П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
_________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

28 січня 2022 р.	м.Одеса	Справа № 420/10592/21	

Головуючий в 1 інстанції: Самойлюк Г.П.
рішенння суду першої інстанції прийнято у
м. Одеса, 25 серпння 2021 року

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
судді-доповідача:                                                    Танасогло Т.М.,
суддів:                                                             Димерлія О.О., Єщенка О.В.

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області та Державної податкової служби України на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 25 серпня 2020 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "БУДКЛІМАТ" до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України, про визнання протиправними та скасування рішень №2515710/43604549 від 30.03.2021р., №2528146/43604549 від 01.04.2021р., № 2583331/43604549 від 20.04.2021р., № 2583330/43604549 від 20.04.2021р., № 2583329/43604549 від 20.04.2021р., зобов`язання вчинити певні дії,-

В С Т А Н О В И В :

У червні 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «БУДКЛІМАТ» (надалі - ТОВ «БУДКЛІМАТ», позивач) звернулось до Одеського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області та Державної податкової служби України про:
визнання протиправними та скасування рішень Комісії Головного управління ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №2515710/43604549 від 30.03.2021р., №2528146/43604549 від 01.04.2021 р., №2583331/43604549 від 20.04.2021 р., №2583330/43604549 від 20.04.2021 р., №2583329/43604549 від 20.04.2021 р.;
зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні №1 від 01.03.2021р., №2 від 01.03.2021р., №5 від 19.03.2021р., №9 від 31.03.2021р., №10 від 31.03.2021р. в Єдиному реєстрі податкових накладних за датою їх фактичного отримання.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що ТОВ «БУДКЛІМАТ» є платником ПДВ з 01.06.2020р., основним видом діяльності якого являється монтаж водопровідних мереж, систем опалення та кондиціонування (код КВЕД 43.22), що передбачає установлення водопровідних, опалювальних систем і систем кондиціювання повітря, в т.ч. їх підключення, перероблення, технічне обслуговування та ремонт. Під час здійснення вищезазначеної виробничої діяльності відбувається зміна коду придбаних товарів на коди виконаних робіт та послуг, що реалізуються, зокрема, ТОВ «БУДКЛІМАТ» укладає із замовником договір підряду на виконання монтажу систем кондиціонування (вентиляції). При цьому, обов`язок із забезпечення  обладнанням та матеріалами покладається на ТОВ   «БУДКЛІМАТ».  За наслідками господарських правовідносин з ТОВ «МОРТОНС БІЛДІНГ» позивачем через автоматизовану систему «Єдине вікно подання електронної звітності» засобами телекомунікаційного зв`язку складено та направлено податкові накладні №1 від 01.03.2021р., №2 від 01.03.2021р., №5 від 19.03.2021р., №9 від 31.03.2021р., №10 від 31.03.2021р. з дотриманням умов реєстрації у визначеному законодавством порядку, завірені електронним підписом уповноваженої платником особи в порядку ст. 201 ПК України та було здійснено спробу їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) у встановлений ПК України термін, проте контролюючим органом прийнято рішення про відмову в їх реєстрації, в зв`язку з чим позивач звернувся до ДПС з відповідними скаргами  на рішення про відмову в реєстрації податкових накладних, у задоволенні яких безпідставно відмовлено. Позивач надав пояснення та копії документів щодо операцій, які підтверджують не лише факт постачання товарів, а й здійснення господарських операцій по їх придбанню та оплаті, достатні для реєстрації податкових накладних в ЄРПН, проте відповідачем протиправно прийнято оскаржувані рішення, без належної перевірки та оцінки наданих товариством документів. Вказує, що в оскаржуваних рішеннях про відмову у реєстрації податкових накладних відповідачем - ГУ ДПС в Одеській області, чітко не вказано підставу для такої відмови, як і не зазначено конкретних документів, відсутність яких не дала можливості прийняти рішення про реєстрації податкових накладних Товариства. 
Відповідач - ГУ ДПС в Одеській області проти позову заперечував.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 25 серпня 2021 року адміністративний позов ТОВ «БУДКЛІМАТ» задоволено.
Визнано протиправними та скасовано рішення Комісії Головного управління ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №2515710/43604549 від 30.03.2021р., №2528146/43604549 від 01.04.2021 р., №2583331/43604549 від 20.04.2021 р., №2583330/43604549 від 20.04.2021 р., №2583329/43604549 від 20.04.2021 р.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні ТОВ «БУДКЛІМАТ»  №1 від 01.03.2021р., №2 від 01.03.2021р., №5 від 19.03.2021р., №9 від 31.03.2021р., №10 від 31.03.2021р. в Єдиному реєстрі податкових накладних за датою їх подання.
Стягнуто з Головного управління ДПС в Одеській області (65044, м. Одеса, вул. Семінарська, 5; код ЄДРПОУ ВП 44069166) за рахунок бюджетних асигнувань на користь товариства з обмеженою відповідальністю «БУДКЛІМАТ» (65122, м. Одеса, вул. Вавілова Академіка, буд. 5-Б, офіс 5; код ЄДРПОУ 43604549) судовий збір у розмірі 11350,00 грн. (одинадцять тисяч триста п`ятдесят гривень 00 коп.).
