ОКРЕМА ДУМКА

27 січня 2022 року 
Суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду
Желтобрюх І.Л., Білоуса О.В., Блажівської Н.Є., 
справа № 160/11673/20
адміністративне провадження /9901/30170/21
27 січня 2022 року Верховний Суд у складі Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду розглянув справу 160/11673/20 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою ОСОБА_1 на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 8 липня 2021 року.
У ході розгляду справи колегією суддів Палати встановлено, що оскаржувана постанова апеляційного суду, якою рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27 листопада 2020 року скасовано, а позов залишено без розгляду на підставі пункту 8 частини першої статті 240 КАС України, вмотивована правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 26 листопада 2020 року у справі №500/2486/19. 
Своєю чергою касаційна скарга позивача обґрунтована тим, що Верховний Суд у постановах від 11 жовтня 2019 року у справі №640/20468/18 та від 26 листопада 2020 року у справі №500/2486/19 висловлював позицію щодо застосування скорочених строків звернення до суду з позовом за умови попереднього використання досудового порядку врегулювання спорів у податкових правовідносинах. Враховуючи, що у цій справі процедура адміністративного оскарження не проводилася, відсутні підстави і для застосування скорочених строків звернення до суду з позовом. Крім того, зміни в правовому підході у визначенні строку звернення до суду відбулися вже після звернення позивача до суду з цим позовом.
Отже, спірним у цій справі питанням, яке спричинило висновок про необхідність відступу від попередньої практики суду, було питання визначення строку звернення до суду з позовом про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень у разі, коли платником податків не проводилася процедура адміністративного оскарження таких рішень як досудового порядку вирішення спору.
За наслідками розгляду справи Верховний Суд у складі палати касаційну скаргу ОСОБА_1 задовольнив, постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 8 липня 2021 року - скасував та направив справу до Третього апеляційного адміністративного суду для продовження розгляду.
При цьому судова палата відступила від висновку про застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах від 3 квітня 2018 року у справі №826/5325/17, від 23 травня 2018 року у справі №803/728/17, від 18 червня 2018 року у справі №805/1146/17-а, у частині того, що строк для звернення платника податків із позовом до адміністративного суду про скасування податкового повідомлення-рішення, без застосування процедури адміністративного оскарження, становить 1095 днів, і сформулювала такий правовий висновок: 
« Процесуальний строк звернення до суду з позовом про скасування податкового повідомлення-рішення (рішення про застосування штрафних санкцій) у випадку, якщо платником податків не використовувалася процедура досудового вирішення спору (адміністративного оскарження) визначається частиною другою статті 122 КАС України - становить шість місяців і обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів».
Такий висновок зроблено Палатою з метою забезпечення єдиної правозастосовної практики під час судового розгляду відповідних спорів та у розвиток правового підходу, викладеного у постанові Верховного Суду від 26 листопада 2020 року у справі №500/2486/19, як універсального, зауваживши, однак, на необхідності здійснення окремого відступу від попередньої практики у справах про нарахування грошових зобов`язань, у яких позивачами не використовувалась процедура адміністративного оскарження рішень податкового органу, з огляду на істотні відмінності предметів цих спорів.
Вирішуючи справу по суті колегія суддів Палати вчергове наголосила на тому, що суди повинні уникати випадків скасування законних рішень, ухвалених відповідно до усталеної на той час судової практики, лише на тій підставі, що станом на час розгляду справи змінилось юридичне тлумачення відповідної норми права.
Визнаючи правильним обраний колегією суддів процесуальний наслідок вирішення справи, послідовно не погоджуємось із запропонованим Палатою правотлумаченням, з огляду на таке. 
Як вже зазначалося вище постановою Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 26 листопада 2020 року у справі №500/2486/19 за результатами аналізу змісту частин першої, другої та четвертої статті 122 КАС України суд дійшов висновку, що процесуальний кодекс передбачає можливість установлення іншими законами спеціальних строків звернення до адміністративного суду, які мають перевагу в застосуванні порівняно із загальним строком звернення до адміністративного суду, визначеним частиною другою статті 122 цього Кодексу.
З огляду на зміст спірних правовідносин спеціальною нормою, яка встановлює порядок оскарження рішень контролюючих органів, Суд визнав статтю 56 ПК України.
Разом з тим, норму пункту 56.18 статті 56 ПК України Суд розтлумачив у такий спосіб, що він взагалі не встановлює процесуальних строків звернення до суду, а лише презюмує право платника податків використати судовий порядок оскарження відповідного рішення контролюючого органу та встановлює момент виникнення права на відповідне оскарження - з моменту отримання платником податків податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу. Також,  за висновками Суду у цій справі, визначений пункт закону передбачає, що при реалізації такого права необхідно враховувати строки давності, установлені статтею 102 ПК України (як 1095 днів, так і 2555 днів у певних правовідносинах), а після їх закінчення вирішення спору, зокрема, щодо правомірності податкового повідомлення рішення, взагалі не може бути поставлене перед контролюючим органом вищого рівня або судом.
