ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 лютого 2022 року 
м. Київ
справа № 1.380.2019.004458
адміністративне провадження № К/9901/3348/21  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Бившевої Л.І.,  Пасічник С.С., 
секретар судового засідання - Титенко М.П.,
за участю:
представника позивача - Робейко А.А.,
представника відповідача - Середняк Б.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 17 листопада 2020 року (суддя - Братичак У.В.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 14 грудня 2020 року (головуючий суддя - Глушко І.В., судді: Довга О.І., Запотічний І.І.) у справі № 1.380.2019.004458 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Еко-Трейд Захід" до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:
У серпні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Еко-Трейд Захід"    (далі - позивач, Товариство) звернулося до суду із позовом до Головного управління ДФС у Львівській області (далі - відповідач, податковий орган, контролюючий орган), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 17 травня 2019 року №0007261414, №0007291414, №0007271414, №0007281414, №0007301414, №0005781308, №0005791308, №0005771308.
На обґрунтування позовних вимог позивач зазначив про протиправність спірних податкових повідомлень-рішень, оскільки ним під час проведення перевірки надано контролюючому органу усі належним чином оформлені первинні документи на підтвердження здійснення фінансово-господарських відносин між позивачем та його контрагентами і такі документи були досліджені податковим органом під час проведення перевірки. 
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 17 листопада 2020 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 14 грудня 2020 року, позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управлінням ДФС у Львівській області від 17 травня 2019 року №0007261414, №0007291414, №0007271414, №0007281414, №0005781308, №0005791308, №0005771308, в задоволенні інших позовних вимог відмовлено.
Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, в частині задоволених вимог дійшов висновку, що матеріалами справи спростовані висновки податкового органу про заниження податку на прибуток, включення до складу витрат витрати, які не підтверджені первинними документами та зазначив, що позивач мав право на формування податкового кредиту та податкових зобов`язань з податку на додану вартість (далі - ПДВ) з огляду на реальність здійснення господарських операцій та підтвердження таких операцій належними первинними документами, які у їх сукупності свідчать про фактичний рух активів із урахуванням ділової мети такого руху у межах господарської діяльності позивача. Суди враховали принцип індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування та зазначили, що висновки контролюючого органу не підтверджені належними доказами.
В частині відмови в задоволенні позовних вимог суди дійшли висновку про правомірність податкового повідомлення-рішення від 17 травня 2019 року №0007301414 про нарахування штрафних санкцій з податку на прибуток в розмірі 170 грн, оскільки факт порушення строків подання звітності з податку на прибуток підтверджено матеріалами справи та позивачем не заперечується.
Не погодившись із рішеннями судів попередніх інстанцій, податковий орган звернувся до Верховного Суду із касаційною скаргою, у якій просить скасувати судові рішення першої та апеляційної інстанцій в частині задоволення позовних вимог та ухвалити в цій частині нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог. 
Касаційна скарга подана на підставі пунктів 1 та 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
В обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач посилається на неправильне застосування судами попередніх інстанцій положень пунктів 85.2, 85.4, 85.8 статті 85, пункту 121.1 статті 121, пункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198, пунктів 200.2, 200.4 статті 200 Податкового кодексу України (далі - ПК України), порушення норм процесуального права, зокрема пунктів 1, 2 статті 74, статті 79, частин 1-5 статті 242 КАС України, застосувавши зазначені норми права без врахування висновків щодо застосування таких у подібних правовідносинах, викладених у постанові Верховного Суду від 6 серпня 2019 року у справі №160/8441/18 та постанові Верховного Суду від 27 березня 2018 року у справі №826/1588/13-а. Також, скаржник зазначає, що наведені порушення норм процесуального права унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, та суди встановили обставини справи, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів. 
