П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  560/1002/21 
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Петричкович А.І.   
Суддя-доповідач -  Смілянець Е. С.   
23 лютого 2022 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Смілянця Е. С. 
суддів:  Драчук Т. О.  Капустинського М.М. , 
за участю:
секретаря судового засідання: Григорук В.С., 
представників позивача: Заєць Л.С., Олійника В.П.
представника відповідача: Лічман Л.В. 

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційні скарги Головного управління ДПС в Хмельницькій області, приватного підприємства "Приватна багатогалузева фірма "Піноккіо-Z" на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 07 червня 2021 року у справі за адміністративним позовом приватного підприємства "Приватна багатогалузева фірма "Піноккіо-Z" до Головного управління ДПС у Хмельницькій області, філія Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування наказу, податкових повідомлень-рішень, 
В С Т А Н О В И В :
в лютому 2021 року, приватне підприємство "Приватна багатогалузева фірма "Піноккіо-Z", звернулось до суду з адміністративним позовом від 11.02.2021 в якому просило:
- визнати протиправним і скасувати наказ Головного управління ДПС у Хмельницькій № 1269 від 23.07.2020 «Про проведення фактичної перевірки», яким призначено проведення фактичної перевірки Приватного підприємства "Приватна багатогалузева фірма "Піноккіо-Z" (21317540);
- визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 27.08.2020 № 0005840509 про застосування фінансової санкції у вигляді штрафу в сумі 3250000,26 грн;
- визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 27.08.2020 № 0005860509 про застосування штрафу в сумі 20000,00 гривень.
Хмельницький окружний адміністративний суд рішенням від 07.06.2021 позов задовольнив частково. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 27.08.2020 № 0005840509. В решті вимог позову відмовив.
Не погоджуючись з рішенням суду, позивач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального права просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги. 
Аргументами на підтвердження вимог скарги зазначає, що фактична перевірка проведена за відсутності підстав, передбачених пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України. У спірному наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилань на норми, що їх регулюють, а також не зазначено період, який перевірявся.
Також зазначає, що підприємство має ліцензію на право торгівлі пальним на термін з 01.07.2029 до 01.07.2024, яка зареєстрована 27.06.2020. У зв`язку із закінченням терміну експлуатації реєстратора розрахункових операцій (258 МАРІЯ-ЛТ_МТМ-ПОС) у грудні 2019 року був придбаний інший реєстратор розрахункових операцій (482 МАРІЯ-303А1, далі РРО 482), який 11.12.2019 був опломбований, введений у експлуатацію та був зареєстрований Нетішинською ДПІ Славутського управління ГУ ДПС у Хмельницькій області за фіскальним номером 3000754716 та книгу обліку розрахункових операцій на РРО №3000754716Р/1, видано реєстраційне посвідчення №6450. З 13.12.2019 реєстрація операцій з роздрібного продажу пального проводилась підприємством через РРО 482 з відображенням цих даних у КОРО.
Вважає, що якщо зміна РРО призводить до видачі нової ліцензії, то подача суб`єктом господарювання заявки на реєстрацію нового РРО породжує обов`язок контролюючого органу видати додаток до ліцензії із відповідними змінами, тому позивач не може нести відповідальність за роздрібну торгівлю пальним через електронний контрольно-касовий апарат не зазначений у ліцензії. 
Також зазначає, що наказом Міністерства економічного розвитку і торгівлі України та Державної регуляторної служби України від 14.07.2015 №781/38 затверджена форма ліцензії, і вона не передбачала додатків на час видачі підприємству ліцензії -27.06.2019. У період з 13.12.2019 по 13.07.2020 підприємство проводило реєстрацію розрахункових операцій з роздрібного продажу пального через РРО 482 за відсутності порушень, що зафіксовано в акті перевірки. Витяг з ІС "Податковий блок" та витяги з ЄРЛ та МОП не були предметом фактичної перевірки, оскільки на місці фактичного контролю вони не створювалися та не формувалися, тому вони не доводять вартість реалізованого пального. Також, контролюючий орган не враховує використання пального для власних потреб - 24934,31 гривень (2390 л) та технологічних втрат.
