ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 620/11427/21                                                                       Суддя (судді) першої інстанції: Клопот С.Л.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  02 лютого 2022 року                                                                                            м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді-доповідача                    Глущенко Я.Б., 
суддів                                                            Пилипенко О.Є., Черпіцької Л.Т.,
секретаря                                                  Строяновської О.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕКО СОЯ ПРОДУКТ» до Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування рішень, за апеляційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕКО СОЯ ПРОДУКТ» на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2021 року, -

У С Т А Н О В И В:
Товариство з обмеженою відповідальністю «ЕКО СОЯ ПРОДУКТ» (далі - позивач)  звернулось у суд з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області (далі - відповідач, ГУ ДПС у Чернігівській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 29 липня 2021 року №3914/25010700 та від 29 липня 2021 року №3915/25010700.
На обґрунтування позовних вимог зазначає, що приймаючи спірні рішення, відповідач діяв протиправно, не аргументовано та без урахування і надання належної оцінки наданим доказам.
Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2021 року в задоволенні позову відмовлено. 
Не погоджуючись із судовим рішенням, позивач подав апеляційну скаргу, посилаючись на порушення судом норм матеріального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та постановити нове рішення, яким позов задовольнити. Свою позицію обґрунтовує тим, що судом першої інстанції не було досліджено суть господарських операцій, відповідності їх дійсному економічному змісту для підприємства, і як результат фактичний рух активів та зміни у власному капіталі. На перевірку надавались технологічні паспорти, в яких міститься технічна характеристика обладнання, продуктивність, споживання електронергії та потужність.
У відзиві на апеляційну скаргу відповідач наголошує, що апелянтом не зазначено, у чому саме полягає порушення місцевим судом норм процесуального та матеріального права, що свідчить про її необґрунтованість та відсутність підстав для задоволення.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення учасників справи, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, повно та всебічно дослідивши обставини справи, колегія суддів уважає, що апеляційну скаргу потрібно залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін, виходячи з такого.
Судом установлено, що в період з 23 червня 2021 року по 30 червня 2021 року на підставі наказу від 18 червня 2021 року №1026-п та направлень №1834, № 1835 від 18 червня 2021 року, ГУ ДПС у Чернігівській області була проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ «ЕКО СОЯ ПРОДУКТ» з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні у податковій декларації за квітень 2021 року від`ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету. 
Термін перевірки продовжувався з 01 липня 2021 року по 02 липня 2021 року на підставі наказу ГУ ДПС у Чернігівській області від 29 червня 2021 року № 1079-п. 
За результатами перевірки складений акт від 09 липня 2021 року № 3898/07/39302105, відповідно до якого позивачем порушено вимоги  пункту 44.1 статті 44, пункту 198.5 статті 198, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України.
На підставі викладених в акті перевірки висновків, 29 липня 2021 року відповідачем  прийняті податкові повідомлення-рішення №3914/25010700, яким зменшено суму бюджетного відшкодування на 68396 грн та № 3915/25010700, яким зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ на 71758 грн.
Уважаючи такі рішення протиправними, позивач звернувся з позовом до суду. 
Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що позивачем на перевірку не були надані акти на списання комбікорму - мучки горохової кормової, норми списання комбікорму, та інші бухгалтерські документи, які б свідчили про внутрішнє переміщення цього виду товару, використання комбікорму в процесі виготовлення макухи соєвої, у зв`язку з чим не підтверджено списання та використання в господарській діяльності позивача комбікорму     в кількості 162120 кг     на загальну суму 699727 грн     за жовтень 2020 року, у кількості 29470 кг на загальну суму 141456,00 грн     за листопад 2020 року для виробництва макухи соєвої.  
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, колегія суддів приходить до наступного.
Пунктом    44.1 статті 44 Податкового кодексу України    визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначних у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючи органи, не менше як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складання якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності (абзац 1 пункту 44.3 цієї етапі).
Пунктом    44.6 статті 44 Податкового кодексу України    передбачено, що у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам органу державної податкової служби, які проводять перевірку, документи, які підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складання такої звітності. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає до податкової документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податкові звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами 2 і 4 пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
У разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який призначив проведення перевірки, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків - фізичної особи або посадової особи платника податків - юридичної особи). Протягом п`яти робочих днів з дня отримання акту перевірки платник податків має право надати до контролюючого органу, що призначив перевірку, документи, визначені в акті перевірки як відсутні.
Ключевим питанням у цьому спорі є встановлення, чи відбулоь збагачення макухи соєвої мучкою гороховою кормовою.
Так, судом установлено, що ТОВ «ЕКО СОЯ ПРОДУКТ» здійснювало придбання у     ПВТП     "ДЖІ-ЕН-ЕЛ" комбікорму-мучки горохової кормової в мішках по 35 кг,  згідно умов договору поставки від 18 серпня 2020 року №252. Предметом зазначеного договору є партії мучки горохової кормової.
Проте позивачем до перевірки не було надано документів, які б підтверджували подальше використання в технологічному процесі підприємства комбікорму - мучки горохової, отриманої протягом жовтня та листопада 2020 року. 
Також, ТОВ «ЕКО СОЯ ПРОДУКТ» не надано документи, які б підтверджували списання матеріалів у виробництво, складські квитанції, накладні на внутрішнє переміщення товару, калькуляції виробництва, норми списання, технологічні карти, сертифікати якості, первинні документи, які містять інформацію, щодо формування собівартості продукції та її сировинного складу та будь які інші документи, які б підтверджували використання комбікорму - мучки горохової в господарській діяльності підприємства протягом жовтня-листопада 2020 року.
Відповідно до оборотно - сальдової відомості за квітень 2021 року по рахунку 201 «Сировина й матеріали» (оборотно - сальдові відомості по рахунку 201 Сировина та матеріали» за період жовтень 2020 року - березень 2021 року на перевірку не надано) станом     на 01 квітня 2021 року в розрізі сировини «Комбікорм мучка горохова» Дт рахунку становить 0,00 грн на 30 квітня 2021 року, Дт рахунку становить 213546,00 грн в кількості 40040 кг, в розрізі сировини «соя» Дт рахунку становить 0,00 грн, обороти за період Дт - 1595000,00 грн в кількості 88,603 тон Кт - 1595000,00 грн в кількості 88,603 тон на кінець періоду 0,00 грн.
Як убачається із пояснень позивача, наданих у ході перевірки, підприємством придбано сої на загальну суму 1595000,00 грн у неплатників ПДВ та реалізації сої не відбувалось.
Водночас позивачем не надано до перевірки підтверджуючих документів щодо придбання сої за період жовтень 2020 року - квітень 2021 року та відображення в бухгалтерському обліку за період жовтень 2020 року - березень 2021 року даних операцій. У зв`язку з чим неможливо дослідити яку саме кількість сої та горохової суміші було придбано та відпущено на виробництво олії соєвої та соєвої макухи та яким чином дані операції відображено в бухгалтерському обліку підприємства. Тобто ані контрактом, ані специфікацією не передбачено здійснення змішування макухи соєвої з комбікормом - гороховою мучкою для отримання готової продукції. 
Також позивачем не надано до перевірки жодної заявки від замовника на виготовлення макухи соєвої, до складу якої повинен входити комбікорм - горохова мучка, що свідчить про неможливість здійснити дослідження щодо збагачення макухи соєвої додатковими компонентами, а саме комбікормом мучкою - гороховою, кормовою, оскільки позивачем не надано калькуляції виробництва готової продукції, затверджені технологічні карти виготовлення продукції, норми витрат товарно-матеріальних цінностей при виробництві готової продукції. 
З наданих документів не можливо дослідити, в якій кількості максимально обладнання може переробити продукцію за зміну або день, в яких пропорціях потрібно змішувати макуху соєву з комбікормом мучкою - гороховою, кормовою для отримання того чи іншого виду кормів.
Згідно з рахунком 201 «Сировина і матеріали» за квітень 2021 року, позивачем для виробництва олії соєвої та соєвої макухи здійснювалось списання тільки сої, при цьому отриманий комбікорм - мучка горохова знаходився на залишках. Тобто позивачем було виготовлено та відвантажено на експорт соєву макуху за відсутності будь яких доказів     додавання до неї комбікорму - мучки горохової, що ставить під сумнів здійснення даного процесу протягом жовтня-листопада 2020 року.
Утім, позивачем на перевірку не були надані акти на списання комбікорму, норми списання комбікорму, та інші бухгалтерські документи, які б свідчили про внутрішнє переміщення даного виду товару, та     використання комбікорму в процесі виготовлення макухи соєвої, у зв`язку з чим, в ході перевірки, не можливо підтвердити списання та використання в господарській діяльності підприємством комбікорму     в кількості 162120 кг     на загальну суму 699727,00 грн за жовтень 2020 року, у кількості 29470 кг на загальну суму 141456,00 грн     за листопад 2020 року для виробництва макухи соєвої. Таким чином, з моменту використання придбаних товарно-матеріальних цінностей в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, податкові накладні відповідно до пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу позивачем не виписувались та не реєструвались в Єдиному реєстрі податкових накладних.
