ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 січня 2022 року	Львів	Справа № 803/1397/16 пров. № А/857/18452/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді                                                  Коваля Р. Й.,
суддів                                                                       Гуляка В. В.,
                                                                                 Ільчишин Н. В.,
з участю секретаря судового засідання                Петрунів В. І.,  
позивача                                                                    ОСОБА_1 ,
представника позивача                                           Мамченка І. О.,   
представника відповідача                                      Сахарчука А. А.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції у м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 14 вересня 2021 року (прийняте у м. Луцьку суддею Ковальчуком В.Д.; складене у повному обсязі 15 вересня 2021 року) в адміністративній справі № 803/1397/16 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги про сплату боргу (недоїмки) та рішення про застосування штрафних санкцій,

                                                   В С Т А Н О В И В :

У вересні 2016 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі – ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до Волинського окружного адміністративного суду із вказаним позовом та просив визнати протиправними та скасувати прийняті 09 вересня 2016 року Луцькою об`єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Волинській області (далі – Луцька ОДПІ): 
- податкове повідомлення-рішення № 0050151304, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) у розмірі 1 175 461,50 грн (в тому числі за основним платежем - 783 641 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями – 391 820,5 грн); 
- податкове повідомлення-рішення № 0050191304 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб (далі - ПДФО) у розмірі 157 476,91 грн (в тому числі - 125 981,53 грн за основним платежем, 31495,38 грн за штрафними (фінансовими) санкціями); 
- податкове повідомлення-рішення № 0050181304 про визначення суми грошового зобов`язання зі сплати військового збору в розмірі 11 810,76 грн (в тому числі 9448, 61 грн за основним платежем, 2362,15 грн за штрафними (фінансовими) санкціями); 
- вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0050161304 зі сплати єдиного соціального внеску на суму 68 464,02 грн;
- рішення № 0050171304 про застосування штрафних санкцій за несвоєчасне нарахування єдиного соціального внеску в розмірі 6846,41 грн.
В обґрунтування позовних вимог позивач посилається на хибність висновків, викладених в акті документальної планової виїзної перевірки його з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2014 по 31.12.2015 щодо завищення ним валових витрат за 2015 рік на суму 629 907,64 грн у зв`язку із включення цієї суми до складу валових витрати втрат курсової різниці при імпорті товарів, оскільки коливання валютних курсів призводить до майнових втрат платника в результаті фактичного збільшення його зобов`язань у гривневому еквіваленті, а норми Податкового кодексу України (далі - ПК України) не встановлюють жодних обмежень щодо обліку для цілей оподаткування від`ємних курсових різниць, що виникають у результаті переоцінки вираженого в іноземній валюті зобов`язання платника у рамках діяльності, спрямованої на одержання доходу. Вважає, що висновок про заниження валового доходу під час реалізації продукції фізичним особам (не платникам ПДВ) ґрунтується лише на безпідставних висновках, невірному (вибірковому) трактуванні норм законодавства та надуманому співставленні цін за абсолютно різних та неіснуючих комерційних умов.

Постановою Волинського окружного адміністративного від 31 жовтня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 11 січня 2017 року, адміністративний позов було задоволено частково. 
Визнано протиправними і скасовано податкове повідомлення-рішення Луцької ОДПІ від 09 вересня 2016 року № 0050151304. 
Визнано протиправною і скасовано вимогу Луцької ОДПІ про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного соціального внеску від 09 вересня 2016 року № Ф-0050161304 в сумі 34 854,77 грн. 
Визнано протиправним і скасовано рішення Луцької ОДПІ від 09 вересня 2016 року № 0050171304 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 3485,48 грн. 
У задоволенні решти позовних вимог відмовлено. 
Вирішено питання про судові витрати.

Постановою Верховного Суду від 15 липня 2021 р. касаційну скаргу Луцької ОДПІ залишено без задоволення.
Касаційну скаргу ФОП ОСОБА_1 задоволено частково. 
Постанову Волинського окружного адміністративного суду від 31 жовтня 2016 р. та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 11 січня 2017 року у справі № 803/1397/16, в частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Луцької ОДПІ від 09 вересня 2016 року №№ 0050191304 та 0050181304, вимоги про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного соціального внеску від 09 вересня 2016 року № Ф-0050161304 в сумі 33 609,25 грн (сума, яка була донарахована у 2015 році), а також рішення від 09 вересня 2016 року № 0050171304 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 3360,48 грн скасовано, а справу в цій частині направлено до Волинського окружного адміністративного суду на новий розгляд. 
У решті постанову Волинського окружного адміністративного суду від 31 жовтня 2016 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 11 січня 2017 року залишено без змін.

