оформлення таких бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів.
Згідно з підпунктом 229.8.3 пункту 229.8 статті 229 Податкового кодексу України податковий вексель видається на суму акцизного податку, нарахованого на обсяг ввезених на митну територію України або вироблених в Україні бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів, виходячи із ставки, яка визначається як різниця між ставкою, встановленою підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу із застосуванням підвищувального коефіцієнта 10, та ставкою, встановленою підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу без застосування підвищувального коефіцієнта 10. До податкового векселя додається розрахунок суми акцизного податку.
Реалізація обсягів бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів суб`єктами господарювання, які отримали акцизні накладні, зареєстровані в Єдиному реєстрі акцизних накладних, із зазначенням в них реквізитів податкового векселя, виданого на суму акцизного податку, нарахованого на такі обсяги, здійснюється без сплати акцизного податку.
За змістом підпункту 229.8.4 пункту 229.8 статті 229 Податкового кодексу строк, на який видається податковий вексель, не може перевищувати 90 календарних днів для палива для реактивних двигунів (код 2710 12 70 00, 2710 19 21 00 згідно з  УКТ ЗЕД) та 270 календарних днів - для бензинів авіаційних (код 2710 12 31 00 згідно з  УКТ ЗЕД).
Підпунктом 229.8.10 пункту 229.8 статті 229 Податкового кодексу України встановлено, що податковий вексель без сплати коштами зазначеної в ньому суми акцизного податку погашається у разі підтвердження факту цільового використання бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів протягом строку, на який виданий такий вексель, шляхом реєстрації акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних на операції з:
1) реалізації (заправлення повітряних суден) бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів, складених суб`єктами господарювання, які здійснюють авіапаливозабезпечення згідно з чинним сертифікатом на відповідність вимогам авіаційних правил України на здійснення наземного обслуговування, виданим уповноваженим органом з питань цивільної авіації;
2) реалізації бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів суб`єктам літакобудування, на яких поширюється дія норм статті 2 Закону України "Про розвиток літакобудівної промисловості", складених платником податку, який здійснює таку реалізацію;
3) реалізації бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів замовникам, які здійснили закупівлю для забезпечення потреб держави або територіальної громади відповідно до Закону України "Про публічні закупівлі", складених платником податку, який здійснює таку реалізацію;
4) реалізації бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів підприємствам, установам та організаціям системи державного резерву, складених платником податку, який здійснює таку реалізацію.
Акцизні накладні на такі операції складаються на підставі первинних документів.
Податковий вексель без сплати коштами зазначеної в ньому суми акцизного податку за операціями, визначеними у підпунктах 2-4 цього підпункту, погашається у разі подання до контролюючого органу копій первинних документів, що підтверджують здійснення таких операцій.
Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, після реєстрації акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних, складених на такі операції, автоматично враховує відповідні обсяги бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів для погашення відповідного податкового векселя.
Інформація про суб`єктів господарювання, які здійснюють авіапаливозабезпечення згідно з чинним сертифікатом на відповідність вимогам авіаційних правил України на здійснення наземного обслуговування, оприлюднюється центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері цивільної авіації та використання повітряного простору України, на його офіційному веб-сайті.
Суб`єктами господарювання, які здійснюють авіапаливозабезпечення згідно з чинним сертифікатом на відповідність вимогам авіаційних правил України на здійснення наземного обслуговування, у складі декларації акцизного податку надається інформація про повітряні судна, які були заправлені, та про обсяги бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів, використані для заправлення таких суден.
Відтак, задля погашення податкового векселя без сплати коштами зазначеної в ньому суми акцизного податку за операціями, визначеними у підпунктах 2-4 цього підпункту, платник (імпортер) має подати до контролюючого органу копії первинних документів, що підтверджують здійснення таких операцій.
Судом встановлено, що на виконання приведених норм податкового законодавства ТОВ «Фірма «Фідея» задля погашення податкових векселів до контролюючого органу надано копії первинних документів на підтвердження здійснення операцій щодо ввезення на митну територію України палива для реактивних двигунів, а також реалізацію палива на адресу ТОВ НВФ «МС Авіа-Грейд» та Міністерства оборони України, перелік яких приведено судом першої інстанції.