Відповідач у касаційній скарзі доводить, що при ухваленні рішень судами не взято до уваги посилання податкового органу на непідтвердження господарських операцій позивача з його контрагентами у зв`язку з ненаданням документів (видаткових накладних, довіреностей, товарно-транспортних накладних, подорожніх листів, тощо) під час перевірки всупереч вимогам пункту 85.2 статті 85 ПК України, подальшим ненаданням таких документів під час адміністративного оскарження та наданням таких документів всупереч вимогам частини 4 статті 161 КАС України та з порушенням статті 79 КАС України лише під час підготовчого провадження у суді першої інстанції. Скаржник зазначає, що дослідження та аналіз наданих позивачем документів (видаткових, товарно-транспортних накладних, платіжних доручень, тощо) здійснювався судами формально, без дослідження обсягів поставки, обсягів придбання, посилань на первинні документи, зазначення видаткових накладних, дослідження часткової оплати, наявності дебіторської та кредиторської заборгованості по досліджуваним господарським операціям. Вважає, що судами залишено поза увагою аргументи податкового органу про відсутність матеріальних та технічних ресурсів у позивача та його контрагентів для забезпечення транспортування великої кількості товарно-матеріальних цінностей (зернові) в короткі проміжки часу, відсутність відповідного персоналу та технічних можливостей для навантаження-розвантаження товарно-матеріальних цінностей, сертифікатів та інших документів, що підтверджують якість і відповідність продукції.
Відповідач також зауважує, що розрахунки між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю «Зернопродінвест» не проведені на суму 334531855,09 грн та зазначає про відсутність документів в підтвердження відвантаження товарів, їх транспортування та зберігання. 
Рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 17 травня 2019 року №0007301414 про нарахування штрафних санкцій з податку на прибуток в розмірі 170 грн не є предметом касаційного оскарження.
Верховний Суд, заслухавши представників позивача та відповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.
Судами першої та апеляційної інстанцій установлено, що податковим органом проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної фіскальної служби, за період з 5 липня 2017 року по 31 грудня 2018 року, за результатами якої складено акт від 23 квітня 2019 року №637/14.14/41438881 (далі - акт перевірки).
Перевіркою встановлено порушення Товариством: 
- підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, внаслідок чого занижено податок на прибуток за 2018 рік всього на 177270603 грн;
- пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198, пунктів 200.1, 200.2, 200.4 статті 200 ПК України, внаслідок чого завищено податкове зобов`язання з ПДВ на загальну суму 198757843 грн та завищено податковий кредит з ПДВ на загальну суму 408518734 грн, що призвело до заниження суми податкових зобов`язань з ПДВ , що підлягає сплаті до бюджету в сумі 190876372 грн та завищення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (р.19) за грудень 2018 року в сумі 18884519 грн;
- підпункту 49.18.3 пункту 49.18 статті 49 ПК України, внаслідок чого несвоєчасно подано декларацію з податку на прибуток підприємства за 2018 рік;
- пунктів 85.2, 85.4, 85.8 статті 85, пункту 121.1 статті 121 ПК України;
- пункту 51.1 статті 51, абзацу    б)    пункту 176.2 статті 176 ПК України, що призвело до подання податковим агентом форм 1-ДФ за 2018 рік з помилками у реєстраційних номерах облікових карток платників податків;
- підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, пункту 171.1 статті 171, пункту 176.2 статті 176 ПК України, внаслідок чого встановлено несплату (неперерахування) податку на доходи фізичних осіб станом на 31 грудня 2018 року на суму 93321,43 грн;
- підпунктів 168.1.1, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, пункту 176.2 статті 176, підпунктів  1.5, 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ    Перехідних положень ПК України, внаслідок чого     встановлено несплату ( неперерахування) військового збору    станом на 31 грудня 2018 року на суму 7776,79 грн.
