ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 лютого 2022 року 
м. Київ
справа № 1.380.2019.003304
адміністративне провадження № К/9901/12728/20  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Гімона М.М.,  Яковенка М.М., 
розглянув у судовому засіданні без повідомлення сторін справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, рішення та вимоги, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою  Головного управління Державної податкової служби у Львівській області (процесуального правонаступника Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області) на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 16.10.2019 (суддя Кравців О.Р.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 08.04.2020 (головуючий суддя Затолочний В.С., судді Бруновська Н.В., Шавель Р.М.),
У С Т А Н О В И В:
У липні 2019 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 , позивач) звернувся до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області (далі - ГУ ДФС, відповідач), у якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 20.06.2019: №0007981307 - про збільшення  грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 195   149,61 грн., №0007991307 - про збільшення cуми військового збору на 16   262 46 грн., вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 19.06.2019 №Ф-0007801307 у розмірі 186   401,51 грн., рішення про застосування фінансових санкцій від 19.06.2019 №0007811307 у розмірі 24   569,48 грн.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, ФОП ОСОБА_1 посилався на те, що здійснюючи господарську діяльність по лісозаготівлі, він використовував транспортні засоби: екскаватор «CATERPILLAR»; бульдозер, чотири трактори трелювальних Т-4; два автомобіля «УРАЛ 4320» та два автомобіля «Урал 375Н», автомобілі «ЗІЛ 131» та «ГАЗ 66», які отримав у користування на підставі договорів позики з власниками цих транспортних засобів. Зазначені  транспортні засоби відповідно до Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності (далі - УКТ ЗЕД), затвердженої Законом України «Про Митний тариф України», відносяться до товарної позиції УКТ ЗЕД 8705 «автомобілі  спеціального призначення, крім тих, які використовуються для перевезення людей» або 8701 «трактори, бульдозери» та не є основними засобами подвійного призначення, перелік яких визначено підпунктом 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України.  У процесі експлуатації зазначених транспортних засобів проводилось їх технічне обслуговування, а також поточний ремонт із заміною запчастин, шин, акумуляторів тощо, придбаних у Приватного підприємства «Ліга» та ТОВ «Цеппелін Україна», що підтверджується видатковими накладними та платіжними документами. Позивач посилався на те, що правомірно включив у податковому обліку до витрат вартість запчастин та ремонтних робіт транспортних засобів, як витрати, пов`язані з його господарською діяльністю.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 16.10.2019, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 08.04.2020, позов задоволено.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, виходив з того, що відповідач не спростував, що транспортні засоби, які позивач використовував у  господарській діяльності, відповідно до УКТЗЕД класифікуються за кодами 8705 (моторні транспортні засоби спеціального призначення) та 8701 (трактори), а тому не є основними засобами подвійного призначення. Суди також виснували, що автомобілі, які використовував позивач, призначені для виконання спеціальних робочих функцій, мають особливі технічні характеристики, не відносяться до вантажних автомобілів, а є саме спеціальними транспортними засобами. 
Головне управління Державної податкової служби у Львівській області (процесуальний правонаступник ГУ ДФС; далі - ГУ ДПС) подало до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 16.10.2019 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 08.04.2020, у якій просить скасувати вказані судові рішення та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову. 
У касаційній скарзі ГУ ДПС підставою касаційного оскарження зазначило пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС): суди попередніх інстанцій застосували норми пункту 177.2, підпунктів 177 4.5, 177 4.6 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України (далі - ПК) без урахування висновку Верховного Суду щодо застосування цих норм у подібних правовідносинах, викладеного в постанові від 12.11.2019 (справа №807/2501/18).