Відмовляючи у погашенні векселів, контролюючий орган вказав на такі обставини:
1)          віднесення ТОВ НВФ «МС Авіа-Грейд» до переліку ризикових платників рішенням від 16.02.2021 р. № 7709;
2)          відсутність реєстрації акцизного складу за адресою: м. Миколаїв, вул. Космонавтів, 1-н, з якого реалізоване паливо на адресу ТОВ НВФ «МС Авіа-Грейд»;
3)          відсутність з деяких документах підпису керівника ТОВ «Фірма «Фідея» та печатки підприємства;
4)          відсутність в поданих документах щодо погашення простого векселя АА2614542 актів прийому-передачі продукції по договору, товарно-транспортної накладної;
5)          неможливість проведення фактичних перевірок за адресами розташування ліцензійних складів та власне позивача з метою інвентаризації палива
Такі саме обставини покладено апелянтом в обґрунтування апеляційної скарги.   
Надаючи оцінку доводам апелянта в контексті правомірності відмови у погашенні податкових векселів, суд, насамперед, вважає за необхідне звернути увагу на те, що судом першої інстанції надана належна правова оцінка приведеним доводам контролюючого органу, а апелянтом висновки суду першої інстанції  не спростовано,  не наведено, жодних обставин чи підстав, які б вказували на необґрунтованість чи неправильність  висновків суду першої інстанції.   
Так, стосовно віднесення контрагента позивача ТОВ НВФ «МС Авіа-Грейд» до переліку ризикових платників  суд зазначає таке.
          Відповідач вказує, що рішенням від 16.02.2021 р. №7709 про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості ТОВ НВФ «МС Авіа-Грейд» (код ЄДРПОУ 37359102) встановлена відповідність платника податку критеріям ризиковості на підставі п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку.
Судом встановлено, що господарські операції з передачі палива для реактивних двигунів  від ТОВ «Фірма «Фідея» до ТОВ НВФ «МС Авіа-Грейд» здійснена 01.02.2021 р. та 10.02.2021 р., тобто до моменту прийняття рішення № 7709 про відповідність ТОВ НВФ «МС Авіа-Гред» критеріям ризиковості платника податку на додану вартість (16.02.2021 р.), тому є правильним висновок суду першої інстанції, що на момент передачі пального ТОВ НВФ «МС Авіа-Грейд» не відповідало критеріям ризиковості, відповідно,  контролюючий орган безпідставно послався на цю обставину як підставу для відмови у погашенні векселів.
При цьому суд вказує на обґрунтованість зазначення судом першої інстанції, що оскільки підставою для погашення податкового векселю відповідно до підпункту 229.8.10 пункту 229.8. статті 229 Податкового кодексу України є копії первинних документів та договорів на реалізацію пального, що підтверджують реалізацію пального по всьому ланцюгу реалізації пального від виробника/імпортера до відповідних  суб`єктів та акцизних накладних, складених на такі операції та зареєстрованих в Єдиному реєстрі акцизних накладних, то податкова інформація про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платників податків не може слугувати підставою для відмови у погашення податкового векселя.
Стосовно відсутності факту реєстрації акцизного складу за адресою: м. Миколаїв, вул. Космонавтів, 1-н, з якого реалізоване паливо на адресу ТОВ НВФ «МС Авіа-Грейд», та відсутності документів щодо фактичного зберігання палива на зазначеному складі підприємством, суд вказує, що актом від 16.02.2021 р.  №178/14-29-09-02-12/41223117 підтверджено факт реєстрації акцизного складу за зазначеною адресою.
Відсутність у контролюючого органу інформації про реєстрацію акцизного складу у контрагента, якому реалізовано паливо,  не може свідчити про відсутність факту реалізації палива за умови підтвердження первинними документами, зазначеними у підпункті 229.8.10 пункту 229.8 статті 229 Податкового кодексу, а також факту реєстрації  як позивачем, так і покупцем ТОВ НВФ «МС Авіа-Грейд» в системі електронного адміністрування пального примірників акцизної накладної, що  вказує на реалізацію пального на адресу ТОВ НВФ «МС Авіа-Грейд».