Не погоджуючись з прийнятим рішенням, ГУ ДПС в Одеській області та Державною податковою службою України подано до суду апеляційну скаргу, у якій посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, апелянти просять скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове про відмову у задоволенні позву.
В обґрунтування апеляційної скарги податковий орган зауважує, що судом першої інстанції не повно було встановлено спірні обставини справи, та невірно застосовано норми матеріального права до даних правовідносин. Апелянт наголошує, що позивач, на момент прийняття рішень про відмову у реєстрації податкових накладних, не виконав вимоги ПК України та Порядку № 520 щодо підтвердження правомірності формування та подання таких податкових накладних, і саме з цих підстав, контролюючим органом й було прийнято спірні рішення. Контролюючим органом зауважується, що обов`язок доводити реальність господарської операції та підтвердити її належними документами покладається виключно на позивача. Так, передумовою прийняття рішень про відмову у реєстрації податкових накладних ТОВ «Будклімат» було зупинення податковим органом реєстрації поданих товариством податкових накладних, з підстав відсутності кодів УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 43.22 в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги або обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Зупиняючи реєстрацію податкових накладних Товариства, як далі вказує апелянт, платнику було запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації ПН/РК. Однак, ТОВ «БУДКЛІМАТ» не надало первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг), з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки. Вказане й послужило підставою для прийняття спірних рішень про відмову у реєстрації наданих товариством податкових накладних. Проведення будь-якої господарської операції підприємства фіксується і підтверджується первинними документами, на підставі яких ведеться бухгалтерський облік. Відповідно до ч. 2 ст.3 ЗУ «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» на даних бухгалтерського обліку ґрунтуються фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, тобто первинні документи з відображення господарських операцій є основою і для податкового обліку. Окрім того, апелянт також звертає увагу на те, що позивачем не було надано також і жодного бухгалтерського документу, наприклад оборотно-сальдових відомостей, аналізів чи карток по субрахункам рахунків 10,15,30,31,036,66,90,93 тощо Плану рахунків бухгалтерського обліку, тощо, які б свідчили про заміну активів та пасивів підприємства внаслідок проведення зазначених господарських операцій, що б сприяло підтвердженню настання реального економічного ефекту для позивача від господарських операцій, відображених у ПН позивача (наявність ділової мети). Посилаючись на приписи п.п. 19, 20 Порядку № 1246, апелянт вважає відсутніми підстави для зобов`язання ДПС здійснити реєстрацію спірних податкових накладних саме датою їх доставлення до ДПС України.
За приписами ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Колегія суддів вважає, що справу можливо розглянути без повідомлення учасників справи в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами у відповідності до ч. 1 ст. 311 КАС України.
Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи,ТОВ «БУДКЛІМАТ» зареєстровано 28.04.2020 р. (номер запису в ЄДР 15561020000074057).
Видами діяльності ТОВ«БУДКЛІМАТ» є: 43.22 Монтаж водопровідних мереж, систем опалення та кондиціонування (основний); 46.74 Оптова торгівля залізними виробами, водопровідним і опалювальним устаткованням і приладдям до нього; 43.99 Інші спеціалізовані будівельні роботи, н.в.і.у.; 43.39 Інші роботи із завершення будівництва; 43.29 Інші будівельно-монтажні роботи; 41.10 Організація будівництва будівель; 25.21 Виробництво радіаторів і котлів центрального опалення.
ТОВ «БУДКЛІМАТ» є платником податку на додану вартість.
Також, судом першої інстанції було встановлено, що 19.02.202 р. між ТОВ «МОРТОНС БІЛДІНГ» (замовник) та ТОВ «БУДКЛІМАТ» (підрядник) укладено договір підряду № 19/02/2-Л,  відповідно до п.1 якого підрядник зобов`язується за завданням та за кошти замовника власними та/або залученими силами і засобами, на свій ризик виконати роботи з монтажу систем вентиляції, кондиціювання, опалення та систем водопостачання та каналізації, зазначені у Кошторисі (Додаток № 1до Договору) щодо об`єкта: «Відділення променевої терапії Одеської обласної клінічної лікарні по вул. Ак. Заболотного, 26, м. Одеса», а замовник, у разі відсутності претензій, зобов`язується прийняти та оплатити виконані роботи (т. 1, а.с. 44-54).
Відповідно до додатку № 1 до вказаного договору (Кошторис)  визначено, що вартість робіт, матеріалів та обладнання становить 1601001,04 грн. (т.1, а.с. 55-56).
На виконання умов вказаного договору ТОВ «МОРТОНС БІЛДІНГ» перераховано на адресу ТОВ «БУДКЛІМАТ» грошові кошти у розмірі 901083,00 грн., на підтвердження чого надано засвідчені копії платіжних доручень №75 від 25.02.2021 р., №80 від 01.03.2021 р., №102 від 19.03.2021 р., №3 від 31.03.2021 р. (т.1, а.с. 60-63).
На підтвердження факту виконання робіт надано копії довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрати за квітень 2021 року (форма КБ-3) на суму 856485,26 грн., звіту про витрати основних матеріалів у будівництві в співставленні з виробничими нормами за квітень 2021р., акту списання товарів № 1 від 30.04.2021р. (т.1, а.с. 66-80).