Обґрунтовуючи касаційну скаргу, ГУ ДПС посилається на помилковість висновків судів попередніх інстанцій стосовно того, що транспортні засоби, яких стосується спір, не є вантажними автомобілями. Відповідач зазначає про неправильне застосування судами норм УКТ ЗЕД у спірних правовідносинах, оскільки УКТ ЗЕД призначена для систематизації товарів з метою визначення ставки ввізного мита на товари та не може застосовуватись у спірних правовідносин. ГУ ДПС доводить, транспортні засоби, витрати на запчастини та ремонт яких позивач включив до складу витрат, є вантажними автомобілями, а відтак і основними засобами подвійного призначення. При цьому вказує на те, що норми ПК не встановлюють критеріїв, згідно з якими основні засоби мають ознаки подвійного призначення, в тому числі, за цілями використання основних засобів. 
Верховний Суд ухвалою від 15.09.2020 відкрив касаційне провадження у справі на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС. 
Позивач у відзиві на касаційну скаргу просить залишити скаргу без задоволення, а ухвалені у справі судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, обґрунтування заперечень позивача щодо вимог касаційної скарги, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав. 
Суди попередніх інстанцій встановили, що ГУ ДФС проведено документальну планову перевірку позивача щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 14.11.2017 по 31.12.2018, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 по 31.12.2018, про що складено акт від 31.05.2019 №786/13.7/2167012475 (далі - акт перевірки).
Згідно з висновками контролюючого органу в акті перевірки встановлено порушення позивачем:
підпункту 16.1.2 пункту 16.1 статті 16, пункту 177.2, підпункту 177.4.5 пункту 177.4, пункту 177.10 статті 177 ПК: неналежне ведення обліку доходів та витрат за 2017 та 2018 роки, включення до декларацій про майновий стан і доходи за 2017 рік та за 2018 рік невідповідних даних та заниження податку з доходів фізичних осіб суб`єктів підприємницької діяльності на 156 119,69 грн., в тому числі за 2017 рік на 52 122,03 грн., за 2018 рік на 103 997,66 грн.;
пункту 1 частини четвертої статті 1, абзацу першого пункту 2 частини першої статті 7, пункту 11 статті 8, пункту 2 статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», в результаті чого занижено суму єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування на  186 401,51 грн, в тому числі за 2017 рік на суму 59 293,26 грн., за 2018 рік на суму 127 108,25 грн;
підпунктів 1.2,1.3,1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 Розділу ХХ, підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, підпункту 164.1.3 пункту 164.1 статті 164, пункту 177.2 статті 177 ПК внаслідок заниження військового збору на 13 009,97 грн., в тому числі: за 2017 рік - на  4 343,50 грн., за 2018 рік -на 8 666,47 грн.;
пункту 63.3 статті 63 ПК: не подання повідомлення за формою №20-ОПП за 2017-2018 роки.
На підставі акта перевірки контролюючим органом стосовно позивача прийняті  вимога про сплату боргу (недоїмки) №Ф-0007801307 на суму єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування 186 401,51 грн, рішення від 19.06.2019 №0007811307 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в розмірі 24 569,48 грн., податкове повідомлення-рішення від 20.06.2019 №0007981307 за платежем «податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування» на суму 195 149,61 грн (в тому числі, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 39 029,92 грн), податкове повідомлення-рішення від 20.06.2019 №0007991307 за платежем «військовий збір» на суму 16 262,46 грн (в тому числі, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами)у розмірі 3 252,49 грн). 
Відповідно до пункту 177.2 статті 177 ПК (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - так само) об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Не включаються до складу витрат підприємця:
витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем;
витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації;
витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею;
документально не підтверджені витрати (пункт 177.4.5 цієї статті).
Пунктом 177.4.6 статті 177 ПК визначено, зокрема, що не підлягають амортизації такі основні засоби подвійного призначення: земельні ділянки; об`єкти житлової нерухомості; легкові та вантажні автомобілі.
В статті 14 ПК не розкрито поняття «вантажні автомобілі».
Згідно зі статтею 1 Закону України «Про автомобільний транспорт» автомобільним транспортним засобом є колісний транспортний засіб (автобус, вантажний та легковий автомобіль, причіп, напівпричіп), який використовується для перевезення пасажирів, вантажів або виконання спеціальних робочих функцій (далі - транспортний засіб), а автомобілем вантажним - автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для перевезення вантажів.