Волинським окружним адміністративним судом було допущено у справі заміну первісного відповідача - Луцької ОДПІ її правонаступником – Головним управлінням ДПС у Волинській області (далі – ГУ ДПС у Волинській області).

Під час нового розгляду справи рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 14 вересня 2021 року позов задоволено.
Визнано протиправними і скасовано податкові повідомлення-рішення Луцької ОДПІ від 09 вересня 2016 року № 0050191304, № 0050181304.
Визнано протиправною і скасовано вимогу Луцької ОДПІ про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного соціального внеску від 09 вересня 2016 року № Ф-0050161304 у сумі 33 609,25 грн.
Визнано протиправною і скасовано рішення Луцької ОДПІ № 0050171304 від 09 вересня 2016 р. про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску у сумі 3360,93 грн.

Не погодившись із зазначеним рішенням, його оскаржило ГУ ДПС у Волинській області, яке вважає, що рішення суду першої інстанції прийняте без урахування фактичних обставин справи та з помилковим застосуванням норм матеріального права. Тому просило скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким в задоволенні адміністративного позову відмовити повністю.
Вимоги апеляційної скарги, обґрунтовує тим, що за змістом статі 177 ПК України втрати від курсової різниці при імпорті товарів не включаються до складу витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів. До 01.01.2015 в ПК України була наявна стаття 153 згідно із пп. 153.1.3 п. 153.1 якої визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснювалося відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку. При цьому прибуток (позитивне значення курсових різниць) ураховувалося у складі доходів платника податку, а збиток (від`ємне значення курсових різниць) ураховувалося у складі витрат платника податку. Однак, пунктом 31 Закону України № 71-VIII від 28.12.2014 були внесені зміни до ПК України і розділ III «Податок на прибуток підприємств» викладено у новій редакції, яка не містить статті 153 ПК України, що дозволяла враховувати від`ємне значення курсових різниць у складі витрат платника податку. Позаяк позивач занизив чистий дохід у 2015 році у зв`язку із включенням до складу валових витрат втрат від курсової різниці при імпорті товарів у розмірі 629 907,64 грн, оскаржувані податкові повідомлення-рішення Луцької ОДПІ винесені правомірно, такі базується на нормах ПК України, які були чинними на час його винесення та є чинними на час розгляду справи у суді.

У судовому засіданні представник апелянта підтримав вимоги апеляційної скарги з аналогічних підстав; просить апеляційну скаргу задовольнити. Позивач та його представник, вважаючи рішення суду першої інстанції законним та обґрунтованим, просили апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення учасників судового розгляду, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу необхідно задовольнити з таких підстав.

Як встановлено судом, ОСОБА_1 зареєстрований як фізична особа-підприємець 04.12.2003, що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців; основним видом його діяльності є оптова торгівля іншими продуктами харчування, у тому числі рибою, ракоподібними та молюсками. (т. 1, а. с. 98).

У період з 25.07.2016 по 12.08.2016 Луцька ОДПІ провела документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів; дотримання законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2014 по 31.12.2015, за результатами якої склала акт від 19.08.2016 за № 3770/13-04/2504918818 (далі - Акт перевірки). 
За висновками Акта перевірки позивачем порушено приписи: 
- п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 190.1 ст. 190 ПК України, в результаті чого підлягає донарахуванню ПДВ у розмірі 783 641 грн, в тому числі за грудень 2014 року на суму 289 205,00 грн, за грудень 2015 року на суму 494 436 грн;
- ст.7, п. 2, 3, 9, ст. 9 розділу 3 Закону України “Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне страхування”, внаслідок чого занижено єдиний соціальний внесок на загальну суму 68 464,02 грн, в тому числі: за 2014 рік на 34 854,77 грн та за 2015 рік на 33 609,25 грн;
- пункти 177.2, 177.4 ст. 177, п. 178.5 ст. 178 ПК України внаслідок чого занижено податок з доходів фізичних осіб на загальну суму 125 981, 53 грн.;
- пп. 161.1.1 п 162.1 ст.162, пп. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163, пп. 164.1.3. п. 164.1 ст. 164, підпункт 1.3 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, внаслідок чого занижено суму військового збору за 2015 рік на суму 9448, 61 грн (т. 1 а. с. 10 - 35).