Підприємство здійснює виключно роздрібну торгівлю пальним (скраплений газ) з резервуару, що зафіксовано в акті перевірки, тому з урахуванням положень абз.1 пп.230.1.2 п.230.1 ст.230 ПК України, не зобов`язано обладнувати рівнемір-лічильник для вимірювання рівня або відсотка пального в резервуарі. Резервуар на АГЗС обладнаний вбудованим рівнеміром-лічильником, який відображає відсоток пального в ємності і є повіреним належним чином, що контролюючий орган залишив поза увагою.
Звертає увагу, що підприємство з 01.07.2019 зареєстровано в Реєстрі як акцизний склад пального і щоденно здійснює електронними засобами зв`язку, через програму обліку "МЕДОК" передачу адміністратору і держателю Реєстру даних про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби та про фактичний обсяг  обігу пального на підставі даних обліку паливороздавальної колонки, та виконує функцію витратоміра-лічильника (арк. спр.137-152, т.1).
Не погоджуючись з рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволені позовних вимог відмовити.
Аргументами на підтвердження вимог скарги зазначає, що підставою для проведення фактичної перевірки стала інформація з бази даних ІС "Податковий блок" підсистеми "Виторги РРО" встановлено роздрібну торгівлю скрапленим газом з 01.04.2020 по 23.07.2020 з резервуару, що розташований за адресою м. Нетішин, вул. Солов`ївська, автодороги Остріг - Славута, який не обладнаний рівноміром-лічильником та не зареєстрований в Єдиному державному реєстрі.
Також зазначає, що у грудні 2019 року позивач придбав новий РРО 482 МАРІЯ-303А1 з якого проводились розрахунки за пальне, якого за період 13.12.2019 по 13.07.2020 було реалізовано на суму 1625000,134 гривень. Цей РРО не був внесений у ліцензію на роздрібну торгівлю пальним. Зміни у додаток до ліцензії позивач вніс лише 14.07.2020, тому наявний факт реалізації палива через електронний контрольно-касовий апарат (книгу обліку розрахункових операцій), не зазначений у ліцензії.
При цьому, зазначає, що в реєстрі відсутні відомості про надання позивачем довідок про зведені за добу підсумкові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального, у період, який перевірявся, що підтверджує фото екрану з вкладкою "Архів ЕД" ІС "Єдине вікно подання електронної звітності. 
В судовому засіданні представники позивача заперечували проти задоволення апеляційної скарги відповідача та просили суд залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції - скасувати та задовольнити позовні вимоги у повному обсязі.
Представник відповідача підтримав доводи своєї апеляційної скарги та просив її задовольнити.
Згідно з положеннями ч. 3 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі-КАС України), суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.
Заслухавши доповідь судді, пояснення представників сторін, які прибули в судове засідання, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційних скарг, колегія суддів вважає, що вони не підлягають задоволенню з огляду на наступне.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що відповідно до наказу №1269 від 23.07.2020 за підписом першого заступника начальника Головного управління ДПС у Хмельницькій області, керуючись пп.20.1.10 п.20.1 ст.20, п.75.1 ст.75 та на підставі пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України, з метою здійснення контролю за дотриманням вимог законодавства під час провадження діяльності, пов`язаної з обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального, наказано, зокрема, проести фактичну перевірку Приватного підприємства "Приватна багатогалузева фірма "Піноккіо-Z", яке здійснює діяльність за адресою: Хмельницька область, м. Нетішин, вул. Солов`ївська, автодорога Остріг - Славута, АГЗС та ГНП, з 23 липня 2020 року, тривалістю 10 діб (арк. спр.180, т.1).
На підставі наказу №1269 від 23.07.2020 та керуючись ПК України, виписані направлення на перевірку №1351 та №1352 від 23.07.2020 (арк. спр.181-182, т.1).
Допитаний в якості свідка ОСОБА_1 пояснив, що проводив фактичну перевірку Приватного підприємства "Приватна багатогалузева фірма "Піноккіо-Z" за результатом якої були зафіксовані порушення та складено акт перевірки від 24.07.2020.   У акті зафіксовано реалізацію пального на суму 1625000,13 гривень, а сума 1731706,31 гривень вказана можливо помилково, і він не пригадує деталі проведення перевірки, яка проведена без порушень.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів враховує наступне.
Критерії, за якими адміністративний суд перевіряє рішення суб`єктів владних повноважень, визначені у ч. 2 ст. 2 КАС України.