З наведеного Палата виснувала, що "зазначений у пункті 102.1 статті 102 ПК України строк є саме строком давності, який має матеріально-правову природу, а тому не може бути одночасно і процесуальним строком звернення до суду. Між правовою природою матеріально-правового строку давності в податкових правовідносинах та процесуального строку звернення до адміністративного суду є сутнісна різниця, а тому помилковим є ототожнення їх призначення при використанні".
Дослідивши обставини цієї справи, наявну судову практику останніх десятиріч з цього питання, вкотре ретельно вивчивши доктрину адміністративного права у наведених аспектах, зваживши й проаналізувавши усі правові доводи й аргументи на підтримку й на противагу, вкотре переконуємося в помилковості наведеного вище неодноразово висловленого Палатою тлумачення пункту 56.18 статті 56 ПК України, - з огляду на таке.
Право на звернення до суду як складова права на судовий захист гарантується статтею 55 Конституції України та пов`язується з переконанням самої особи про наявність порушень її прав, свобод або інтересів і бажанням звернутися до суду (з рішення Конституційного Суду України від 13.12.2011 № 17-рп/2011 (справа № 1-9/2011)).
У рішенні від 14.12.2011 № 19-рп/2011 Конституційний Суд України вказав, що конституційне право на оскарження в суді будь-яких рішень, дій чи бездіяльності всіх органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб гарантовано кожному, а реалізація цього права забезпечується у відповідному виді судочинства і в порядку, визначеному процесуальним законом.
Своєю чергою, порядок здійснення судочинства в адміністративних судах, тобто правила про застосування норм матеріального права, які визначають процедуру розгляду судових спорів визначають норми Кодексу адміністративного судочинства України (стаття 1).
Відповідно до частини першої статті 5 Кодексу адміністративного судочинства України кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист.
Отже, звернення до суду визнано процесуальним законом єдиним способом ініціації судового захисту порушеного права. Процесуальний порядок такого звернення визначений тим самим кодексом. 
Безспірним є й те, що строки звернення до суду є закріпленим у Кодексі адміністративного судочинства України окремим інститутом (складовою) судового процесу як системи правовідносин, що складаються під час здійснення адміністративного судочинства (пункт шостий частини першої статті 4 КАС України).
Отже, очікуваним і закономірним є першочергове звернення до приписів Кодексу адміністративного судочинства України в частині визначення строків звернення до суду, що підлягають застосуванню у кожному конкретному випадку. 
Так, Глава 6 КАС України має назву "Процесуальні строки", містить загальне визначення (частина перша статті 118), порядок обчислення (стаття 120) й підстави до поновлення/продовження визначених законом і судом процесуальних строків (стаття 121).    
Статтею 122 КАС України визначено загальні (окремі для особи і органу влади) і деякі спеціальні строки звернення до суду, а нормою статті 123, - наслідки їх пропуску, що полягають у фактичному недопуску до судового розгляду спорів, за якими строк звернення до суду минув. 
При цьому частина 1 статті 122 КАС України допускає альтернативність джерел закріплення строків, до яких відносить цей кодекс та інші закони, а частина друга означеної статті встановлює шестимісячний строк для звернення до адміністративного суду за захистом прав, свобод та інтересів особи, який, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
Своєю чергою, стаття 56 Податкового кодексу України (далі - ПК України) регламентує порядок оскарження (в адміністративному або судовому порядку) рішень контролюючих органів у сфері оподаткування.
Пунктом 56.18 статті 56 ПК України закріплено саме право платника податків оскаржити в суді податкове повідомлення - рішення або інше рішення контролюючого органу у будь-який момент після отримання такого рішення з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу.
За доктринальним визначенням строк звернення до адміністративного суду з адміністративним позовом - це проміжок часу після виникнення спору у публічно-правових відносинах, протягом якого особа має право звернутися до адміністративного суду із позовною заявою за вирішенням цього спору і захистом своїх прав, свобод чи інтересів.
Застосування такого наукового методу пізнання, як порівняння, унаочнює, що усі елементи наведеного вище науково обґрунтованого визначення присутні у диспозиції цієї норми, яка, як і будь-яка інша відсилочна норма, застосовується у сукупності із тією, до якої відсилає. 
Отже, визначений пунктом 56.18 ПК України строк є встановленим спеціальним законом, що регулює даний вид правовідносин, строком звернення до суду задля оскарження рішень контролюючого органу, тривалість цього строку визначена статтею 102.1 ПК України, а датою початку його відліку є дата отримання такого рішення. Той факт, що норма статті 102 ПК України (пункт 102.1) передбачає два різні строки давності (1095 та 2555 днів), свідчить лише про необхідність застосовувати їх диференційовано, відповідно до виду правовідносин, у яких виник спір. 