На підставі Акта перевірки та відповідно до встановлених порушень Луцька ОДПІ 09 вересня 2016 року винесла:
- податкове повідомлення-рішення № 0050151304, яким збільшила позивачу суму грошового зобов`язання з ПДВ у розмірі 1 175 461,50 грн ( в тому числі за основним платежем - 783 641 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями – 391 820,5 грн;
- податкове повідомлення-рішення № 0050191304, яким збільшила суму грошового зобов`язання з ПДФО у розмірі 157 476,91 грн ( в тому числі 125 981,53 грн за основним платежем, 31 495, 38 за штрафними (фінансовими) санкціями);
- податкове повідомлення-рішення № 0050181304 про визначення суми грошового зобов`язання зі сплати військового збору в розмірі 11 810,76 грн (в тому числі 9448,61 грн за основним платежем, 2362,15 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами));
- вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0050161304 про сплату суми недоїмки зі сплати єдиного соціального внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 68 464,02 грн;
- рішення № 0050171304 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в розмірі 6846,41 грн (т. 1 а.с. 50, 51, 52, 53, 54).

За змістом Акта перевірки підставою для прийняття контролюючим органом оскаржуваного податкового повідомлення-рішення № 0050191304 від 09.09.2016 стали висновки про заниження ФОП ОСОБА_1 податкових зобов`язань з ПДФО на загальну суму 125 981,53 грн., в т. ч. за 2015 рік на суму 125 981,53 грн.
Так, в пункті 2.1.2 Акта перевірки вказано, що перевіркою правильності визначення вартості документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю, відображених у Додатку Ф4 до податкової декларації про майновий стан і доходи за 2015 рік встановлено, що ФОП ОСОБА_1 завищені витрати на загальну суму 629 907,64 грн, в тому числі за 2015 рік – 629 907,64 грн, а саме у зв`язку із включенням до складу валових витрат втрат від курсової різниці при імпорті товарів на суму 629 907,64 грн, що не включені до переліку витрат безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів в редакції ПК (чинній у 2015 році), чим порушено п. 177.2, п.177.4, п. 177.10 ст. 177 ПК України.

Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення, вимогу про сплату боргу (недоїмки) та рішення про застосування штрафних санкцій дії неправомірними, ФОП ОСОБА_1 оскаржив їх до суду.

Приймаючи рішення про задоволення позову, суд першої інстанції мотивував його тим, що доводи податкового органу про завищення ФОП ОСОБА_1 валових витрат за 2015 рік на суму 629 907,64 грн та заниження ПДФО на загальну суму 125 981,53 грн внаслідок заниження позивачем чистого доходу за рахунок від`ємного значення курсових різниць є безпідставними, що має наслідком визнання протиправними та скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, рішення та вимоги.

Проте, колегія суддів апеляційного суду вважає такі висновки суду першої інстанції помилковими, виходячи з таких підстав.

Відповідно до приписів підпункту 153.1.1 - 153.1.4 пункту 153.1 статті 153 ПК України (в редакції, яка діяла до 01 січня 2015 року), який визначав порядок оподаткування операцій з розрахунками в іноземній валюті, доходи, отримані/нараховані платником податку в іноземній валюті у зв`язку з продажем товарів, виконанням робіт, наданням послуг, у частині їхньої вартості, що не була сплачена в попередніх звітних податкових періодах, перераховуються в національну валюту за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату визнання таких доходів згідно з цим розділом, а в частині раніше отриманої оплати за курсом, що діяв на дату її отримання.
Витрати, здійснені (нараховані) платником податку в іноземній валюті у зв`язку з придбанням у звітному податковому періоді товарів, робіт, послуг, у встановленому порядку включаються до витрат такого звітного податкового періоду шляхом перерахування в національну валюту тієї частини їх вартості, що не була раніше оплачена, за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату здійснення операції з такого придбання, а в частині раніше проведеної оплати - за таким курсом, що діяв на дату здійснення оплати цим розділом, а в частині раніше отриманої оплати за курсом, що діяв на дату її отримання.
Визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснюється відповідно до положень (стандартів)бухгалтерського обліку. 
При цьому прибуток (позитивне значення курсових різниць) ураховується у складі доходів платника податку, а збиток (від`ємне значення курсових різниць) ураховується у складі витрат платника податку
У разі здійснення операцій з продажу іноземної валюти та банківських металів до складу доходів або витрат платника податку відповідно включається позитивна або від`ємна різниця між доходом від продажу та балансовою вартістю такої валюти, металів.
У разі придбання іноземної валюти до складу відповідно витрат або доходів звітного періоду включається позитивна або від`ємна різниця між курсом іноземної валюти до гривні, за яким придбавається іноземна валюта, та курсом, за яким визначається балансова вартість такої валюти.