Згідно частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Крім того, ст.  2  та ч. 4 ст.  242 КАС України встановлюють, що судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, а саме бути справедливим та неупередженим, своєчасно вирішувати спір у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Так, статтею 20 ПК України визначені права контролюючого органу, зокрема, відповідно до пп. 20.1.10 п.20.1 цієї статті контролюючі органи, мають право здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів.
Згідно з п.75.1 ст.75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Відповідно до пп. 75.1.3 п.75.1 ст. 75 ПК України, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Разом з тим, пунктом 80.1 ст.80 ПК України визначено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Згідно з пп. 80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності, зокрема, такої підстави:  у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Відповідно до п. 80.7 ст. 80 ПК України фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції.
Приписами пункту 81.1 ст.81 ПК України визначено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку.
Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Згідно з висновком Верховного Суду у справі №826/17123/18 у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.
Велика палата Верховного Суду також висловлювалася з приводу розгляду позовних вимог про оскарження наказу про проведення перевірки в контексті належного та ефективного способу захисту права платника податків в разі проведення контролюючим органом перевірки. Так, у постанові Великої палати Верховного Суду від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17 (якому не суперечать висновки Верховного Суду у справі №826/17123/18) зазначено, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС при виборі і застосування норми до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Зважаючи на вищевикладене, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції, що контролюючий орган не порушив вимог ПК України щодо призначення перевірки спірним наказом №1269 від 23.07.2020.
Зокрема, належно підтвердженою є підстава, яка передбачена пп.80.2.5 п.80 ст.80 ПК України, а саме наявність інформації отриманої і використаної з бази даних ІС "Податковий блок", підсистеми "Чеки РРО", відповідно до якої виявлено факти реалізації пального (газ скраплений) у період з 01.04.2020 по 23.07.2020 без реєстрації реєстратора витратоміра - лічильника в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників, згідно з письмовим поясненням відповідача від 21.05.2021 (арк. спр.83-86, т.2) підтвердженим у суді  та "Фото з екрану ІТС "Єдине вікно подання електронної звітності"" (арк. спр. 214, т.1), за відсутності доказів протилежного. 
Також, потрібно враховувати, що позивач допустив контролюючий орган до фактичної перевірки, після чого реалізував своє право  на оскарження податкових повідомлень-рішень винесених контролюючим органом за результатом цієї перевірки, тому не підлягає задоволенню перша позовна вимога.
При цьому, переглядаючи рішення суду першої інстанції колегія суддів зазначає, що Постановою  КМ України від 20.12.1997,  № 1442 затверджено Правила роздрібної торгівлі нафтопродуктами" (далі - Правила), які  визначають порядок роздрібної торгівлі пальним, оливами, мастилами (далі - нафтопродукти), розфасованими нафтопродуктами, а також регламентують вимоги стосовно дотримання прав споживачів щодо належної якості нафтопродуктів, безпеки для життя та здоров`я споживачів і рівня торговельного обслуговування.
Відповідно до п.2 Правил,  цих Правилах: термін "пальне" вживається у значенні, наведеному в Податковому кодексі України; термін "роздрібна торгівля пальним" вживається у значенні, наведеному в Законі України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального"; термін "автозаправна станція" вживається у значенні, наведеному в ДБН Б.2.2-12:2019 "Планування і забудова територій"; терміни "автомобільна газозаправна станція" (далі - автогазозаправна станція), "автомобільний газозаправний пункт" (далі - автогазозаправний пункт) вживаються у значенні, наведеному в ДБН В.2.5-20:2018 "Газопостачання".
Згідно з п.3 Правил, роздрібна торгівля нафтопродуктами здійснюється за наявності у суб`єкта господарювання відповідних документів дозвільного характеру та ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним. Торгівля нафтопродуктами, призначеними для відпуску споживачам, здійснюється через мережу автозаправних станцій, автогазозаправних станцій та автогазозаправних пунктів.
Пунктом 15 Правил визначено, що кількість нафтопродуктів, що відпускається через паливо-, оливо- та газороздавальні колонки, визначається згідно з вимогами експлуатаційної документації підприємства - виробника конкретного типу колонки.