Задля можливості виконання робіт за вищевказаним договором ТОВ   «БУДКЛІМАТ» здійснювалась закупівля матеріалів та обладнання у таких постачальників товарів, виконавців робіт: ТОВ «КАБЛЕКС-УКРАЇНА», ТОВ «ЕЛЕКТРОПРИВОДИ ПІВДЕНЬ», ТОВ «САНТЕХБУДПОСТАЧ», ТОВ «ВЕНТ-СЕРВІС», ТОВ «СТ СПЕЦМОНТАЖ», ПАТ «САНТЕХКОМПЛЕКТ», ПАТ «ВЕНТИЛЯЦІЙНІ СИСТЕМИ», ТОВ «МАРС-А», ТОВ «ВІСЕНТ СЕРВІС», ТОВ «РОМСТАЛ УКРАЇНА», ФОП ОСОБА_1 , на підтвердження чого надано засвідчені копії: рахунків на оплату, видаткових накладних, податкових накладних, платіжних доручень, товарно-транспортних накладних, договорів тощо (т.1, а.с. 81-206).
Крім того, 18.02.2021р. між ТОВ «МОРТОНС БІЛДІНГ» (замовник) та ТОВ «БУДКЛІМАТ» (підрядник) укладено договір підряду №10-02/21, відповідно до п. 1 якого підрядник зобов`язується за завданням та за кошти замовника власними та/або залученими силами і засобами, на свій ризик виконати роботи з монтажу систем вентиляції та кондиціювання, зазначені в Кошторисі (Додаток №1 до Договору) щодо об`єкту: «Кафе парк Горького» по вул. Космонавтів, 15 Б, м. Одеса, а замовник, у разі відсутності претензій, зобов`язується прийняти та оплатити виконані роботи (т.1, а.с. 207-218).
Відповідно до додатку № 1 до вказаного договору визначено, що вартість робіт, матеріалів та обладнання становить 240027,95 грн. (т.1, а.с. 219-220).
На виконання умов вказаного договору ТОВ «МОРТОНС БІЛДІНГ» перераховано на адресу ТОВ «БУДКЛІМАТ» грошові кошти у розмірі 190000,00 грн., на підтвердження чого надано засвідчені копії платіжних доручень № 81 від 01.03.2021р., №6 від 31.03.2021р. (т.1, а.с. 221-222).
На підтвердження факту виконання робіт надано копії довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрати за квітень 2021 року (форма КБ-3) на суму 190028,93 грн., акту №1 приймання виконаних будівельних робіт за квітень 2021 року (форма №КБ-2в), підсумкової відомості ресурсів за квітень 2021 року, актом списання товарів №2 від 30.04.2021р. (т.1, а.с.224-240).
Задля можливості виконання робіт за вищевказаним договором ТОВ «БУДКЛІМАТ» здійснювалась закупівля матеріалів та обладнання у таких постачальників товарів, виконавців робіт: ТОВ «ЕПІЦЕНТР К»,  ТОВ «ВЕНТ-СЕРВІС», ТОВ «ССК ТМ», ТОВ «МАРС-А», ТОВ «ТОРГОВА КОМПАНІЯ «ОПТІМ», ТОВ «РОМСТАЛ УКРАЇНА», ТОВ «АРЕХ-ОДЕСА», на підтвердження чого надано засвідчені копії: рахунків на оплату, видаткових накладних, податкових накладних, платіжних доручень, товарно-транспортних накладних, договорів тощо  (т.1, а.с. 241-250; т. 2, а.с. 1-57).
ТОВ «БУДКЛІМАТ» було сформовано податкові накладні №1 від 01.03.2021р., №2 від 01.03.2021р., №5 від 19.03.2021р., №9 від 31.03.2021р., №10 від 31.03.2021р. та направлено до ДПС України для реєстрації в ЄРПН.
Позивачем отримано квитанції з результатом обробки: документ прийнято, реєстрація зупинена.
Зазначено виявлені помилки: відповідно до п. 201.16 ст.201 ПК реєстрація ПН/РК в ЄРПН зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 43.22, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
ТОВ «БУДКЛІМАТ» засобами електронного зв`язку направлено до контролюючого органу повідомлення щодо подачі документів про підтвердження операцій по ПН/РК, реєстрацію яких зупинено. 
Комісією ГУ ДПС в Одеській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації прийнято рішення: №2515710/43604549 від 30.03.2021р. (т.2, а.с. 61-62), №2528146/43604549 від 01.04.2021 р. (т.2, а.с. 70-71), №2583331/43604549 від 20.04.2021р. (т.2, а.с. 80-81), №2583330/43604549 від 20.04.2021 р. (т.2, а.с. 88-89), №2583329/43604549 від 20.04.2021 р. (т.2, а.с. 97-98).
Позивач направив скарги на рішення про відмову у реєстрації податкових накладних, які відповідними рішеннями залишено без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної /розрахунку коригування в ЄРПН - без змін.
Не погоджуючись з зазначеними рішенням податкового органу, ТОВ «БУДКЛІМАТ» звернулось до суду з даним позовом за захистом свого порушеного права.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що спірні рішення податкового органу, не містять зазначення конкретного переліку документів, копії яких не було надано позивачем до контролюючого органу, натомість містяться лише відмітки, що підставою для прийняття рішень про відмову у реєстрації податкових накладних є ненадання позивачем сукупності документів, які, як встановлено під час судового розгляду, ним надано.