Більше того, про те, що строки, визначені Розділом ІІ ПК України (а жодних інших строків, окрім тих, що названі у пункті 102.1, цей Розділ не визначає), законодавець чітко визначив саме як строки позовної давності, прямо свідчить зміст підпункту 164.2.7 пункту 164.2 статті 164 ПК України.
Підсумовуючи, зазначимо, що чинним національним законодавством загалом передбачена альтернатива у визначенні законодавчих джерел закріплення строків звернення до суду; КАС України визначає загальний шестимісячний строк звернення до суду для всіх видів правовідносин, який, лише якщо не встановлено інше, обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів; натомість ПК України як спеціальний нормативно-правовий акт рівної юридичної сили визначає більш тривалий, й, відповідно, більш сприятливий для платника податків строк звернення до суду для оскарження рішень податкового органу, та по-іншому визначає порядок його обчислення, - відлік строку починається після настання події, з якою пов`язано його початок, - отримання такого рішення.
Протилежне правотлумачення, неодноразово продемонстроване Судовою палатою в описаних вище судових рішеннях, визнає законним паралельне існування двох законодавчо визначених, істотно відмінних за тривалістю, початком перебігу й можливістю поновлення строків звернення до суду ("матеріального" і "процесуального"), навіть не визнаючи й не усуваючи колізії між ними; та, як наслідок, допускає наступну можливість кратного розгляду спору судом в межах таких встановлених строків, - що прямо заборонено  Кодексом адміністративного судочинства України.
Переконані, що судові помилки слід визнавати й виправляти шляхом здійснення відступу в порядку, визначеному процесуальним законом, - а не "карбувати" численними повторами, ігноруючи хиткий фундамент таких висновків і заснованого на них правосуддя.
У практиці, зокрема, адміністративного судочинства застосовується загальний принцип in dubio pro tributario (пріоритет з найбільш сприятливим для особи тлумаченням норми права): у разі якщо норма закону або іншого нормативного акта, виданого на основі закону, або якщо норми різних законів або нормативних актів дозволяють неоднозначне або множинне тлумачення прав та обов`язків особи у її взаємовідносинах з державою (в особі відповідних суб`єктів владних повноважень), тлумачення такого закону здійснюється на користь особи (суб`єкта приватного права). Детальніше щодо презумпції правомірності в контексті обговорюваних правовідносин тут: https://reyestr.court.gov.ua/Review/94102108.
Протягом десятиліття судова практика надавала перевагу у застосуванні спеціальному закону як більш сприятливому для платника, і жодних заперечень ані з боку законодавчого органу, ані з боку органів виконавчої влади таке правозастосування не викликало, принаймні, відповідних змін ці законодавчі норми не зазнали за більш, ніж достатній для цього строк. 
Європейська Комісія за демократію через право (Венеціанська Комісія) у Доповіді щодо верховенства права від 04.04.2011 № 512/2009 зазначила, що однією з складових верховенства права є правова визначеність; вона вимагає, щоб правові норми були чіткими й точними, спрямованими на те, щоб забезпечити постійну прогнозованість (передбачуваність) ситуацій та правовідносин, що виникають. 
Будь-яка доцільність зміни попередніх підходів до застосування норм права, які регулюють питання строку звернення до суду в податкових правовідносинах, може бути виправдана виключно у випадку необхідності вдосконалення діючого законодавства та у випадку, коли такі зміни не породжують правову невизначеність та не погіршують становища платників податків. Допускати відступ від правила застосування тієї норми, яка закріплена у відповідній галузі, і обирати норму іншого акта можна лише у випадках, коли вона покращує правове положення суб`єктів.
В остаточному рішенні Європейського суду з прав людини від 14.10.2010 у справі «Щокін проти України» Європейський суд дійшов висновку про порушення прав заявника, гарантованих статтею 1 Першого протоколу до Конвенції, зокрема, у зв`язку з тим, що національними органами не було дотримано вимоги законодавства щодо застосування підходу, який був би найбільш сприятливим для заявника - платника податку, коли у його справі національне законодавство припускало неоднозначне трактування.
Вважаємо, що наведеними вище переконливими доводами, належними і послідовними правовими аргументами нами з достатньою повнотою доведено, що платник податків для захисту своїх законних прав, свобод і законних інтересів відповідно до принципу in dubio pro tributario має право на звернення до суду з позовом про оскарження рішення контролюючого органу у межах гарантованого спеціальним законом строку, встановленого сукупністю правових норм - пунктом 56.18 статті 56 та пунктом 102.1 статті 102 ПК України, а не загального, визначеного частиною 2 статті 122 КАС України. 

Судді                                                                                                                 І.Л. Желтобрюх
                                                                                                                          О.В. Білоус
                                                                                                                          Н.Є. Блажівська