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 17 травня 2019 року:
- №0007261414 про нарахування штрафних санкцій в розмірі 510 грн;
- №0007291414 про нарахування грошового зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 221588253,75 грн, в тому числі за основним платежем    177270603 грн та штрафних санкцій 44317650,75 грн;
- № 0007271414 про зменшення від`ємного значення з ПДВ в розмірі 18    884 519 грн;
- № 0007281414 про нарахування грошового зобов`язання з ПДВ в розмірі 238595465,00 грн, в тому числі за основним платежем 190876372,00 грн та штрафних санкцій 47719093 грн;
- № 0007301414 про нарахування штрафних санкцій з податку на прибуток в розмірі 170 грн;
- № 0005781308 про нарахування штрафних санкцій в розмірі 510 грн з податку на доходи фізичних осіб;
- №0005791308 про нарахування грошового зобов`язання з військового збору в розмірі 12180,98 грн в тому числі основного платежу 7776,79 грн та штрафних санкцій в розмірі 4404,19 грн;
- №0005771308 про нарахування грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 146171,78 грн, в тому числі основного платежу 93321,43 грн та штрафних санкцій в розмірі 52850,35 грн.
Підставами для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень від 17 травня 2019 року №0007261414, №0007271414 та № 0007281414 №0007291414 слугували висновки податкового органу про те, що під час перевірки не надано первинних документів в підтвердження здійснення Товариством господарських операцій з його контрагентами, зокрема, договорів, видаткових накладних, товарно-транспортних накладних, специфікацій, додаткових угод, довіреностей на отримання товарно-матеріальних цінностей, які підтверджують факт відвантаження, тощо.
Перевіркою повноти нарахування ПДВ (визначення суми податку, що підлягає (підлягала) бюджетному відшкодуванню) за період з 9 листопада 2016 року по 31 грудня 2018 року встановлено завищення підприємством податкового зобов`язання з ПДВ на суму    198757843 грн, завищення  суми податкового кредиту в розмірі 408518734 грн, що призвело до: завищення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (позитивне значення) (р.19) за період грудень 2018 року в сумі 18884519 грн, заниження суми податкового зобов`язання з ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету в сумі 190876 372 грн.
З підстав ненадання первинних документів податковий орган дійшов до висновку про непідтвердження факту придбання позивачем товарів   у контрагентів: ТОВ «Трейдком-Захід», ТОВ «Вест Вудсток», ТОВ «Н-Продакшн», ТОВ «Форест Санарйз», ТОВ «Інвест Трейд Сервіс», ТОВ «Фрутарія», ТОВ «Профітплюс», ТОВ «СММ Груп», ТОВ «Овертрейд Компані», ТОВ «Експотрейдія» на загальну суму        2451112404 грн, в тому числі ПДВ в сумі 408518734 грн.
Під час проведення перевірки контролюючим органом були досліджені господарські операції позивача з поставки товару контрагентам: ТОВ «Укрпромторг технолоджі», ТОВ «Зернопродінвест», ТОВ «Сільгосп профі», ТОВ «Агромедторг», та відповідно зроблено висновки про непідтвердження факту відвантаження товару на ці підприємства, факту транспортування товару, неможливість здійснення їх з такою чисельністю працівників, відсутність складських та офісних приміщень у цих        покупців. Контролюючий        орган вважає, що товари, які були реалізовані у 2018 році на суму 984836683 грн є безоплатно отримані від невстановлених осіб та враховуючи, що за період з 5 липня 2017 року по 31 грудня 2018 року позивачем задекларовано фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток) визначений у фінансовій звітності в сумі 119706 грн контролюючий орган дійшов висновку про заниження податку на прибуток у розмірі 984836683 грн.