Згідно з п.17 Правил, всі резервуари для нафтопродуктів на автозаправних станціях, автогазозаправних станціях, в автогазозаправних пунктах повинні бути обладнані стаціонарними рівнемірами (рівнемірами-лічильниками). У разі виходу з ладу цього обладнання для обліку нафтопродуктів повинні використовуватися метроштоки та градуювальні таблиці резервуарів.
Як встановлено судом першої інстанції, позивач використовує на акцизному складі  один резервуар обладнаний рівнеміром, відповідно до "Паспорта сосуда", заводський №5096 та одну газозаправну колонку УЗСГ-01, заводський номер №837, яка повірена в 2020 році, відповідно до паспорта (арк. спр.96, т.1),  на які видано дозволи на експлуатацію з терміном дії з 29.03.2016 до 29.03.2021 (арк. спр.100-101, т.1), тому немає порушень пп.230.1.2 п.230.1 ст.230 ПК України щодо не обладнання та експлуатації витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі.
При цьому, позивач  не дотримався вимог пп.230.1.2 п.230.1 ст.230 ПК України в частині того, що платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати: а) усі розташовані на акцизних складах резервуари, введені в експлуатацію, витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники у розрізі акцизних складів - в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі.
Зокрема, забороняється здійснення реалізації пального без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівнемірів-лічильників та резервуарів, без реєстрації акцизного складу.
Порядок ведення Реєстру, передачі облікових даних з них електронними засобами зв`язку до контролюючих органів затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 22 листопада 2017 року № 891 (далі - Порядок № 891).
Відповідно до п. 15 Порядку № 891 реєстрацією у Реєстрі розпорядників акцизних складів, акцизних складів, резервуарів, прийнятих в експлуатацію, витратомірів та рівнемірів у розрізі акцизних складів є прийняття надісланих розпорядником акцизного складу електронних документів для наповнення Реєстру, що містять інформацію, зазначену в підпунктах 1 - 4, 6 п. 5 Порядку N 891, а саме: інформацію про розпорядника акцизного складу (найменування, реєстраційні дані, реквізити документів, на підставі яких здійснюється експлуатація акцизного складу); інформацію про всі наявні у розпорядника акцизного складу акцизні склади (адреса, правовстановлюючі документи на споруди та приміщення акцизного складу) з уніфікованим номером кожного акцизного складу, який автоматично присвоєно в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, з уніфікованою нумерацією кожного акцизного складу та всі резервуари (їх кількість, тип, ємність) з уніфікованою нумерацією кожного резервуара, розташовані на акцизних складах; інформацію про акцизний склад з уніфікованим номером в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, розташовані на такому акцизному складі резервуари з уніфікованою нумерацією, про назви, моделі, серійні (ідентифікаційні) номери витратомірів, установлених у кожному місці відпуску пального шляхом наливу з акцизного складу, та назви, моделі, серійні (ідентифікаційні) номери рівнемірів, установлених на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на такому акцизному складі; дату встановлення, заміни, опломбування, технічного обслуговування, ремонту, повірки, калібрування витратоміра, рівнеміра, резервуара, відомості щодо організацій та осіб, які проводили такі роботи; інформацію про осіб (прізвище, ім`я, по батькові, посада), які формують та надсилають електроні документи для наповнення Реєстру.
При цьому, формат даних та структура Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі затверджені наказом Міністерства фінансів України від 27.11.2018 № 944, зі змінами та доповненнями (далі - Наказ № 944).
Відповідно до п.1 розд. 1 Наказу №944, Єдиний державний реєстр витратомірів-лічильників і рівнемірів - лічильників рівня пального у резервуарі (далі - Реєстр) - електронна база даних, яка містить податкову інформацію про наявність у розпорядників акцизних складів витратомірів та рівнемірів, їх серійні (ідентифікаційні) номери, відомості щодо резервуарів та акцизних складів, на яких встановлені витратоміри і рівнеміри, а також облікові дані щодо обсягів обігу та залишку пального за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД у розрізі резервуарів та акцизних складів.
Згідно п. 1 розд. II Наказу N 944, Реєстр складається із записів з посиланням на електронні документи, які подаються у вигляді, зокрема, довідки про розпорядника акцизного складу пального, акцизні склади пального, розташовані на них резервуари пального, витратоміри та рівнеміри (далі - Довідка 1).