Суд першої інстанції також вказав, що при зупиненні реєстрації податкових накладних контролюючим органом не було вказано конкретного переліку документів для спростування твердження про відповідність здійснення господарських операцій п.1 Критеріїв ризиковості, а відповідачами в свою чергу, не зазначено та не доведено, що складені та подані позивачем первинні документи та надані пояснення щодо видів господарських операцій та наявності можливості їх здійснення не є достатніми для реєстрації податкових накладних.
Окрім того, суд попередньої інстанції звернув увагу на те, що зі змісту оскаржуваних рішень неможливо встановити, чому відсутність коду УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 43.22 в таблиці даних платника ПДВ оскаржує висновок про ризиковість здійснення господарських операцій та відповідність ознакам ризиковості за п.1 Критеріїв ризиковості.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.
Згідно з ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
В силу вимог ч. 2 ст. 2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Згідно приписів п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
У відповідності до п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 01.07.2017 в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних платнику податку протягом операційного дня контролюючий орган в автоматичному режимі надсилає (в електронному вигляді у текстовому форматі) квитанцію про зупинення реєстрації такої податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: а) порядковий номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; б) визначення критерію(їв) оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування; в) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або копії документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Вичерпний перелік таких документів у розрізі критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
В силу приписів пп.201.16.2. п.201.16. ст.201 ПК України письмові пояснення та/або копії документів, зазначені у пп. "в" пп.201.16.1 цього пункту, платник податку має право подати до контролюючого органу за основним місцем обліку такого платника податку протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у такій податковій накладній/розрахунку коригування. Такі документи передаються контролюючим органом за основним місцем обліку платника податку не пізніше наступного робочого дня з дня їх отримання до комісії центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику.
11.12.2019 Кабінетом Міністрів України прийнято постанову №1165 (набрання чинності, відбулась 01.02.2020), якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Порядок №1165).
Пунктом 3 Порядку №1165 визначено, що податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності визначеним у цьому пункті ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі - ознаки безумовної реєстрації).
Згідно з п. 4 Порядку № 1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Вимогами п. 5 Порядку №1165 передбачено, що платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна / розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Згідно з п.7 Порядку № 1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної / розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
Додатком 3 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначено Критерії ризиковості здійснення операцій, зокрема: п. 1 - Відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Відповідно до п. 10 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (п. 11 Порядку №1165).
Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку (п. 25 Порядку № 1165).
Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Порядок №520).
Як визначено пунктами 2-5 Порядку №520, прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
У відповідності до п.6 Порядку №520, письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних/розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП).
Згідно з п. 7 Порядку №520, письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «;Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до п.п. 9, 11 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Проаналізувавши наведені вище законодавчі приписи, колегія суддів зауважує, що рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку повинно містити чітку підставу, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Сторонами у справі не заперечується, що ТОВ «БУДКЛІМАТ» направлено було на реєстрацію податкові накладні:
№1 від 01.03.2021р. щодо виконання робіт для ТОВ «МОРТОНС БІЛДІНГ» з монтажу системи вентиляції та кондиціонування щодо об`єкту «Кафе парк Горького» по вул.Комонавтів,15Б, м. Одеса на суму 108    333,33 грн. та 21    666,67 грн. податок на додану вартість, 
№2 від 01.03.2021р. щодо виконання робіт для ТОВ «МОРТОНС БІЛДІНГ» з монтажу системи вентиляції та кондиціонування, опалення та систем водопостачання та каналізації за адресою: вул.Ак.Заболотного, 26, м. Одеса на суму 417569,17 грн. та 83513,83 грн. податок на додану вартість,
№5 від 19.03.2021р. щодо виконання робіт для ТОВ «МОРТОНС БІЛДІНГ» з монтажу системи вентиляції та кондиціонування, опалення та систем водопостачання та каналізації за адресою: вул.Ак.Заболотного, 26, м. Одеса на суму 250000,00 грн. та 50000,00 грн. податок на додану вартість,
№9 від 31.03.2021р. щодо виконання робіт для ТОВ «МОРТОНС БІЛДІНГ» з монтажу системи вентиляції та кондиціонування, опалення та систем водопостачання та каналізації за адресою: вул.Ак.Заболотного, 26, м. Одеса на суму 25000,00 грн. та 5000,00 грн. податок на додану вартість,
№10 від 31.03.2021 щодо виконання робіт для ТОВ «МОРТОНС БІЛДІНГ» з монтажу системи вентиляції та кондиціонування щодо об`єкту «Кафе парк Горького» по вул.Комонавтів,15Б, м. Одеса на суму 50000,00 грн. та 10000,00 грн. податок на додану вартість, реєстрацію яких було зупинено, що підтверджується квитанціями №1 (том 2 а.с. 58, 67, 76-77, 86, 94-95).
Підставою для зупинення реєстрації вказаних податкових накладних, як встановлено апеляційним судом зі змісту квитанцій, зазначено - коди УКТЗЕД/ДКПП 43.22, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Також, у вказаних вище квитанціях №1 ТОВ «БУДКЛІМАТ» було запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування. 