Судовими інстанціями установлено, що протягом 2018 року між позивачем (Покупець) та ТОВ «Трейдком-Захід», ТОВ «Вест Вудсток», ТОВ «Н-Продакшн», ТОВ «Форест Санрайз», ТОВ «Інвест Трейд Сервіс», ТОВ «Фрутарія», ТОВ «Профітплюс», ТОВ «СММ Груп», ТОВ «Овертрейд Компані», ТОВ «Експотрейдія» (Постачальники) укладено ряд договорів поставки та купівлі-продажу продуктів харчування і сільськогосподарської продукції. На підтвердження виконання укладених договорів позивачем надано до суду акти приймання-передачі товару, посвідчення якості, оборотно-сальдові відомості, видаткові, податкові і товарно-транспортні накладні та платіжні доручення в підтвердження часткової оплати за поставлений товар. Операції з придбання сільськогосподарської продукції відображені позивачем в реєстрах бухгалтерського обліку. 
Протягом 2018 року між позивачем (Замовник) та ТОВ «Дека Транс ЛТД», ТОВ «Рейлкарт Сервіс», ТОВ «ЮРС ГРУП» (Перевізники, Експедитори) укладено ряд договорів перевезення, транспортного експедирування, за умовами яких позивачу надавались послуги з перевезення сільськогосподарської продукції придбаної у Постачальників продукції та постачання такого товару покупцям позивача. На виконання умов зазначених договорів позивачем надано до суду товарно-транспортні накладні, акти приймання-передачі наданих послуг перевезення, видаткові накладні, оборотно-сальдові відомості по рахунку 631 та  платіжні доручення на проведення розрахунків за надані послуги.  
Придбаний позивачем товар був реалізований покупцям, зокрема: ТОВ    «Укрпромторг технолоджі», ТОВ    «Зернопродінвест», ТОВ    «Сільгосп профі», ТОВ    «Агромедторг» та такі  господарські операції відображено в бухгалтерському обліку, що підтверджується даними оборотно-сальдової відомості по рахунках 361, 311.
Суди дійшли висновку про підтвердження вчинення господарських операцій позивача із наведеними контрагентами, правомірність відображення таких операцій в податковому обліку на підставі належно оформлених первинних документів. 
Верховний Суд вважає рішення судів попередніх інстанцій в цій частині передчасними, який зроблені без з`ясування всіх обставин по справі, оскільки судами  взагалі не надано оцінку правомірності прийняття податкового повідомлення-рішення № 0007261414 від 17.05.2019 на підставі п.п.54.3.3. ст. 54, пункту 121.1 ст. 121 ПК України.
Відповідно до п.п.121.1 ст. 121 ПК України, - незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених    статтею 44    цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом тягнуть накладення штрафу в розмірі 510 грн.
Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності врегульовані статтею 44 ПК України, відповідно до якої -  для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності (пункт 44.3 статті 44 ПК України).
Згідно з вимогами пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
При проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності) (пункт 85.4 статті 85 ПК України).
У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови (пункт 85.6 статті 85 ПК України).
Відповідно до вимог пункту 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Таким чином у разі якщо до закінчення перевірки або протягом десяти робочих днів з дня отримання акта перевірки платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Відтак передумовою застосування приписів процесуального закону щодо доказування в адміністративних справах по розгляду податкових спорів необхідною умовою є перевірка дотримання норм матеріального закону, якою є, зокрема,    статті 44 ПК України, від чого залежатиме оцінка доказів на їх допустимість для доведення фактів, що є предметом доказування.
Водночас, відповідач в акті перевірки зазначає про ненадання позивачем під час здійснення перевірки первинних документів в підтвердження таких господарських операцій та у доводах касаційної інстанції скаржник зазначає на неврахування судами попередніх інстанцій, що позивачем  під час перевірки всупереч вимогам ст. 44, пункту 85.2 статті 85 ПК України не надано зазначені документи до перевірки, а надано такі документи лише під час підготовчого провадження у суді першої інстанції.
