ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 грудня 2021 року	Львів	Справа № 813/3293/15 пров. № А/857/19773/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого-судді                                   Курильця А.Р.,
суддів                                                       Кушнерика М.П.,  Мікули О.І.,
з участю секретаря                                   Єршової Ю.С.,
представника позивача                            Савки О.В.,
представника відповідача                        Гурняк О.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду  від 04 серпня 2021 року  у справі за позовом державного підприємства “Львіввугілля” в особі відокремленого підрозділу “Монтажнопрохідницьке управління” до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,-

суддя в 1-й інстанції – Кедик М.В.,
час ухвалення рішення – 04.08.2021 року, 09:59 год.,     
місце ухвалення рішення – м.Львів,
дата складання повного тексту рішення – 13.08.2021 року, 

                                                    в с т а н о в и в :

ДП “Львіввугілля” в особі відокремленого підрозділу “Монтажнопрохідницьке управління” звернулося в суд з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення – рішення.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 04 серпня 2021 року позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції  у м. Червонограді Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області від 18.04.2015 № 0002941702.
Не погоджуючись з таким рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить оскаржуване рішення скасувати та прийняти постанову про відмову в задоволенні позову.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що ВП “Червоноградське управління виробничо-технологічного зв`язку” ДП “Львіввугілля” порушено п.54.2 ст.54, п.57.1 ст.57, пп. 168.1.2, пп. 168.1.5 п.168.1 ст.168 п., абзацом "а" 171.2 ст. 171, абзац а п. 176.2 ст.176 Податкового кодексу України, в частині несплати суми самостійно визначеного податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у встановлені Кодексом строки в сумі 207516, 37 грн, та в частині заборгованості по податку на доходи фізичних осіб станом на 30.09.2014 в сумі 181,56 грн. При цьому, позивач визнав основний борг та сплатив його відповідно до платіжного доручення від 17.04.2015 № 60. Також позивачем повністю визнано штрафну санкцію в сумі 510 грн за подання з порушенням встановлених вимог податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків (1-ДФ) за І-ІV кв. 2013 року. Контролюючий орган має право самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення дня, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації. Вважають, що оскаржене податкове повідомлення-рішення винесено правомірно і підстав для його скасування немає.
Представник відповідача в судовому засіданні апеляційну скаргу підтримала, просить рішення Львівського окружного адміністративного суду від 04 серпня 2021 року скасувати та прийняти постанову, якою в задоволенні позову відмовити.
Представник позивача в судовому засіданні апеляційну скаргу заперечила, просить рішення Львівського окружного адміністративного суду від 04 серпня 2021 року залишити без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення учасників справи, перевіривши матеріали справи та проаналізувавши доводи апеляційної скарги, колегія суддів приходить до переконання, що подана апеляційна скарга  не підлягає до задоволення з наступних підстав. 
Посадовими особами відповідача проведено планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання податкового законодавства за період з 01.01.2011 по 30.09.2014, за результатами якої складено акт від 26.03.2015 за № 159/2301/26307859.
За результатами перевірки контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем вимог п. 54.2 ст. 54, п. 57.1 ст. 57, п.п. 168.1.2, п.п. 168.1.5, п. 168.1 ст. 168, абз. “а” п. 171.2 ст. 171, абз. “а” п. 176.2 ст. 176 ПК України, в частині несвоєчасної сплати податку на доходи фізичних осіб в сумі 207516,37 грн та заборгованості по податку на доходи фізичних осіб в сумі 181,56 грн.
За результатами перевірки відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення від 18.04.2015 №0002941702, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 59671,03 грн, в тому числі за основним платежем – 181,56 грн та штрафними (фінансовими) санкціями – 59489,47 грн.
Відповідно до п.75.1 ст. 75 Податкового кодексу України (ПК України) контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно з п. 86.1 ст. 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Пунктами 3, 4 розділу І Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України  від 22.12.2010 № 984  та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 12.01.2011 року за №       34/18772 (чинного на час виникнення спірних правовідносин), визначено, що результати документальних перевірок оформлюються у формі акта або довідки. У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт, а у разі відсутності порушень - довідка.
Акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби.  
Відповідно до п.5 розділу І Порядку № 984 за результатами документальної перевірки в акті викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які мають відношення до фактів виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби.
Пунктом 6 розділу І Порядку № 984 передбачено, що факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та в повній мірі, із посиланням на первинні або інші документи, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку, що підтверджують наявність зазначених фактів.
У разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті фактом порушення необхідно чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів, що порушені платником податків, зазначити період (місяць, квартал, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, в результаті якої здійснено це порушення, при цьому додати до акта письмові пояснення посадових осіб платника податків або його законних представників щодо встановлених порушень; зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення; у разі відсутності первинних документів або ненадання для перевірки первинних та інших документів, що підтверджують факт порушення, зазначити перелік цих документів (підпункт 5.2 п.5 розділу ІІ Порядку № 984).
Згідно з підп.5.3 п.5 розділу ІІ Порядку № 984 виявлені факти однотипних порушень та порушень, які повторюються, групуються у відомості або таблиці, що додаються до акта. Зазначені відомості або таблиці повинні містити повний перелік однотипних порушень податкового законодавства із зазначенням звітного періоду, до якого вони відносяться (назву, дату і номер документа, відповідно до якого здійснено операцію, суть операції, а також посилання на нормативно-правові акти, їх пункти і статті, положення яких порушені). Зазначені додатки повинні бути підписані посадовою (службовою) особою органу державної податкової служби, а також посадовими особами платника податків або його законними представниками.
Відповідно до статті 1 Закону України від 16.07.1999 № 996-XIV “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
З урахуванням пункту 2 статті 3 Закону № 996-XIV фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Відповідно до пунктів 1 та 2 статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Виходячи з системного аналізу наведених нормативно-правових актів, колегія суддів дійшла висновку, що факти виявлених порушень повинні бути викладені в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та в повній мірі, із посиланням на первинні або інші документи, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку, що підтверджують наявність зазначених фактів.
Судом першої інстанції вірно встановлено, що 26.03.2015 ДПІ у м. Червонограді за наслідками планової виїзної перевірки ВП “Червоноградське управління виробничо-технологічного зв`язку” склало акт № 159/2301/26307859, на підставі висновків якого прийняла податкове повідомлення-рішення від 18.04.2015 № 0002941702.
Зміст вказаного акта свідчить про те, що контролюючий орган, визначаючи суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб врахував наступні документи, а саме: ,,для визначення загальної суми нарахованого податку на доходи фізичних осіб порівнювались записи бухгалтерського обліку підприємства про нараховані суми податку з підсумками сум податку, утриманого по відомостях на виплату заробітної плати. При перевірці повноти та своєчасності перерахування податку на доходи фізичних осіб утриманого з доходів громадян до бюджету використані записи по особовому рахунку за Формою № 15, які порівнювались з даними бухгалтерського обліку підприємства (про перераховані до бюджету суми податку) і платіжними документами”.
Жодних інших посилань та аналізу первинних документів, на підставі яких вчинені записи у податковому та бухгалтерському обліку, регістрів бухгалтерського обліку, кореспонденції рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення в акті перевірки не наведені.
Поряд з цим, ДП “Львіввугілля” надало копії платіжних доручень, які свідчать про сплату ВП “Червоноградське управління виробничо-технологічного зв`язку” ПДФО за квітень 2012 року - вересень 2014 року в сумі 335036,38 грн на час винесення оскарженого податкового повідомлення-рішення.  
За таких обставин, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про невідповідність спірного податкового повідомлення-рішення критеріям правомірності, а саме критерію добросовісності (п. 5 ч. 2 ст. 2 КАС України) та, як наслідок, критерію обґрунтованості (п.3 ч. 2 ст. 2 КАС України), які у своїй сукупності є достатніми для визнання спірного акту індивідуальної дії протиправним.
Крім того,  суд звертає увагу, що пунктом 68.1 статті 168 ПК України, в редакції, що діяла на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу (підпункт 168.1.1).
Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету(підпункт 168.1.2).
Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду (підпункт 168.1.5).
Згідно з приписами частини першої статті 109 ПК України податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Відповідно до пункту 127.1 статті 127 ПК України ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Відповідальність за погашення суми податкового зобов`язання або податкового боргу, що виникає внаслідок вчинення таких дій, та обов`язок щодо погашення такого податкового боргу покладається на особу, визначену цим Кодексом, у тому числі на податкового агента. При цьому платник податку - отримувач таких доходів звільняється від обов`язків погашення такої суми податкових зобов`язань або податкового боргу, крім випадків, встановлених        розділом IV  цього Кодексу.