В цьому питанні також є цілком доречним зазначення судом першої інстанції, що підтвердження факту реалізації бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів не включає в себе необхідність підтвердження імпортером господарських взаємовідносин із його контрагентом щодо підстав та умов зберігання пального цим контрагентом.
Також суд визнає необґрунтованим посилання апелянта на відсутність в деяких документах підпису керівника ТОВ «Фірма «Фідея» та печатки підприємства, відсутність в поданих документах щодо погашення простого векселя АА2614542 актів прийому-передачі продукції по договору, товарно-транспортної накладної.
У цьому питанні є правильним  застосування судом першої інстанції  правового висновку  Верховного Суду, викладеного в постанові  від 10.06.2021 р. у справі № 822/1238/14, яка полягає у тому, що формальні недоліки в первинних документах повинні оцінюватися в сукупності з іншими обставинами справи. Перевагу необхідно надавати реальності здійснення господарської операції та її економічному змісту. Первинні документи повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо. При цьому, сама собою наявність, або відсутність окремих документів, а також помилки у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків, у зв`язку з його господарською діяльністю, мали місце.
Відповідно, суд зазначає, що приведені апелянтом недоліки не впливають на суть та реальність реалізація палива  відповідно до вимог підпункту 229.8.10 пункту 229.8. статті 229 Податкового кодексу України.
Судом першої інстанції  обґрунтовано звернуто увагу, що видаткова накладна № 272 від 01.02.2021 р. та акт прийому-передачі товару № 272 від 01.02.2021 р. за договором № 2008/ДЖ від 20.08.2020 р., які наявні в матеріалах справи, містять підпис директора ТОВ «Фірма «Фідея» Головачова Є.Г. та завірені печаткою підприємства.
Стосовно питання неможливості  інвентаризації палива через відсутність можливості проведення фактичних перевірок за адресами ліцензійних складів та місця провадження господарської діяльності позивача суд зазначає наступне.
Вище судом неодноразово зверталась увага на те, що за змістом підпункту 229.8.10 пункту 229.8 статті 229 Податкового кодексу України податковий вексель без сплати коштами зазначеної в ньому суми акцизного податку погашається у разі підтвердження факту цільового використання бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів протягом строку, на який виданий такий вексель, шляхом реєстрації акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних на  відповідні операції. При цьому акцизні накладні на такі операції складаються на підставі первинних документів, а податковий вексель без сплати коштами зазначеної в ньому суми акцизного податку за операціями, визначеними у підпунктах 2-4 цього підпункту, погашається у разі подання до контролюючого органу копій первинних документів, що підтверджують здійснення таких операцій.
Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, після реєстрації акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних, складених на такі операції, автоматично враховує відповідні обсяги бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів для погашення відповідного податкового векселя.
Таким чином, підставою для погашення податкового векселю є підтвердження цільового використання палива шляхом подання контролюючому органу первинних документів, договорів на реалізацію палива та виданих на підставі цих документів  акцизних накладних.  
Податковий кодекс не містить приписів щодо необхідності інвентаризації палива шляхом  проведення фактичної перевірки.
Тому суд доходить до висновку, що неможливість проведення фактичних перевірок з метою інвентаризації палива не може впливати на рішення контролюючого органу у питанні погашення податкових векселів у разі документального підтвердження цільового використання палива.
Крім того, суд звертає увагу на наступне.
Доводи апелянта про неможливість здійснення інвентаризації  залишків пального є неприйнятними також в силу того, що пп.  230.1.3 п. 230.1 ст. 230 Податкового кодексу України  визначено, що дані про залишки пального та про обсяг обігу пального подаються електронними засобами зв`язку у формі електронних документів, яка затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Податковим кодексом України  встановлено обов`язок суб`єкта господарювання обладнати акцизні склади витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками та зареєструвати їх в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі і не виконання цих вимог тягне за собою відповідальність, передбачену  статтею 128-1 цього ж Кодексу, проте не свідчить про нереальність господарської операції щодо реалізації пального.