У даній справі відповідач як на стадії проведення перевірки так в подальшому під час подання заперечень на позовну заяву, подання апеляційної та касаційної скарг, посилається на порушення Товариством приписів матеріального закону, зокрема статті 44 ПК України. Як вбачається з акту перевірки, та на чому наголошує відповідач, зокрема і в касаційній скарзі, однією з підстав для висновків про заниження бази нарахування податків є те, що позивачем під час перевірки не надано первинні документи, які свідчать про факт вчинення господарських операцій з контрагентами, що засвідчено актом про ненадання документів, їх завірених копій та пояснень від 15 квітня 2019 року №319/14.14/41438881. Цим актом засвідчено факт ненадання позивачем документів, що стосуються вищевказаних контрагентів, зокрема: довіреностей на отримання товарно-матеріальних цінностей, договорів перевезення, товарно-транспортних накладних, дорожніх листів, що стосуються операцій з контрагентами постачальниками та операцій з контрагентами-покупцями, а також платіжних документів, загально-оборотно-сальдових відомостей та оборотно-сальдових відомостей по рахунку 28 тощо.
В акті перевірки зазначено, що  позивач 27.12.2018 та повторно 04.03.2019 повідомив податковий орган про  втрату документів фінансово-господарської діяльності, в зв`язку з чим було встановлено строк для їх відновлення до 27.03.2019. В матеріалах справи є запити податкового органу від 05.04.2019, 10.04.2019 (2 запити),15.04.2019 (2 запити) позивачу про надання первинних та бухгалтерських документів, а  15.04.2019 складено акт про ненадання документів, їх копій та пояснень.
Верховним Судом неодноразово та послідовно висловлювалась правова позиція, відповідно до якої  не надання  посадовим особам контролюючого органу документів, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності. Лише виїмка документів або їх вилучення правоохоронними органами може розцінюватись як поважна причина їх не надання.
Важливо зауважити, що проведення документальної перевірки є дискреційними повноваженнями податкового органу, а не суду. На суд покладається обов`язок здійснення судового контролю шляхом перевірки, чи прийнято рішення суб`єктом владних повноважень на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України. В рішеннях судів відсутні будь-які мотиви прийняття  документів первинного обліку саме на стадії судового розгляду без урахуванням того, що податкові повідомлення-рішення приймались на підставі тих документів, які надавались платником податків.
Отже, судам насамперед необхідно встановити, які документи були надані податковому органу під час перевірки та докази їх надання,  причини не надання додатково запитуваних документів.
Колегія суддів вважає, що суди фактично не надали належної оцінки спірним правовідносинам в зазначеному вище контексті та не дотримались принципів процесуального закону, що має безпосереднє значення для правильного вирішення справи.
З урахуванням вищезазначеного правового регулювання та встановлених судовими інстанціями обставин справи, суди попередніх інстанцій вирішуючи спір дійшли передчасного висновку про задоволення позовних вимог Товариства у зазначеній частині з огляду на не встановлення судами в повній мірі фактичних обставин справи, що мають значення для правильного її вирішення.
Судами залишено поза увагою аргументи податкового органу про відсутність матеріальних та технічних ресурсів у позивача та його контрагентів для забезпечення транспортування великої кількості товарно-матеріальних цінностей (зернові) в короткі проміжки часу, відсутність відповідного персоналу та технічних можливостей для навантаження-розвантаження товарно-матеріальних цінностей, сертифікатів та інших документів, що підтверджують якість і відповідність продукції.
Водночас судами попередніх інстанцій правильно було вказано, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, податкових зобов`язань та податкового кредиту з ПДВ наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами, які є підставою для бухгалтерського обліку та в яких фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. При цьому аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту.
З урахуванням вищезазначеного, колегія суддів приходить до висновку про невстановлення судами попередніх інстанцій вказаних фактичних обставин справи, що мають значення для правильного її вирішення.