Передбачені цим пунктом штрафи не застосовуються, коли ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податку на доходи фізичних осіб самостійно виявляється податковим агентом при проведенні перерахунку цього податку, передбаченого пунктом 169.4 статті 169 цього Кодексу, та виправляється в наступних податкових періодах протягом податкового (звітного) року згідно з нормами цього Кодексу.
У постанові від 27.11.2020 у цій справі № 813/3293/15 Верховний Суд зазначив, що з аналізу викладеного вбачається, що статтею 127 ПК України встановлено міру відповідальності, яка покладається на платника податків, у тому числі і на податкового агента, саме за ненарахування, неутримання та/або несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при цьому розмір штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) залежно від кількості допущених порушень протягом певного періоду часу. Тобто склад порушення передбачає, що нарахування, утримання чи сплата податку не відбулися до чи на момент виплати доходу.
Натомість коли мають місце нарахування, однак несвоєчасність сплати платником податків узгодженої суми грошового зобов`язання протягом строків, передбачених ПК України, такий платник податків притягується до відповідальності відповідно до статті 126 вказаного кодексу. При цьому розмір такої санкції прямо залежить від часу затримки такої сплати, а не від кількості допущених порушень протягом певного періоду часу.
Аналогічні висновки викладені у постановах Верховного Суду України від 10.11.2015 року у справі № 21-2919а15 та від 22 березня 2016 року у справі № 21-3694а15.
Тобто, у разі, якщо платник податків не сплачує суми самостійно визначеного грошового зобов`язання протягом строків, передбачених ПК України, такий платник податків притягується до відповідальності відповідно до статті 126 ПК України, а у разі якщо нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу, платник податків притягується до відповідальності відповідно до статті 127 ПК України.
Зі змісту акту перевірки вбачається, що проведеною перевіркою встановлений факт несвоєчасного перерахування до бюджету ВП “Червоноградське управління виробничо-технологічного зв`язку”  податку на доходи фізичних осіб в сумі 207516,37 грн за період з 01.10.2011 по 30.09.2014.
Розрахунок повноти і своєчасності перерахування до бюджету утриманих сум податку з доходів фізичних осіб до податкового повідомлення-рішення від 18.04.2015 № 0002941702 свідчить про те, що контролюючим органом нараховано штрафні санкції з підстав як несплати податку на доходи фізичних осіб, так і несвоєчасної сплати податку на доходи фізичних осіб.
При цьому, відповідно до оскарженого податкового повідомлення-рішення підприємство позивача притягнуте до відповідальності на підставі пункту       127.1       статті       127 Податкового кодексу України у виді штрафу в розмірі 25 %, 50 % та 75 % суми податку.
За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції щодо протиправності оскарженого податкового повідомлення-рішення в частині застосування штрафних  санкцій, оскільки у випадку несвоєчасності сплати узгоджених сум грошового зобов`язання застосовуються положення статті 126 ПК України.  Застосування у даному випадку приписів пункту 127.1 статті 127 ПК України суперечить наведеним вище нормам Податкового кодексу України.
Доводи позивача про своєчасність сплати ВП “Червоноградське управління виробничо-технологічного зв`язку” ПДФО за квітень 2012 року - вересень 2014 року в сумі 335036,38 грн, підтвердженням чого є надані позивачем копії платіжних доручень, відповідачем, на якого в силу приписів ч. 2 ст. 77 КАС України покладений тягар доказування правомірності свого рішення, дій чи бездіяльності, не спростовані, а тому суд вважає протиправним оскаржене податкове повідомлення-рішення також в частині основного грошового зобов`язання з ПДФО в сумі 181,56 грн.
Відповідачем під час розгляду справи не доведено, що оскаржене податкове повідомлення - рішення від 18.04.2015 № 0002941702 було прийнято законно та обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх фактичних обставин.
Згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини, зокрема у рішенні у справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відображено принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" від 9 грудня 1994 року, серія A, N 303-A, п.29).
Відповідно до  ст. 316 КАС України  суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а рішення суду  -  без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З огляду на викладене колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні не спростовуються і підстав для його скасування немає.
Враховуючи вищевикладене, апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області  слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
Керуючись ст.ст. 308,315,316,321,322,325,328,329 КАС України, суд, -

                                                       п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 04 серпня 2021 року у справі № 813/3293/15 – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного суду лише з підстав, визначених ст. 328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	А. Р. Курилець 	
судді	 	М. П. Кушнерик 	
 	 	О. І. Мікула  	
Повне судове рішення складено 22 грудня 2021 року.