Після отримання квитанції №1 засобами електронного зв`язку через електронний кабінет, Товариством відправлено Повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних, у яких позивач вказав, що ним були укладені договори підряду 3 10-02/21 від 18.02.2021р. та 3 19/2-2-Л від 19.02.2021р. з Т ОВ «Мортонс Білдінг» на монтаж систем вентиляції та кондиціон, опалення та сист водо пост та канали, Договірна ціна, Виписка з ЄДР з основним видом 43.22, який включає монтаж повітроводів та кондиціонування, п/д №80 від 01.03.2021р., п/д №81 від 01.03.2021р., п/д №102 від 19.03.2021р., п/д №3 від 31.03.2021р., п/д №6 від 31.03.2021р. (сплата за послуги є першою подією, що є підставою для надання податкової накладної. Далі у поясненнях товариство зазначило, що роботи не виконані в повному обсязі. Закуплені комплектуючі та оплачені роботи субпідрядних організацій, роботи виконуються своїми фахівцями і субпідрядними організаціями. (том 2 а.с. 59, 68, 78, 87,96).
Разом з повідомленням були надані договори підряду, договірна ціна, виписки, податкові накладні, рахунки на оплату, видаткові накладні, товарно-транспорт ні накладні, тощо. Факт подання позивачем повідомлень з первинними документами підтверджується наданими відповідачем у справі доказами (том 2 а.с. 120, 123,126, 129, 132).
З вказаних документів, досліджених апеляційним судом та які надавались податковому органу, на переконання колегії суддів, можливо встановити зміст і обсяг господарських операцій у підтвердження інформації зазначеної у податкових накладних реєстрацію яких було зупинено в Реєстрі, перелік наданих документів відповідає п. 5 Порядку №1165, жодних зауважень з приводу складення/оформлення наданих платником документів з порушенням законодавства контролюючим органом не вказується.
Втім, не зважаючи на надані Товариством пояснення та копії документів, які на думку платника податку були достатніми для реєстрації податкової накладної від 05.01.2021р. №1, контролюючим органом відмовлено у її реєстрації в ЄРПН.
Апеляційним судом зі змісту спірних у справі рішень №2515710/43604549 від 30.03.2021р., №2528146/43604549 від 01.04.2021р., № 2583331/43604549 від 20.04.2021р., №2583330/43604549 від 20.04.2021р., № 2583329/43604549 від 20.04.2021р. встановлено, що підставою для відмови у реєстрації податкових накладних Товариства №1 від 01.03.2021р., №2 від 01.03.2021р., №5 від 19.03.2021р., №9 від 31.03.2021р., №10 від 31.03.2021р., податковим органом було зазначено ненадання платником податків копій документів: - первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано підкреслити).
При цьому, доводи апеляційної скарги фактично зводяться до того, що судом першої інстанції не у повній мірі було встановлено обставини у справі та не надано належної оцінки тому, що Товариством не було надано всіх необхідних документів первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні.
Однак, колегія суддів оцінює такі твердження та висновки контролюючого органу критично, оскільки як було вказано вище та вірно встановлено судом першої інстанції первинні документи щодо підтвердження інформації, зазначеної у вказаних вище податкових накладних, що направлялась позивачем на реєстрацію до ЄРПН/РК податковому органу надавались, жодних зауважень з приводу наданих документів та пояснень відповідачами у справі, ані під час прийняття спірного у справі рішення про відмову у реєстрації податкової накладної, ані під час розгляду судом першої інстанції цієї справи не зазначалось. Про такі не йдеться й у апеляційній скарзі.
До того ж, судова колегія звертає увагу й на те, що зупиняючи реєстрацію податкових накладних Товариства №1 від 01.03.2021р., №2 від 01.03.2021р., №5 від 19.03.2021р., №9 від 31.03.2021р., №10 від 31.03.2021р., відповідачем не зазначалось конкретного переліку необхідних для її реєстрації документів, які повинен був надати платник податків, на що обґрунтовано звернув увагу суд попередньої інстанції, та що в свою чергу фактично ставить платника податку у стан невизначеності у питанні документального спростування існуючих на думку відповідача ризиків.
Отже, така підстава для прийняття спірного у справі рішення податкового органу як ненадання первинних документів, повністю спростовується матеріалами справи, що в свою чергу свідчить про невмотивованість прийнятих відповідачем рішень.
При цьому, не заслуговують уваги посилання апелянта на те, що не визначення податковим органом у квитанції про зупинення податкової накладної конкретного переліку необхідних документів суперечить визначеним вимогам чинного законодавства, з посиланням на перелік обов`язкової інформації, яка в силу приписів Порядку №1246 фіксується в рамках квитанції про зупинення ПН/РК, оскільки можливість надання платником податку вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків.
З даного приводу ґрунтовним є зауваження суду попередньої інстанції про те, що за різними господарськими операціями можуть складатися і різні первинні документи, а тому необхідність складання тих чи інших первинних документів та можливість їх подання податковому органу залежить перш за все від сутності господарських операцій.