Відповідно до статті 242 КАС України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 17 травня 2019 року №0007261414,  №0007271414,  №0007281414 та №0007291414 вказаним вимогам не відповідають, що є підставою для їх скасування і направлення в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Щодо податкових повідомлень рішень від 17 травня 2019 року №0005791308 про нарахування грошового зобов`язання з військового збору в розмірі 12180,98 грн, в тому числі основного платежу в сумі 7776,79 грн і штрафних санкцій в розмірі 4404,19 грн, №0005771308 про нарахування грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 146171,78 грн, в тому числі основного платежу в сумі 93321,43 грн та штрафних санкцій в розмірі 52850,35 грн та №0005781308 про нарахування штрафних санкцій в розмірі 510 грн з податку на доходи фізичних осіб, Верховний Суд зазначає про таке.
Перевіркою встановлено, що в період з червня по грудень 2018 року Товариством нараховано грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 183505,67 грн, а перераховано (сплачено) до бюджету у розмірі 65434,24 грн. Залишок несплаченої суми податку до бюджету становить 93321,43 грн.
Судами попередніх інстанцій установлено, що при перерахуванні податку до бюджету, Товариство допустилось помилки у зазначенні номеру рахунку, на який зараховуються кошти по сплаті податку. В період з січня по травень 2018 року позивач знаходився на обліку в ДПІ у Галицькому районі  та у подальшому перейшов на облік до Сихівської ДПІ, у зв`язку з чим відбулась плутанина в рахунках сплати податку з доходів фізичних осіб.
З 1 січня 2019 року, позивач перейшов на облік до Сихівської ДПІ та листом від 2 квітня 2020 року № 01/04 директор Товариства просив перерахувати помилково сплачений податок з доходів фізичних осіб        в розмірі 65 434,24 грн за період з травня по листопад 2018 рік на рахунок Галицької ДПІ.
Суди, приймаючи рішення, виходили з того, що нарахований податок з доходів фізичних осіб сплачений позивачем своєчасно при нарахуванні доходів працівникам, натомість помилково був сплачений на рахунки інших ДПІ. Допущені платником податків в платіжному дорученні помилки при сплаті податків не призвели до збитків бюджету.
Відповідно до підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України податок на доходи фізичних осіб сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.
Положеннями підпунктів 168.4.1, 168.4.4 пункту 168.4 статті 168 ПК України передбачено, що податок, утриманий з доходів резидентів та нерезидентів, зараховується до бюджету згідно з Бюджетним кодексом України. Юридична особа за своїм місцезнаходженням та місцезнаходженням не уповноважених сплачувати податок відокремлених підрозділів, відокремлений підрозділ, який уповноважений нараховувати, утримувати і сплачувати (перераховувати) до бюджету податок, за своїм місцезнаходженням одночасно з поданням документів на отримання коштів для виплати належних платникам податку доходів, сплачує (перераховує) суми утриманого податку на відповідні рахунки, відкриті в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів за місцезнаходженням відокремлених підрозділів, а у випадках, передбачених цим Кодексом, - за місцезнаходженням земельних ділянок, земельних часток (паїв), виділених або не виділених в натурі (на місцевості).
Згідно з пунктом 176.2 статті 176 ПК України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані: 
а) своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок;
б) подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності з зазначених питань не допускається.
в) подавати на вимогу платника податку відомості про суму виплаченого на його користь доходу, суму застосованих соціальних податкових пільг та суму утриманого податку;
г) подавати контролюючому органу інші відомості про оподаткування доходів окремого платника податку в обсягах та згідно з процедурою, визначеною цим розділом та    розділом ІІ цього Кодексу;
ґ) нести відповідальність у випадках, визначених цим Кодексом.
За змістом підпунктів 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України податок з доходів фізичних осіб та військовий збір сплачуються (перераховуються) під час виплати зарплати (як за першу, так і за другу половину місяця). Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування податку й збору до бюджету. Якщо зарплата виплачується з виручки або в негрошовій формі, податок та збір сплачується (перераховується) до бюджету протягом трьох банківських днів, що настають за днем такого нарахування (виплати, надання). Оподатковуваний дохід, який нараховувався, але не виплачувався (не надавався) платнику податків сплачується у строки, установлені для місячного податкового періоду.