Відповідно до пункту 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290 (далі – П(С)БО 15 «Дохід») до складу інших операційних доходів, зокрема, включається дохід від операційних курсових різниць.
Пунктом 20 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 (далі – П(С)БО 16 «Витрати») встановлено, що до інших операційних витрат включаються, з поміж іншого, втрати від операційної курсової різниці (тобто від зміни курсу валюти за операціями, активами і зобов`язаннями, що пов`язані з операційною діяльністю підприємства).
Згідно із пунктом 4 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів», який визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про операції в іноземних валютах та відображення показників статей фінансової звітності господарських одиниць за межами України в грошовій одиниці України, курсова різниця – різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах; монетарні статті – статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов`язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів; операція в іноземній валюті – господарська операція, вартість якої визначена в іноземній валюті або яка потребує розрахунків в іноземній валюті; операція в іноземній валюті – господарська операція, вартість якої визначена в іноземній валюті або яка потребує розрахунків в іноземній валюті.

За змістом вказаних норм, до 01 січня 2015 року до складу витрат з метою визначення чистого оподаткованого доходу фізичних осіб і, відповідно, бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб, повинні були включатися операційні витрати.
Проте, 01 січня 2015 року набрав чинності Закон України від 28 грудня 2014 року за № 71-VІІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» (далі – Закон № 71-VІІІ), пунктом 31 якого розділ III «Податок на прибуток підприємств» ПК України викладено у новій редакції, яка не містить статті 153, що дозволяла враховувати від`ємне значення курсових різниць у складі витрат платника податку.

Відповідно до пункту 177.4 статті 177 ПК України (в редакції, що діяла впродовж 2014 року), до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу.

Проте, Законом № 71-VІІІ було змінено редакцію пункту 177.4 статті 177 ПК України, за змістом якої (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать:
177.4.1 витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;
177.4.2 витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу); обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством;
177.4.3 суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом;
177.4.4 інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1 – 177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
А відповідно до приписів пункту 177.2 статті 177 ПК України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця.

Аналізуючи вказані норми, до складу інших витрат, пов`язаних з господарською діяльністю фізичної особи-підприємця, які враховуються при визначенні чистого оподатковуваного доходу, колегія суддів дійшла висновку, що до таких не відносяться від`ємні курсові різниці при імпорті товарів.
При цьому колегія суддів враховує, що пункт 177.4 статті 177 ПК України містить вичерпний перелік таких витрат; вичерпний перелік інших витрат містить і підпункт 177.4.4 цього пункту, за змістом якого до інших витрат відносяться витрати:
- на відрядження найманих працівників, 
- на послуги зв`язку, реклами, 
- плати за розрахунково-касове обслуговування, 
- на оплату оренди, 
- ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, 
- на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), 
- вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції своє рішення також обґрунтовував тим, що відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України (у редакції, чинній з 2015 року) об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Тобто, стаття 134 ПК України передбачає порядок визначення об`єкта оподаткування відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, які до цього часу передбачають віднесення від`ємної курсової різниці до складу інших операційних витрат.

А згідно із пунктом 20 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрата», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 до інших операційних витрат включаються втрати від операційної курсової різниці (тобто від зміни курсу валюти за операціями, активами і зобов`язаннями, що пов`язані з операційною діяльністю підприємства).
Відповідно до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» операційна діяльність - основна діяльність підприємства, а також інші види діяльності, які не є інвестиційною чи фінансовою діяльністю.
Відповідно до пункту 8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютну курсів» визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції. Для визначення курсових різниць на дату балансу застосовується валютний курс на кінець дня дати балансу. При визначенні курсових різниць на дату здійснення господарської операції застосовується валютний курс на початок дня дати здійснення операції. Підприємство може здійснити перерахунок залишків на кінець дня за монетарними статтями в іноземній валюті, за якими протягом дня здійснювались господарські операції із застосуванням валютного курсу, встановленого на кінець цього дня. Курсові різниці від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат).