Отже, стверджуючи про ненадання певних первинних документів, які зазначені у вищевказаних Критеріях, необхідно встановити, які саме первинні документи повинні складатися на підтвердження конкретних господарських операцій. Однак відповідачі при прийнятті оскаржуваних рішень такого аналізу не здійснили. Між тим, позивачем під час судового розгляду представлено всі необхідні первинні документи на підтвердження здійснення відповідних господарських операцій.
Вживання ж податковим органом загального посилання на п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомлений про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
У частині зазначення критерію ризиковості, на думку апеляційного суду, відповідачем не доведено у розумінні ст. 77 КАС України. Підстав для зупинення реєстрації податкових накладних.
До того ж, нормами чинного законодавства передбачено підставою для відмови у реєстрації податкової накладної саме ненадання документів та письмових пояснень по податковій накладній, реєстрацію якої було зупинено. В свою ж чергу, у межах спірних правовідносин, ТОВ «БУДКЛІМАТ» як було зазначено вище, надало відповідні пояснення та первинні документи, які також подані до суду, у повній мірі підтверджують реальність вищевказаних господарських операцій, за наслідками яких складено та направлено для реєстрації відповідну податкову накладну. Судом не встановлено обставин, які б свідчили про юридичну дефектність поданих до контролюючого органу документів та зазначеного відповідачами не доводилось.
До того ж, колегія суддів звертає увагу на те, що відповідачем, зупиняючи реєстрацію податкових накладних ТОВ «БУДКЛІМАТ» у ЄРПН/РК через відсутність в таблиці даних платника податку кодів УУКТЗЕД /ДКПП товару/послуги 43.22, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), не обґрунтовує яким чином таке впливає на висновок про ризиковість здійснення операцій. 
Судова колегія також звертає увагу на те, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Між тим, з огляду на встановлені спірні обставини даної справи, колегія суддів дійшла переконання, що оскаржувані рішення фіскального органу не відповідають критеріям чіткості та зрозумілості актів індивідуальної дії, та породжують їх неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності, про що було вірно встановлено судом першої інстанції.
Із наведеного слідує, що контролюючим органом визначено загальні підстави прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної та не зазначено конкретної інформації щодо причин та підстав його прийняття, не було сформовано конкретних вимог щодо необхідності подання вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання РК до податкової накладної, не зазначено яких саме документів не надано та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних, не вказано про будь-які недоліки поданих пояснень та документів платником.
Посилання контролюючого органу на висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 14.05.2019р. у справі № 825/3990/14, від 06.03.2018р. у справі № 804/5444/16 колегія суддів відхиляє, позаяк у межах розгляду зазначених справи розглядались правомірність прийняття податковим органом податкових повідомлень-рішень, прийнятих за наслідками проведених податкових перевірок платників податків.
Предметом же розгляду даної справи є лише правомірність прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної, направленої платником для реєстрації в ЄРПН. В даному випадку перевірка платника ТОВ «БУДКЛІМАТ» з питань правильності формування даних податкового обліку, або інші заходи контролю, не здійснювались, питання щодо реальності господарських операцій, відображених у податкових накладних Товариства №1 від 01.03.2021р., №2 від 01.03.2021р., №5 від 19.03.2021р., №9 від 31.03.2021р., №10 від 31.03.2021р. тощо, не проводилась податковим органом.
До того ж, при реєстрації податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому під час розгляду справи суд не робить висновків щодо реальності операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної. При цьому здійснення моніторингу відповідності ПН/РК критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення такого моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу (аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 21.05.2020 року у справі №0940/1240/18).
З огляду на викладене, аналіз господарських операцій між позивачем та його контрагентами. На переконання  апеляційного суду, повинен досліджуватись під час здійснення податкового контролю, що відповідно до п. 61.1 ст. 61 ПК України включає в себе систему заходів, які вживаються контролюючим органом з метою контролю в тому числі правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів.
Оцінюючи вищевикладені обставини, апеляційний суд вважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції про те, що рішення №2515710/43604549 від 30.03.2021р., №2528146/43604549 від 01.04.2021 р., №2583331/43604549 від 20.04.2021 р., №2583330/43604549 від 20.04.2021 р., №2583329/43604549 від 20.04.2021 р. прийняті без належних для цього правових підстав, а тому підлягають скасуванню.
Посилання податкового органу у апеляційній скарзі на ненадання платником бухгалтерських документів, судова колегія вважає недоречними, оскільки надання таких документів не ставилось податковим органом у зобов`язання платнику податків ТОВ «БУДКЛІМАТ» під час зупинення реєстрації податкових накладних, а також не було визначено підставою для відмови у їх реєстрації в ЄРПН/РК.
Згідно ч.3 ст.245 КАС України, у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
Пунктом 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 року №1246 встановлено, що у разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Враховуючи, що судом вірно було встановлено відсутність у контролюючого органу правових підстав для відмови у реєстрації податкових накладних ТОВ «БУДКЛІМАТ» №1 від 01.03.2021р., №2 від 01.03.2021р., №5 від 19.03.2021р., №9 від 31.03.2021р., №10 від 31.03.2021р., шляхом прийняття відповідних рішень, колегія суддів погоджується з обраним судом попередньої інстанції способом захисту порушеного права позивача шляхом зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначені вище податкові накладні.