Таким чином, основною ознакою вантажного автомобіля, в порівнянні з іншими транспортними засобами, є його використання з метою перевезення вантажів.
Відповідно до статті 1 Закону України «Про автомобільний транспорт» транспортні засоби за своїм призначенням поділяються на такі різновиди:
загального призначення - транспортний засіб, не обладнаний спеціальним устаткуванням і призначений для перевезення пасажирів або вантажів, до якого, в тому числі, відноситься напівпричіп з бортовою платформою відкритого або закритого типу;
спеціалізованого призначення - транспортний засіб, який призначений для перевезення певних категорій пасажирів чи вантажів, до яких, в тому числі, відноситься сідельний тягач;
спеціального призначення - транспортний засіб, призначений для виконання спеціальних робочих функцій.
Частиною третьою статті 19 Закону України «Про автомобільний транспорт» передбачено, що при державній реєстрації вантажних автомобілів у реєстраційних документах роблять відмітку щодо їх призначення згідно з документами виробника (вантажний автомобіль, причіп, напівпричіп з бортовою платформою відкритого або закритого типу, самоскид, цистерна, сідельний тягач, фургон, для аварійного ремонту, автокран, пожежний, автомобіль-мішалка, вишка розвідувальна чи бурова на автомобілі, для транспортування сміття та інших відходів, технічна допомога, автомобіль прибиральний, автомобіль-майстерня, радіологічна майстерня, автомобіль для пересувних телевізійних і звукових станцій тощо).
Відповідно до частини п`ятої Розділу І Технічного регламенту затвердження типу сільськогосподарських та лісогосподарських тракторів, їх причепів і змінних причіпних машин, систем, складових частин та окремих технічних вузлів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 28.12.2011 №1367, трактор - моторизований колісний або гусеничний транспортний засіб сільськогосподарського або лісогосподарського призначення, що має щонайменше дві осі та характеризується максимальною конструкційною швидкістю не менш як 6 кілометрів на годину, спеціально призначений для того, щоб тягти, штовхати, везти і приводити в рух змінні причіпні машини, що використовуються для виконання сільськогосподарських або лісогосподарських робіт, або буксирувати сільськогосподарські та лісогосподарські причепи. Зазначений транспортний засіб застосовується також для перевезення вантажів під час виконання сільськогосподарських та лісогосподарських робіт і обладнується сидіннями для пасажирів.
Перелік категорій транспортних засобів наведено в зазначеному Технічному регламенті від 28.12.2011 №1367, згідно з яким колісні трактори відносяться до категорії Т.
Позивач у деклараціях про майновий стан і доходи за 2017-2018 роки задекларував витрати на придбання у Приватного підприємства «Ліга» та ТОВ «Цеппелін України» запчастин та ремонт транспортних засобів (екскаватор, бульдозер, чотири трактори трелювальних, автомобілі марок «УРАЛ 4320», «УРАЛ 375Н», «ЗІЛ 131», «ГАЗ 66»). Суди першої та апеляційної інстанцій визнали правомірним збільшення позивачем витрат, які враховуються при визначенні оподатковуваного доходу, за рахунок витрат на експлуатацію і ремонт зазначених транспортних засобів, виснувавши, що вони не є основними засобами подвійного призначення, оскільки спеціально призначенні для здійснення лісозаготівельної діяльності та не призначенні для перевезення людей чи вантажу, відтак, не є вантажними.
Такий висновок суди попередніх інстанцій зробили, застосувавши класифікацію транспортних засобів за кодами УКТ ЗЕД, складеної на основі Гармонізованої системи опису та кодування товарів та Митного тарифу України, затвердженого Законом України «Про Митний тариф України» від 19.09.2013 №584-VII.