Приписами пункту 1 розд. 2 Наказу N944 визначено, що Реєстр складається із записів з посиланням на електронні документи, які подаються у вигляді таких форм: довідка про розпорядника акцизного складу пального, акцизні склади пального, розташовані на них резервуари пального, витратоміри та рівнеміри (далі - Довідка 1); довідка про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального (далі - Довідка 2).
Відповідно до п.5 розд.2 Наказу N944, надсилання довідок до Реєстру: основна Довідка 1 надсилається окремо щодо кожного акцизного складу пального одноразово; основна Довідка 2 формується після проведення останньої операції з обігу пального у звітній добі, але не пізніше 23 години 59 хвилин цієї доби, до початку здійснення операцій з обігу пального у добу, що настає за звітною добою, та надсилається не пізніше 23 години 59 хвилин доби, що настає за звітною добою; коригуючі довідки формуються і надсилаються протягом трьох календарних днів з дати виявлення помилки (помилок) у наданій у довідках інформації; коригуюча довідка подається не частіше одного разу на добу.
Слід також зазначити, що рішенням ДПС України №35851/6/99-00-06-02-06-06 від 21.12.2020 стверджено, що оскільки за результатом перевірки встановлено факт необладнання місця відпуску пального рівнеміром-лічильником на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованого на ацизному складі, висновки акту перевірки щодо порушення платником податків вимог пп.230.1.3 п.230.1 ст.230 ПК України є необґрунтованими та передчасними (арк. спр.50-54 т.1).
Згідно з податковим повідомленням - рішенням від 27.08.2020 № 0005860509 встановлено порушення п.12 підрозд. 5 розд. ХХ, пп.230.1.2 п.230.1 ст.230, п.128-1.1 ст.128-1 ПК України та на підставі пп.54.3.3 п.54.3 ст.54 і п.128-1.1 ст.128-1, абз.3 пп.18 підрозд.5 розд. ХХ ПК України застосовано штрафні (фінансові санкції у суму 20000 гривень (арк. спр.213, т.1).
Приписами пункту п.12 підрозд. 5 розд. ХХ ПК України визначено, що розпорядники акцизних складів відповідно до вимог цього Кодексу зобов`язані обладнати акцизні склади витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками та зареєструвати їх в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі в такі строки: акцизний склад, де розташовано резервуари, загальна місткість яких перевищує 20000 куб. метрів, - не пізніше 1 липня 2019 року; акцизний склад, де розташовано резервуари, загальна місткість яких перевищує 1000 куб. метрів, але не перевищує 20000 куб. метрів, - не пізніше 1 жовтня 2019 року; акцизний склад, де розташовано резервуари, загальна місткість яких не перевищує 1000 куб. метрів, - не пізніше 1 січня 2020 року.
Відповідно до п.128-1.1 ст.128 ПК України, необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі, а також необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового витратоміра-лічильника спирту етилового на місці отримання та відпуску спирту етилового, розташованого на акцизному складі, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 20000 гривень за кожний необладнаний резервуар та/або незареєстрований рівнемір-лічильник, а також за кожне необладнане місце відпуску пального наливом з акцизного складу або за кожне місце отримання та відпуску спирту етилового, та/або незареєстрований витратомір-лічильник / витратомір-лічильник спирту етилового.
Враховуючи вищезазначене, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції, що позивача правомірно притягнуто до відповідальності за  відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі і витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі, що стало підставою для призначення фактичної перевірки і було встановлено контролюючим органом при перевірці.
При цьому, правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі визначає Закон України від 06.07.1995,  № 265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (далі - Закон № 265/95-ВР)  .
Так, згідно з ст.7 Закону № 265/95-ВР, порядок реєстрації, опломбування та застосування реєстраторів розрахункових операцій, реєстрації і ведення реєстру програмних реєстраторів розрахункових операцій, а також застосування програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі на період відсутності зв`язку між програмним реєстратором розрахункових операцій та фіскальним сервером контролюючого органу (в режимі офлайн), що застосовуються для реєстрації розрахункових операцій за товари (послуги) та операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Підпунктом 1 глави 2 розділу 2 Порядку реєстрації та застосування реєстраторів розрахункових операцій, що застосовуються для реєстрації розрахункових операцій за товари (послуги), затвердженого наказом  Міністерства фінансів України від 14.06.2016,  № 547 (далі - Порядок №547) визначено, що реєстрації в контролюючому органі підлягають РРО, модифікації яких включені до Державного реєстру РРО, з урахуванням сфер їх застосування та за умови, що строк служби, установлений у технічній документації на РРО, не вичерпався, а також з урахуванням строків первинної реєстрації, установлених Державним реєстром РРО.