Підприємці, які використовують працю найманих працівників, зобов`язані своєчасно нараховувати й виплачувати їм зарплату, а також подавати звітність та сплачувати певні податки.
Частиною 8 статті 45 Бюджетного кодексу України та пунктом 10.13 Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 9 грудня 2011 року №1588 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29 грудня 2011 року за №1562/20300 (далі - Порядок №1588) визначено, що у разі зміни місцезнаходження підприємства сплата визначених законодавством податків і зборів після реєстрації здійснюється за місцем попередньої реєстрації до закінчення поточного бюджетного року. Підприємство подає до контролюючого органу за попереднім місцем реєстрації податкові декларації (розрахунки, звіти) та виконує інші обов`язки платника податків, а контролюючий орган стосовно такого платника податків здійснює адміністрування таких податків та зборів (пункт 7.3 Порядку №1588) 
До закінчення року юридичні особи обліковуються в контролюючому органі за попереднім місцезнаходженням (неосновне місце обліку) з ознакою того, що вони є платником податків до закінчення року, а в контролюючому органі за новим місцезнаходженням (основне місце обліку) - з ознакою того, що вони є платниками податків з наступного року (пункт 10.13 Порядку №1588).
Згідно з положеннями    статті 109 ПК України податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Відповідно до пункту 127.1 статті 127 ПК України ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків,        тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Розглядаючи питання притягнення платника податків до відповідальності за несвоєчасну сплату податку, слід встановити причини, що зумовили такий пропуск, та перевірити, чи вчинив платник податку усі залежні від нього дії з метою належного та своєчасного виконання податкового обов`язку. Для підтвердження факту несплати податку необхідно встановити, що платник цього податку не вчиняв дії, спрямовані на перерахування податку до бюджету.
При цьому, здійснення помилки під час перерахування податку з доходів фізичних осіб до бюджету в строк, встановлений підпунктом 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України, має кваліфікуватися як дія, хоча й помилкова. 
Допущена позивачем помилка не свідчить про несплату необхідної суми податку з доходів фізичних осіб у визначений законодавством строк та не спричинила настання жодних негативних наслідків або збитків для відповідного бюджету та держави в цілому, оскільки грошові кошти в подальшому у будь-якому разі підлягали перерахуванню на єдиний казначейській рахунок. До того ж, як встановлено судовими інстанціями, згодом така помилка була виявлена платником, який вжив відповідні заходи щодо спрямування коштів за належністю. 
Таким чином, колегія суддів вважає, що у даному випадку відсутні підстави для застосування до позивача штрафу в порядку пункту 127.1 статті 127 ПК України з підстав того, що помилкове перерахування позивачем податку на неналежний рахунок не вплинуло на виконання обов`язку платника зі сплати податку.
Наведена правова позиція узгоджується з висновками, викладеними Верховним Судом у постанові від 27 лютого 2020 року у справі №П/811/920/16.
З огляду на зазначене, колегія суддів вважає, що суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку в частині задоволення позовних вимог в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 17 травня 2019 року № 0005771308 та №0005781308.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 17 травня 2019 року №0005791308 про нарахування грошового зобов`язання з військового збору в розмірі 12180,98 грн,  в тому числі основного платежу у розмірі 7776,79 грн та штрафних санкцій в розмірі 4404,19 грн, колегія судів зазначає наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що у вказаному податковому повідомленні-рішенні податковий орган покликається на положення пункту 126.1 статті 126 ПК України, що суперечить висновкам, викладеним в акті перевірки, а саме: актом перевірки встановлено несплату військового збору в розмірі 7 776,79 грн, і при цьому не встановлено факту несвоєчасності сплати цього збору. Загальна сума сплаченого до бюджету військового збору становить 11 696,21 грн.
Відповідно до підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.