Разом з тим, згідно з висновком Верховного Суду у постанові від 12.11.2019 у справі №807/250/18  УКТ ЗЕД призначена для систематизації товарів з метою визначення ставки загальнодержавного податку - ввізного мита на товари, що ввозяться на територію України. Відносини ж, що виникають у сфері справляння податків і зборів, у тому числі й оподаткування доходів фізичних осіб-підприємців, регулюються нормами ПК. У зв`язку з цим Верховний Суд визнав помилковим застосування УКТ ЗЕД у правовідносинах, в яких  обсяг прав і обов`язків платника податку на доходи фізичних осіб  залежить від класифікації транспортного засобу на відповідність його вантажному автомобілю, тобто основного засобу подвійного призначення згідно з підпунктом 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 ПК.  
Такий висновок Верховний Суд сформулював, застосувавши норми статті 177 ПК, Закону України «Про автомобільний транспорт», Технічного регламенту затвердження типу сільськогосподарських та лісогосподарських тракторів, їх причепів і змінних причіпних машин, систем, складових частин та окремих технічних вузлів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 28.12.2011 №1367, та УКТ ЗЕД.
До такого ж висновку Верховний Суд дійшов і в постановах від 04.03.2021 у справі №500/2170/19, від 04.11.2021 у справі №620/1384/20, від 03.06.2021 у справі №540/1969/19, від 11.10.2021 у справі №140/8956/20, від 16.12.2021 у справі №140/3766/19.
Підстав для відступу від цього висновку колегія суддів не вбачає.
Згідно з частиною п`ятою статті 242 КАС при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права не відповідає наведеному висновку Верховного Суду, відтак, зазначена ГУ ДПС у касаційній скарзі підстава касаційного оскарження знайшла підтвердження.  
Визначаючи основними засобами подвійного призначення земельні ділянки; об`єкти житлової нерухомості; легкові та вантажні автомобілі, норма підпункту 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 ПК, так само, як і інші норми, не встановлює критерії (ознаки), яким повинні відповідати перераховані основні засоби. Це стосується, зокрема, і призначення основного засобу.
Для правильного застосування норм пункту 177.2, підпункту 177.4.5, 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 ПК у цій справі слід встановити, чи є транспортні засоби, які позивач використовував у своїй господарській діяльності, вантажними автомобілями, враховуючи, що характерною ознакою вантажного автомобіля є його призначення для перевезення вантажу, в тому числі, і певного виду вантажу. 
Неправильне застосування (неправильне тлумачення норм, застосування норм, які не підлягали застосуванню, та незастосування норм, які підлягали застосуванню) судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права призвело до неправильного встановлення обставин у справі та, як наслідок, неправильного її вирішення, в тому числі, і в частині позовних вимог, які стосуються донарахування грошових зобов`язань з  військового збору та єдиного соціального внеску, оскільки такі напряму пов`язані з з дотриманням позивачем вимог пункту 177.2 статті 177 ПК при визначенні оподатковуваного доходу, а отже і бази оподаткування військовим збором для сплати єдиного соціального внеску.
Відповідно до частини четвертої статті 9 КАС суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. 
Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 КАС. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 КАС).
Суди першої та апеляційної інстанцій належним чином не з`ясували обставини у справі, що вплинуло і на вибір норм матеріального права, які підлягають застосуванню у спірних правовідносинах. 
Виходячи із меж перегляду справи судом касаційної інстанції, встановлених частинами першою, другою статті 341 КАС, Верховний Суд, як суд права, не наділений повноваженнями на встановлення обставин у справі, без яких правильне вирішення спору неможливе.
Наведені вище порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права призвели до ухвалення судових рішень, які не відповідають частинам першій-третій статті 242 КАС, що відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 КАС є підставою для їх скасування з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 КАС підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Під час нового розгляду справи суду першої інстанції слід встановити обставини у справі з дотриманням норм процесуального права, дати їм правильну юридичну оцінку відповідно до норм матеріального права.
У зв`язку з реорганізацію Державної фіскальної служби України шляхом поділу та створення Державної податкової служби України Суд допустив процесуальну заміну відповідача відповідно до частини першої статті 52 КАС.
Керуючись статтями 52, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Львівській області задовольнити частково.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 16.10.2019 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 08.04.2020 скасувати, справу №1.380.2019.003304 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з моменту її підписання суддями, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	Є.А. Усенко М.М. Гімон   М.М. Яковенко