Задоволення вказаної вимоги, на переконання колегії суддів, є дотриманням судом гарантій на те, що права позивача, за захистом яких він звернувся до суду, будуть відновлені, у зв`язку із чим колегією суддів оцінюються критично твердження апелянта про необхідність у даному випадку обрання іншого способу захисту порушеного права, зокрема й шляхом зобов`язання повторно розглянути питання реєстрації податкових накладних ТОВ «БУДКЛІМАТ».
При цьому, апеляційний суд дослідивши наявні у справі письмові докази та доводи сторін, не вбачає обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкових накладних ТОВ «БУДКЛІМАТ» №1 від 01.03.2021р., №2 від 01.03.2021р., №5 від 19.03.2021р., №9 від 31.03.2021р., №10 від 31.03.2021р.
Твердження апелянта про те, що платником були надані до суду документи, що не надавались до контролюючого органу для прийняття рішення про реєстрацію зазначених вище податкових накладних, спростовуються наявними у матеріалах справи письмовими доказами, а саме документами у підтвердження щодо направлення та прийняття відповідачем від пояснень з додатками, зміст яких дає можливість підтвердити інформацію, у направлених для реєстрації податкових накладних.
Згідно зі ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Судове рішення відповідає зазначеним вимогам ст. 242 КАС України.
Доводи апеляційної скарги є несуттєвими, встановлених обставин справи та висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи.
Згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «RuizTorija v. Spain» від 9 грудня 1994 року, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.
Згідно пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради Європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Відповідно до статті 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Згідно зі ст. 9 КАС України, розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюється на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів та у доведенні перед судом їх переконливості.
Відповідачем не доведено за встановлених спірних обставин справи правомірність прийняття спірного рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Колегія суддів підтверджує, що судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та ухвалено рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, у зв`язку з чим підстави для його скасування відсутні.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Враховуючи все вищевикладене, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та ухвалено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому, відповідно до ст.316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції залишає вказану апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін.
З приводу клопотання ТОВ «БУДКЛІМАТ» про стягнення витрат на правничу допомогу, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.
Згідно пп.в п.4 ч.1 ст.322 КАС України, постанова суду апеляційної інстанції складається зокрема  з розподілу судових витрат, понесених у зв`язку з переглядом справи у суді апеляційної інстанції.
Правила розподілу судових витрат визначено статтею 139 КАС України.
Відповідно до частини першої ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Частиною 6 цієї статті передбачено, що якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Таким чином, питання розподілу судових витрат вирішується судом у судовому рішенні, яким закінчується розгляд справи.
В даному випадку, судом апеляційної інстанції було зроблено висновок про відсутність підстав для задоволення скарги податкового органу та скасування судового рішення.
Як встановлено ст. 132 КАС України, судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи. До витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати: на професійну правничу допомогу.
Відповідно до приписів ст. 134 КАС України, витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави. За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката. Для цілей розподілу судових витрат: 1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою; 2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
Так, для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги. Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи. У разі недотримання вимог частини п`ятої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами.
Слід врахувати, що при визначенні суми компенсації витрат, понесених на професійну правничу допомогу, необхідно досліджувати на підставі належних та допустимих доказів обсяг фактично наданих адвокатом послуг і виконаних робіт, кількість витраченого часу, розмір гонорару, співмірність послуг категоріям складності справи, витраченому адвокатом часу, об`єму наданих послуг, ціні позову та (або) значенню справи.
Колегія суддів наголошує, що суд, розглядаючи заяву про розподіл судових витрат, та вирішуючи її по суті, має детально визначити чи підтверджуються вони документально (реально понесені) чи заявлених розмір відповідає визначеним приписами КАС України критеріям та чи є такі витрати співмірними зі складністю справи та здійсненими стороною діями під час розгляду спору, а не автоматично стягувати увесь заявлений стороною до відшкодування розмір витрат на професійну правничу допомогу.
Колегія суддів вважає за доцільне відзначити, що у відповідності до п.154 рішення Європейського суду з прав людини у справі «Lavents v. Latvia» (заява №58442/00), суд відшкодовує лише ті витрати, які, як вважається, були фактично і обов`язково понесені та мають розумну суму. Суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої відбулося рішення, всі його витрати на адвоката, якщо, керуючись принципом справедливості як одного з основних елементів принципу верховенством права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, зважаючи на складність справи, якість підготовленого документу, витрачений адвокатом час є неспівмірним у порівнянні з ринковими цінами адвокатських послуг.
Тобто, при визначенні суми відшкодування судових витрат, суд повинен керуватися критерієм реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності) та критерієм розумності їхнього розміру, виходячи із конкретних обставин справи та суті виконаних послуг. Витрати на правову допомогу мають бути документально підтверджені та доведені договором про надання правничої допомоги, актами приймання-передачі наданих послуг, платіжними документами про оплату таких послуг, розрахунками таких витрат тощо.
З аналізу положень ЗУ «Про адвокатуру та адвокатську діяльність», гонорар є формою винагороди адвоката за здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту. Порядок обчислення гонорару (фіксований розмір, погодинна оплата), підстави для зміни розміру гонорару, порядок його сплати, умови повернення тощо визначаються в договорі про надання правової допомоги.