Законом України від 28 грудня 2014 року №71-VІІІ ,,Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи", який набрав чинності з 1 січня 2015 року, внесено зміни до    ПК України, зокрема у частині оподаткування військовим збором.
Відповідно до пункту 161 підрозділу 10 Розділу ХХ    Перехідних положень ПК України оподаткування військовим збором подовжено до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України.
Відповідно до підпункту 1.4 пункту 161    підрозділу 10 розділу ХХ ПК України нарахування, утримання та сплата (перерахування) військового збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому    статтею 168 ПК України, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту (1,5 відсотка від об`єкта оподаткування).
Підпунктом    168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПК України передбачено, що податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника, зобов`язаний утримувати збір із суми такого доходу за його рахунок.
Платник, що отримує доходи від особи, яка не є податковим агентом, та іноземні доходи, зобов`язаний включити суму таких доходів до загального річного оподатковуваного доходу та подати податкову декларацію за наслідками звітного податкового року, а також сплатити військовий збір з таких доходів (підпункт 168.2.1 пункту 168.2 статті 168 ПК України).
Підпунктом 1.5 пункту 161 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України передбачено, що відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету згідно зі статтею 171 ПК України з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника; з інших доходів є податковий агент - для оподатковуваних доходів з джерела їх походження в Україні; платник - для іноземних доходів та доходів, джерело виплати яких належить особам, звільненим від обов`язків нарахування, утримання або сплати (перерахування) збору до бюджету.
Відповідно до підпункту 1.6. пункту 161  підрозділу 10 розділу ХХ   ПК України платники збору зобов`язані забезпечувати виконання податкових зобов`язань у формі та спосіб, визначений статтею 176 ПК України.
Водночас,        відповідно до    статті 126 ПК України податковим правопорушенням є вчинення дії (платником податку) щодо фактичної сплати узгодженої суми грошового зобов`язання, але з затримкою (несвоєчасно).  
Положення    цієї статті щодо застосування штрафної санкції застосовується у випадку, коли має місце несвоєчасність сплати платником податків узгодженої суми грошового зобов`язання. При цьому розмір такої санкції прямо залежить від часу затримки такої сплати.
Таким чином, у разі якщо платник податків не сплачує суми самостійно визначеного грошового зобов`язання протягом строків, передбачених  ПК України, такий платник податків притягується до відповідальності відповідно до   статті 126 ПК України.
Суди попередніх інстанцій встановивши, що висновками акту перевірки не встановлено факту затримки сплати нарахованої суми військового збору, дійшли висновку про відсутність підстав для застосування положень пункту 126.1 статті 126 ПК України.
Підсумовуючи наведене, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли правильного висновку про задоволення позовних вимог в частині скасування податкового повідомлення-рішення від 17 травня 2019 року №0005791308.
У зв`язку з вищевикладеним Верховний Суд визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановив фактичні обставини, що мають значення для справи та не дослідили зібрані у справі докази, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та скасування судових рішень попередніх інстанцій  в частині, в якій задоволено позовні вимоги про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 17 травня 2019 року №0007261414, №0007271414 №0007281414 та №0007291414 і направлення даної справи в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції. В іншій частині судові рішення першої та апеляційної інстанцій підлягають залишенню без змін.
Згідно з пунктом 2 частини першої    статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.
За правилами частини другої    статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої    статті 328 цього Кодексу; або суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Керуючись статтями    341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задовольнити частково.
Рішення    Львівського окружного адміністративного суду від 17 листопада 2020 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 14 грудня 2020 року скасувати в частині, в якій задоволено позовні вимоги про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 17 травня 2019 року №0007261414,  №0007271414,  №0007281414 та №0007291414  і в цій частині справу №1.380.2019.004458 направити на новий розгляд        до суду першої інстанції.
В іншій частині рішення Львівського окружного адміністративного суду від 17 листопада 2020 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 14 грудня 2020 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді | В.П. Юрченко Л.І. Бившева   С.С. Пасічник