З аналізу вказаних правових норм убачається, що платник податків у разі не надання документів під час проведення перевірки не позбавлений права надання таких і після завершення такої перевірки, які мають бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Також платник податків у разі, якщо посадова особа контролюючого органу відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, має право до закінчення перевірки надіслати такі безпосередньо до контролюючого органу.
Порядок надання платниками податків документів визначено    статтею 85 Податкового  кодексу України.
За правилами пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Згідно з пунктом    85.4 статті 85 Податкового кодексу України    при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бузи засвідчені підписом платника податків або його посадової особи за скріплені печаткою (за наявності).
Отже, наявність первинних документів під час проведення перевірки є необхідною умовою для підтвердження правомірності формування даних податкового обліку. Обов`язок платника податків зберігати такі первинні документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з обов`язком контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі первинних документів. Ненадання платником податків відповідних документів прирівнюється нормами пункту    44.6 статті 44 Податкового кодексу України    до їх відсутності.
Аналогічний правовий висновок викладено у постановах Верховного Суду від 29 травня 2021 року у справі №826/27811/15, від 19 березня 2019 року у справі №804/15542/13-а,  від 11 червня 2020 року у справі №816/1109/18.
Разом з тим, колегія суддів звертає увагу, що на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
Недоведеність фактичного здійснення господарської операції позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди, а покупця - права на формування цієї податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв`язку з цим юридично дефектних первинних документів, та незважаючи на наявність у платника податку доказів сплати продавцеві вартості товарів/послуг, якщо рух коштів не забезпечений зв`язком з фактично вчиненою господарською операцією учасників правовідносин.
Аналогічної правової позиції дотримується Верховний Суд у постанові від 14 лютого    2020 року в справі №804/249/16.
Також, згідно з правовою позицією Верховного Суду, викладеної в постанові від 14 травня 2019 року в справі №825/3990/14, суд дійшов висновку, що документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням кожної господарської операції. Недоведеність фактичного здійснення господарської операції позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди, а покупця - права на формування цієї податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками га формою, але недостовірних та у зв`язку з цим юридично дефектних первинних документів.
У постанові від 06 березня 2018 року по справі №804/5444/16 Верховний Суд зазначає, що аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися па підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. Одним із юридичних елементів дійсності правочину є його спрямування на реальне настання правових наслідків, що ним обумовлені. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. Отже, наслідки для податкового обліку створює фактичний рух активів за результатами здійснення господарських операцій, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.
Ураховуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку, що позивачем на підтвердження доводів апеляційної скарги не надано, а в матеріалах справи не міститься, належних та допустимих доказів на спростування правомірності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Відтак, судова колегія погоджується з висновком суду першої інстанції про правомірність прийнятих відповідачем податкових повідомлень-рішень від 29 липня 2021 року №3914/25010700 та №3915/25010700.
Судовою колегією враховується, що згідно з пунктом 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
У відповідності зі   статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України    рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до пункту 1 частини 1 статті 315 Кодексу адміністративного судочинства України    за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Приписи    статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України    визначають, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З огляду на викладене, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції судове рішення ухвалено з дотриманням норм чинного матеріального та процесуального права і підстави для його скасування відсутні.
Керуючись статтями 33, 34, 243, 310, 316, 321, 322, 325, 328, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕКО СОЯ ПРОДУКТ» залишити без задоволення.
Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2021 року    залишити без змін.
    
Постанова набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної        скарги безпосередньо до Верховного Суду.

              Головуючий суддя                                                                      Я.Б. Глущенко

Судді                                                                                           О.Є. Пилипенко

                                                                                                    Л.Т. Черпіцька

(Повний текст постанови складений 02 лютого 2022 року.)