При встановленні розміру гонорару враховуються складність справи, кваліфікація і досвід адвоката, фінансовий стан клієнта та інші істотні обставини.
Гонорар має бути розумним та враховувати витрачений адвокатом час.
У п.3.2 рішення Конституційного Суду України від 30.09.2009р. №23-рп/2009 визначено, що правова допомога є багатоаспектною, різною за змістом, обсягом та формами і може включати консультації, роз`яснення, складення позовів та звернень, довідок, заяв, скарг, а також здійснення представництва, зокрема в судах та інших державних органах тощо. Вибір форми та суб`єкта надання такої допомоги залежить від волі особи. Право на правову допомогу - це гарантована державою можливість кожної особи отримати таку допомогу в обсязі та формах, визначених нею, незалежно від характеру правовідносин особи з іншими суб`єктами права.
В даному випадку, представником позивача на підтвердження понесених витрат на оплату правничої допомоги долучено: Договір №1 про надання правової допомоги від 08.06.2021р., додаткова угода № 1 від 08.10.2021р. до Договору про надання правової допомоги №1 від 08 червня 2021 року, рахунок №1 до договору про надання правової допомоги № 1 від 08 червня 2021 року та додаткової угоди 31 від 08.10.2021р., акт приймання-передачі наданих послуг від 22.10.2021р., платіжне доручення від 22 жовтня 2021 року №660 про сплату 6000 грн.
Тобто, факт понесення позивачем витрат на професійну правничу допомогу підтверджений документально.
Колегія суддів зазначає, що розмір витрат на правничу допомогу, який підлягає розподілу в суді апеляційної інстанції не є обґрунтованим (6000 грн.) та підлягає зменшенню, виходячи з такого.
У справі «East/West Alliance Limited» проти України» Європейський суд із прав людини, оцінюючи вимогу заявника щодо здійснення компенсації витрат у розмірі 10% від суми справедливої сатисфакції, виходив з того, що заявник має право на компенсацію судових та інших витрат, лише якщо буде доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їхній розмір - обґрунтованим (див., наприклад, рішення у справі «Ботацці проти Італії» (Bottazzi v. Italy) [ВП], заява №34884/97, п. 30, ECHR 1999-V).
У п. 269 Рішення у цій справі Суд зазначив, що угода, за якою клієнт адвоката погоджується сплатити в якості гонорару певний відсоток від суми, яку присудить позивачу суд - у разі якщо така сума буде присуджена та внаслідок якої виникають зобов`язання виключно між адвокатом та його клієнтом, не може бути обов`язковою для Суду, який повинен оцінити рівень судових та інших витрат, що мають бути присуджені з урахуванням того, чи були такі витрати понесені фактично, але й також - чи була їх сума обґрунтованою (див. вищезазначене рішення щодо справедливої сатисфакції у справі «Іатрідіс проти Греції» (Iatridis v. Greece), п. 55 з подальшими посиланнями).
Колегія суддів вважає завищеною оплату наданих послуг представником позивача в суді апеляційної інстанції, оскільки фактично супровід справи у суді апеляційної інстанції у даному випадку відбувся у вигляді лише надання відзиву на апеляційну скаргу податкового органу та клопотання про розподіл судових витрат з додатками.
Апеляційний суд при цьому, бере до увагу те, що наведена справа є справою незначної складності (малозначна справа), розгляд якої здійснювався в порядку письмового провадження (без виклику сторін) за наявними у ній матеріалами, обсяг наданих послуг адвокатом, виходячи з критерію розумності, пропорційності, співмірності розподілу витрат на професійну правничу допомогу та того, що заявлена сума до відшкодування витрат на правничу професійну допомогу у розмірі 6000 грн. є завищеною у порівнянні з складністю справи та фактом наявності сталої судової практики по даній категорії справ, враховуючи розмір витрат на правничу допомогу, які були відшкодовані судом першої інстанції, судова колегія вважає достатнім стягненню суми у розмірі 2000 грн., що є співрозмірним з наданими адвокатом послугами.
Отже, проаналізувавши розрахунок та надані докази, враховуючи критерій обґрунтованості та доцільності понесених позивачем витрат, колегія суддів приходить до висновку щодо необхідності розподілу судових витрат на правову допомогу в суді апеляційної інстанції та стягнення пропорційно за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області та ДПС України на користь позивача витрати на професійну правничу допомогу понесені при розгляді справи у суді апеляційної інстанції, у розмірі - 2000 грн.
Керуючись ст. ст. 241-243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 326, 328 КАС України, апеляційний суд, -
П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України - залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 25 серпня 2021 року у справі № 420/10592/21-залишити без змін.
Стягнути пропорційно за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області (вул. Семінарська, 5, м. Одеса, 65044, код ЄДРПОУ ВП 44069166) та Державної податкової служби України (04655, м. Київ, Львівська площа, буд.8, код ЄДРПОУ 43005393) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «БУДКЛІМАТ» (65122, м.Одеса, вул.Вавілова Академіка, буд.5-Б, офіс 5, код ЄДРПОУ 43604549) витрати на правничу допомогу в розмірі 2000 (дві  тисячі) гривні 00 копійок.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів.

Головуючий суддя 	 	Танасогло Т.М.	
Судді	    	Димерлій О.О.    Єщенко О.В.