Відповідно до статті 51 Цивільного кодексу України до підприємницької діяльності фізичних осіб застосовуються нормативно-правові акти, що регулюють підприємницьку діяльність юридичних осіб, якщо інше не встановлено законом або не випливає із суті відносин. Окремих нормативних актів, які б врегульовували порядок ведення бухгалтерського обліку не існує. Отже за змістом цієї норми при веденні бухгалтерського обліку фізичні особи-підприємці можуть керуватись нормами Положення (стандартів) бухгалтерського обліку та ПК Україні, в тій частині, що не врегульована чинним законодавством.

Проаналізувавши наведене, суд першої інстанції дійшов висновку, що від`ємна курсова різниця, одержана платником в результаті придбання іноземної валюти для погашення зобов`язань перед іноземними постачальниками товару, виникає об`єктивно, незалежно від волевиявлення платника, внаслідок економічних процесів, що перебувають поза сферою його контролю і впливу. Коливання валютних курсів призводять до майнових втрат платника в результаті фактичного збільшення його зобов`язань у гривневому еквіваленті, а норми ПК України не встановлюють жодних обмежень щодо обліку для цілей оподаткування від`ємних курсових різниць, що виникають в результаті переоцінки вираженого в іноземній валюті зобов`язання платника у рамках діяльності, спрямованої на одержання доходу.
Відтак, за змістом пп. 134.1 п. 134.1 ст. 134, ст. 177 ПК України та  Положення (стандартів) бухгалтерського обліку від`ємна курсова різниця при веденні бухгалтерського та податкового обліку відноситься до складу інших витрат, пов`язаних ід отриманням доходу, зокрема витрат на придбання товару за зовнішньоекономічним договором для його подальшої реалізації на території України за цінами, визначеними суб`єктом підприємницької діяльності. 
З урахуванням викладеного, позивачем правомірно віднесено до інших операційних витрат від`ємне значення курсових різниць.

З цього приводу колегія суддів зазначає, що Положення (стандарти) бухгалтерського обліку лише визначають методологічні засади формування в бухгалтерському обліку відповідної інформації, а не визначають самостійно склад відповідних витрат, пов`язаних із отриманням доходу; склад таких витрат визначає виключно ПК України, за змістом пункту 177.4 статті 177 якого до складу інших витрат, пов`язаних з господарською діяльністю фізичної особи-підприємця, які враховуються при визначенні чистого оподатковуваного доходу, не відносяться від`ємні курсові різниці при імпорті товарів.
При цьому, колегія суддів апеляційного суду також враховує порівняльний аналіз норм ПК України, які були чинними до 01 січня 2015 року, а також тих, які були чинними з 01 січня 2015 року, та логіку законодавця, який Законом № 71-VІІІ виключив із ПК України норму, яка дозволяла враховувати від`ємне значення курсових різниць у складі витрат платника податку.

Позаяк позивачем неправомірно, всупереч приписам статі 177 ПК України включено до складу витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, втрати від курсової різниці при імпорті товарів, суд першої інстанції дійшов помилкового висновку про наявність правових підстав для задоволення позову, що має наслідком скасування рішення суду першої інстанції та прийняття постанови про відмову в задоволенні позовних вимог.

Згідно зі статтею 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є:
1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи;
2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими;
3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи;
4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

З огляду на викладене, доводи апеляційної скарги є суттєвими і складають підстави для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, через що рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню з прийняттям постанови про відмову в задоволенні позову.

Керуючись статтями 229, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

                                                   П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області задовольнити.

Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 14 вересня 2021 року в адміністративній справі № 803/1397/16 скасувати.

У задоволенні позову фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги про сплату боргу (недоїмки) та рішення про застосування штрафних санкцій відмовити.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.      

Головуючий суддя	 	Р. Й. Коваль 	
судді	 	В. В. Гуляк 	
 	 	Н. В. Ільчишин  	
Повне судове рішення складено 07.02.2022.