Відповідно до п.4 гл.2 розд.2 Порядку №547, для реєстрації РРО суб`єкт господарювання або представник суб`єкта господарювання подає до контролюючого органу заяву про реєстрацію реєстраторів розрахункових операцій за формою N 1-РРО (далі - реєстраційна заява) (додаток 1). Представник суб`єкта господарювання може зареєструвати РРО за умови наявності документів, що посвідчують його особу та підтверджують надані йому повноваження.
Згідно з п.10 гл.2 розд.2 Порядку №547, у разі відсутності підстав для відмови в реєстрації РРО посадова особа контролюючого органу не пізніше двох робочих днів з дня надходження реєстраційної заяви приймає рішення про можливість реєстрації РРО, формує та резервує фіскальний номер РРО в інформаційно-телекомунікаційній системі ДПС. У день резервування фіскального номера РРО в інформаційно-телекомунікаційній системі ДПС контролюючим органом, де проводиться реєстрація РРО, ДПС надсилає до ЦСО інформацію у вигляді довідки про резервування фіскального номера реєстратора розрахункових операцій за формою N 2-РРО (далі - довідка про резервування фіскального номера) (додаток 2) засобами телекомунікацій в електронній формі з дотриманням вимог законів у сфері електронного документообігу та використання електронних документів із зазначенням обов`язкових реквізитів електронних документів. Довідка про резервування фіскального номера дійсна протягом трьох робочих днів з дати її надсилання до ЦСО.
Відповідно до п.14 гл.2 розд.2 Порядку №547, завершення процедури реєстрації РРО здійснюється на підставі довідки про опломбування РРО та акта введення в експлуатацію РРО, примірники яких у день введення в експлуатацію ЦСО надсилає до контролюючого органу, де проводиться реєстрація РРО. У разі не надіслання зазначених документів у строк, визначений пунктом 13 цієї глави, довідка про резервування фіскального номера вважається недійсною, фіскальний номер скасовується датою резервування. Про таке скасування ДПС не пізніше наступного робочого дня інформує відповідний ЦСО, який зобов`язаний не розпочинати, або припинити, або скасувати процедуру введення в експлуатацію РРО. Після отримання належним чином оформлених документів посадова особа контролюючого органу не пізніше наступного робочого дня проводить реєстрацію РРО шляхом внесення даних до інформаційно-телекомунікаційної системи ДПС, розміщує в Електронному кабінеті в електронній формі та/або надає (надсилає) суб`єкту господарювання реєстраційне посвідчення РРО за формою N 3-РРО (додаток 3) (далі - реєстраційне посвідчення), що засвідчує реєстрацію РРО в контролюючому органі. Датою реєстрації РРО, яка зазначається в реєстраційному посвідченні, є дата, що відповідає даті внесення даних до інформаційно-телекомунікаційної системи ДПС.
Згідно з п.15 гл.2 розд.2 Порядку №547, контролюючим органом за місцем реєстрації РРО до реєстраційного посвідчення вносяться записи щодо назви та адреси господарської одиниці, де використовується РРО, а також найменування контролюючого органу за адресою такої господарської одиниці та дати початку обліку РРО у цьому органі.
Приписами пункту 4 гл.4 розд.2 Порядку №547 визначено, що посадова особа контролюючого органу протягом п`яти календарних днів з дня отримання заяви про скасування реєстрації та реєстраційного посвідчення за наявності довідки про опломбування з відміткою про розпломбування РРО, надісланої ЦСО до контролюючого органу за місцем реєстрації РРО, або у разі прийняття рішення контролюючого органу про скасування реєстрації РРО проводить скасування реєстрації РРО шляхом внесення реєстраційного запису до інформаційно-телекомунікаційної системи ДПС та надає (надсилає) суб`єкту господарювання довідку про скасування реєстрації, що засвідчує скасування реєстрації РРО.