Відповідачем  не надано доказів  щодо не обладнання акцизних складів ТОВ «Фірма «Фідея»  витратомірами-лічильниками і рівнемірами-лічильниками, так само як і щодо відсутності реєстрації таких лічильників у відповідному Єдиному державному реєстрі, тобто контролюючим органом не доведено належними доказами відсутність можливості перевірити наявність пального та його залишки в процесі здійснення господарських операцій з  ТОВ НВФ «МС Авіа-грейд» за умови відсутності посадових осіб за місцем реєстрації акцизних складів.
Доводи апелянта стосовно реєстрації акцизних накладних пізніше, ніж відбулась передача палива,  також розглянуті судом першої інстанції, яким обґрунтовано вказано, що  оскільки акцизні накладні, складені на підставі підпункту 229.8.10 пункту 229.8 статті 229 Податкового кодексу України, по господарським операціям з реалізації палива із ТОВ НВФ «МС Авіа-Грейд» та Міністерством оборони України є зареєстрованими, контролюючим органом не доведено притягнення позивача до відповідальності за порушення строків реєстрації акцизних накладних за ст. 120-2 Податкового кодексу, а норми ПК України не містять імперативної норми, яка б не дозволяла платнику зареєструвати акцизні накладні з пропуском строку реєстрації.
Додатково з цього питання суд вважає за необхідно зазначити, що ця остання обставина (реєстрація акцизних накладних пізніше, ніж передача палива) на була підставою для відмови контролюючим органом у погашенні податкових векселів, тому не може розцінюватися як підставою для скасування рішення суду першої інстанції та відмови у задоволенні позову.
Суд не розглядає додаткові  пояснення апелянта, подані 11.11.2021 р.,  з огляду на те, що викладені в них обставини щодо не реєстрації позивачем податкових накладних за операціями з постачання позивачем палива для реактивних двигунів не були підставою для відмови контролюючим органом у погашенні податкових векселів.
Крім того,  враховуючи приписи частини першої статті 303 КАС України, відповідно до якої  особа, яка подала апеляційну скаргу, має право доповнити чи змінити її протягом строку на апеляційне оскарження, обґрунтувавши необхідність таких змін чи доповнень, суд не може вважати ці пояснення доповненням апеляційної скарги, адже такі доповнення подані після закінчення строку на апеляційне оскарження.
Підсумовуючи викладене, суд визнає обґрунтованим висновок суду першої інстанції, що позивачем надано відповідачу всі необхідні документи у строк, який передбачений чинним законодавством, для погашення відповідних податкових векселів, зокрема, первинні документи, які підтверджують постачання палива по всього ланцюгу постачання, а відповідач як суб`єкт владних повноважень не довів прийняття ним рішень на підставі, у межах та у спосіб, що передбаченні чинним законодавством України, з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії), не довів та не вказав мотивів не врахування ним інших первинних документів, недоліків до яких він не мав, тому відмова відповідача у погашені простих векселів не ґрунтуються на положеннях Податкового кодексу України та є протиправними і підлягають скасуванню.
Також визнає обґрунтованим обраний судом першої інстанції спосіб захисту порушеного права позивача - зобов`язання Східне МУ ДПС по роботі з ВПП прийняти рішення щодо погашення таких простих векселів через виконання платником усіх вимог щодо підтвердження факту цільового використання палива належними первинними документами та виданими на підставі таких документів акцизних накладних, при цьому зазначає, що апелянтом не приведено будь-яких доводів у спростування обраного судом першої інстанції способу захисту порушеного права позивача. 
З урахуванням викладеного суд дійшов висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено із дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення.
Керуючись статтями 6, 7, 8, 9, 242, 243, 308, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства Україні, суд
ПОСТАНОВИВ:
          Апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків  на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15.06.2021 р. в справі № 160/3343/21 залишити без задоволення.
          Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15.06.2021 р. в справі № 160/3343/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Фірма «Фідея» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, треті особи – Публічне акціонерне товариство «МТБ Банк», Акціонерне товариство «Банк Альянс»,  про визнання рішень протиправними, зобов`язання вчинити певні дії  залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття 09.03.2022 р. та може бути оскаржена в касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня  складення повного судового рішення.
          Повне судове рішення складено 09.03.2022 р.
   
             Суддя-доповідач                                                                      В.А. Шальєва 

                               суддя                                                                      С.В. Білак 

                               суддя                                                                      Н.А. Олефіренко