Згідно з п.4 розд.3 Порядку №547, на території України у сферах, визначених Законом, дозволяється реалізовувати та застосовувати лише ті РРО вітчизняного та іноземного виробництва, які включені до Державного реєстру РРО та конструкція і програмне забезпечення яких відповідають конструкторсько-технологічній та програмній документації виробника.
Як встановлено судом першої інстанції, відповідно до Реєстраційного посвідчення №6450 від 11.12.2019 позивач зареєстрував РРО 482 МАРІЯ-303А1 у контролюючому органі ГУ ДПС у Хмельницькій області (м. Нетішин) (арк. спр.24, т.1).
Тобто, позивач дотримався вимог Порядку №547 щодо реєстрації РРО, що свідчить про відсутність його порушень щодо цього та немає доказів порушень при використанні цього РРО.
Разом з тим, відповідач не спростовує цього, однак стверджує, що позивач протягом періоду з 13.12.2019 по 13.07.2020 використовувало РРО 482 МАРІЯ-303А1 через який проводив реалізацію скрапленого газу на суму 1625000,13 гривень, який не був вписаний у ліцензію на роздрібну торгівлю пальним з терміном дії з 01.07.2019 до 01.07.2024, чим порушено вимоги ст.15 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального".
Слід також зазначити, що Законом України від 20.09.2019,  № 128-IX "Про внесення змін до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" та інших законів України щодо детінізації розрахунків у сфері торгівлі та послуг" (далі - Закон № 128-IX), зокрема, частини тридцять четверту - тридцять шосту статті 15 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального"  викладено в такій редакції:
"У заяві про видачу ліцензії на роздрібну торгівлю алкогольними напоями або пальним додатково зазначаються адреса місця торгівлі, перелік реєстраторів розрахункових операцій (книг обліку розрахункових операцій), які знаходяться у місці торгівлі, а також інформація про них: модель, модифікація, заводський номер, виробник, дата виготовлення; реєстраційні номери посвідчень реєстраторів розрахункових операцій (книг обліку розрахункових операцій), фіскальні номери програмних реєстраторів розрахункових операцій, які знаходяться у місці торгівлі, та дата початку їх обліку в контролюючих органах.
Зокрема, у заяві на видачу ліцензії на роздрібну торгівлю тютюновими виробами зазначається адреса місця торгівлі.
Також, у додатку до ліцензії на роздрібну торгівлю алкогольними напоями або пальним суб`єктом господарювання зазначається адреса місця торгівлі і вказуються перелік електронних контрольно-касових апаратів та інформація про них: модель, модифікація, заводський номер, виробник, дата виготовлення; реєстраційні номери книг обліку розрахункових операцій, які знаходяться у місці торгівлі, фіскальні номери програмних реєстраторів розрахункових операцій".
Таким чином, як вірно зазначено судом першої інстанції, з часу набрання чинності Закону №128-IX - 01.08.2020, у суб`єктів господарювання виникає обов`язок щодо відображення даних додатку до ліцензії, відповідно до ч.37 ст.15 ( на даний час ч.38) Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального" (далі - Закон  № 481/95-ВР).
Відповідно до даних ІТС "Ліцензійна справа", "Ліцензії на пальне" зареєстровано: 1) 27.06.2019 Заява про "Видачі ліцензії"; 2) 01.07.2019 Розпорядження "Видача ліцензії"; 3) 14.07.2020 Розпорядження "Про внесення чергового платежу"; 4) 14.07.2020 Розпорядження "Переоформлення ліцензії"; 5) 15.07.2020 Заява про "Переоформлення ліцензії"; 6) 15.07.2020 Заява про "Переоформлення ліцензії"  (арк. спр.216, т.1).
З матеріалів справи встановлено, що згідно з Ліцензією на право роздрібної торгівлі, реєстраційний номер 22230314201900158, дата реєстрації: 27.06.2019, видана Приватному підприємству "Приватна багатогалузева фірма "Піноккіо-Z" на термін: з 01.07.2019 до 01.07.2024 (арк. спр.27).
Відповідно до Додатку до ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним суб`єкт господарювання Приватне підприємство - "Приватна багатогалузева фірма "Піноккіо-Z", термін дії з 01.07.2019 до 01.07.2024, зареєстровано 11.12.2019 РРО - МАРІЯ-303А1, зміна РРО 14.07.2020 (арк. спр.28, т.1).
Витягами з Єдиного реєстру ліцензіатів та місць обігу пального, які є додатками до акту фактичної перевірки зареєстровано: 01.07.2019 РРО - Марія-ЛТ-МТМ-П, і 14.07.2020 - РРО - МАРІЯ-303А1 (арк. спр.185.186, т.1).
Отже, позивачу 01.07.2019 видано ліцензію, а з 14.07.2020 він має зареєстрований та внесений у додаток до ліцензії РРО - МАРІЯ-303А1, і немає рішення по заяві щодо переоформлення ліцензії, поданій 15.07.2020.
Наказом Державної регуляторної служби України Міністерства економічного розвитку і торгівлі України №781/38 від 14.07.2015, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України за №848/27293 від 15.07.2015 було затверджено форму та зміст ліцензії.
При цьому, колегія суддів зазначає, що лист ДФС України від 30.05.2019 за №17014/7/99-99-12-01-01-17 за підписом директора Департаменту податків і зборів з юридичних осіб, додатком до якого є  форми ліцензій, який не встановлює порушення щодо форми ліцензії, отриманій позивачем 27.06.2019, адже є тільки листом, який не спростовує наказ Державної регуляторної служби України Міністерства економічного розвитку і торгівлі України №781/38 від 14.07.2015, який зареєстрований  у встановленому порядку та є обов`язковим для виконання всіма.
Таким чином можливо дійти висновку, що позивач не порушив Закон №128-IX ( Закон  № 481/95-ВР ч.37 ст.15 ( на даний час ч.38)), зокрема, щодо  відображення у додатку до ліцензії на роздрібну торгівлю  пальним: адреси місця торгівлі і переліку електронних контрольно-касових апаратів та інформації про них: модель, модифікація, заводський номер, виробник, дата виготовлення; реєстраційні номери книг обліку розрахункових операцій, які знаходяться у місці торгівлі, фіскальні номери програмних реєстраторів розрахункових операцій, і має ліцензію на роздрібну торгівлю пальним, яка чинна з 01.07.2019 до 01.07.2024 без порушення її форми та порядку оформлення (отримання).
Згідно з податковим повідомленням-рішенням №0005840509 від 27.08.2020 встановлено порушення ст.15 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спиту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального" та на підставі пп.54.3.3 п.54.3 ст.54 ПК України і ч.2 ст.17 Закону України "Про регулювання виробництва і обігу спиту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального" застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на суму 3250000,26 гривень (арк. спр.212, т.1).
Відповідно до ч.2 ст.17 Закону України "Про регулювання виробництва і обігу спиту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального", до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі: роздрібної торгівлі алкогольними напоями чи пальним через електронний контрольно-касовий апарат (книгу обліку розрахункових операцій), не зазначений у ліцензії - 200 відсотків вартості реалізованої через такий контрольно-касовий апарат (книгу обліку розрахункових операцій) продукції, але не менше 10000 гривень.
Зважаючи на вищевикладене, колегія суддів  вважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції, позивач не порушив Закон  № 481/95-ВР ч.37 ст.15 (на даний час ч.38),  щодо  відображення у додатку до ліцензії на роздрібну торгівлю  пальним: адреси місця торгівлі і переліку електронних контрольно-касових апаратів та інформації про них: модель, модифікація, заводський номер, виробник, дата виготовлення; реєстраційні номери книг обліку розрахункових операцій, які знаходяться у місці торгівлі, фіскальні номери програмних реєстраторів розрахункових операцій, і не має  порушень щодо РРО, тому він не може нести відповідальність за ч.2 ст.17 Закону №481/95-ВР, і відповідно, податкове повідомлення-рішенням №0005840509 від 27.08.2020 є протиправним та підлягає скасуванню.
Підсумовуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, а доводи апеляційних скарг висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають правових підстав для скасування оскаржуваного судового рішення.
Згідно з п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
За таких підстав апеляційні скарги підлягають залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційні скарги Головного управління ДПС в Хмельницькій області, приватного підприємства "Приватна багатогалузева фірма "Піноккіо-Z" залишити без задоволення, а рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 07 червня 2021 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Постанова суду складена в повному обсязі   25 лютого 2022 року.

Головуючий	 	 	Смілянець Е. С.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Драчук Т. О.    Капустинський М.М.