ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 березня 2022 року		Справа № 803/58/17 пров. № А/857/293/22	
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
судді-доповідач – Качмара В.Я.,
суддів – Большакової О.О., Затолочного В.С.,
при секретарі судового засідання  - Юрченко М.М.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції у м.Львові справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Комо Україна» до Головного управління ДПС у Волинській області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору на стороні позивача, - Приватне підприємство «Орім», про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження в якій відкрито за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 2 грудня 2021 року (суддя Димарчук Т.М., м.Луцьк, повний текст складено 10 грудня 2021 року), -

ВСТАНОВИВ:

Ще у січні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Комо Україна» (далі – ТОВ) звернулося до суду позовом до Головного управління ДФС у Волинській області (далі – ГУДФС, правонаступник Головне управління ДПС у Волинській області; далі – Головне управління) в якому, з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог,просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення (далі – ППР):
від 11.10.2016 №№0004111403, 0004181403, 0004161403 (далі – ППР №№4111, 4181, 4161 відповідно);
від 12.10.2016 №0004191404 (далі – ППР №4191);
від 26.01.2017 №0005652200 (далі – ППР №5652).
Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 10 лютого 2017 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 12 червня 2017 року, позовні вимоги ТОВ задоволено повністю: визнано протиправними та скасовано ППР №№4181, 4161, 4191, 5652 (далі – Судові рішення).
За наслідками касаційного перегляду вказаних Судових рішень, постановою Верховного Суду від 25 травня 2021 року (далі – Постанова суду) касаційну скаргу ГУДФС задоволено частково. Судові рішення у справі №803/58/17 в частині задоволення позову про скасування ППР №№4181, 4161, 5652 скасовано, а справу в цій частині передано на новий розгляд суду першої інстанції. В решті Судові рішення залишено без змін.
За результатами нового судового розгляду рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 2 грудня 2021 року позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано ППР №№4181, 4161, 5652.
Не погодившись із ухваленим рішенням, його оскаржив відповідач, який із покликанням на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову.
В доводах апеляційної скарги вказує що первинні документи позивача на підтвердження реальності господарських операцій, а саме: акти виконаних робіт не містять переліку послуг, що фактично надавалися, відсутній період (дата, місяць) за який було надано послуги; не надано документів, що підтверджують спрямованість спірних послуг на досягнення конкретних цілей позивача та яким чином отримання таких послуг вплинуло на оптимізацію господарської діяльності позивача.
Позивач у відзиві на апеляційну скаргу заперечує вимоги такої, вважає рішення суду першої інстанції законним та обґрунтованим, просить залишити його без змін, а апеляційну скаргу - без задоволення. 
Третя особа відзиву на апеляційну скаргу не подала, в судове засідання не надіслала свого представника про дату, час та місце розгляду справи повідомлені належним чином.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем не доведено існування обставин, з якими чинне податкове законодавство пов`язує недобросовісність платника та необґрунтованість його податкової вигоди, а тому, висновки ГУДФС зроблені в акті документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ є безпідставними та необґрунтованими, що є підставою для визнання протиправними та скасування оскаржуваних ППР.
Такі висновки суду першої інстанції відповідають встановленим обставинам справи, зроблені з правильним застосуванням норм матеріального права і дотриманням норм процесуального права, з таких міркувань.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено те, що ТОВ зареєстровано Луцьким міським управлінням юстиції 24.11.2014, перебуває на податковому обліку у відповідача з 25.11.2014, 01.01.2015 йому видано свідоцтво про реєстрацію платника податку на додану вартість (далі - ПДВ). Основним видом його діяльності є КВЕД 46.33 оптова торгівля молочними продуктами, яйцями, харчовими оліями та жирами.
У період з 22.06.2016 по 03.08.2016 (21.07.2016 по 03.08.2016 термін на який перевірка продовжувалась) податковим органом проведено планову виїзну документальну перевірку ТОВ з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 24.11.2014 по 31.03.2016, про що складено акт від 10.08.2016 №334/03-20-14-01/39507437 (далі – Акт).
Проведеною перевіркою встановлено порушення позивачем:
- статей 22, 23, підпунктів 14.1.257, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, підпункту 134.1.1 пункту 134 статті 134 Податкового кодексу України (далі – ПК) - занижено фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток) на загальну суму 41945557,07 грн, в тому числі за 2015 рік на суму 22971 417,78 грн та відповідно за 1 квартал 2016 року на суму 18974139,29 грн; 
- пунктів 198.1, 198.2, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.4.201.7 статті 201 ПК–занижено ПДВ за червень 2015 року в сумі 413735 та завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду ряд.21 Декларації за березень 2016 року в сумі 130438 грн;
- пункту 201.10 статті 201 ПК – недотримано граничних термінів реєстрації податкових накладних, в зв`язку з чим у відповідності до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК;
- пунктів 2.2, 2.6 глави 2 постанови Правління національного банку України (далі – НБУ) від 15.12.2004 №637 «Про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні» (далі – Постанова №637, Положення №637 відповідно) - встановлено неповне оприбуткування готівкових коштів у книгах обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО на загальну суму 174029,29 грн.
Не погодившись з висновками, що наведені а Акті ТОВ подано заперечення на Акт за наслідками розгляду яких відповідно до листа ГУДФС від 07.10.2016 вих.№5196/10/03-20-14-01 скасовано пункт 3 Акта в частині дотримання граничних термінів реєстрації податкових накладних. 
11.10.-12.10.2016 ГУДФС на підставі Акта прийнято ППР:
№4181, яким збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ у розмірі 517168,75 грн, (основне зобов`язання 413735 грн, штрафні (фінансові) санкції 103433,75 грн);
№4161, яким зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду на суму 130138 грн та сплату штрафних санкцій в розмірі 45653,30 грн за платежем ПДВ;
№4111, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 8404036,25 грн, (основне зобов`язання 7550200 грн, штрафні (фінансові) санкції - 853836,25 грн);
№4191, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі  за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності у розмірі 870146,45 грн.
Позивач з прийнятими ППР не погодився, оскаржив такі в адміністративному порядку За наслідками адміністративного оскарження рішенням Державної фіскальної служби України (далі – ДФС) від 21.12.2016 за №27498/6/99-99-11-01-01-25(далі – Рішення) скасовано ППР №4111 в частині донарахувань по операціях за період 2015 року щодо яких підтверджено здійснення оплати скаржником грошовими коштами на користь ПП і не встановлено наявність дебіторської заборгованості за 2015 рік, а в іншій частині зазначене ППР та ППР №№4181, 4161, 4191 залишено без змін.
З урахуванням вказаного Рішення, 26.01.2017ГУДФС прийнято ППР:
№5652 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 7816329,25 грн (основне зобов`язання 6962493 грн, штрафні (фінансові) санкції 853836,25 грн).
Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Згідно підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК (в редакції чинній на час виникнення спірних відносин) податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
За змістом пункту 198.1 статті 198 ПК право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Пунктом 198.2 статті 198 ПК встановлено, що датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг, дата отримання платником податку товарів/послуг.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11статті 201 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 138.1 статті 138 ПК витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті, інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140і статтю 141 цього Кодексу, крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Порядок створення, прийняття і відображення в бухгалтерському обліку первинних документів встановлено "Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку», яке затверджено наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України (далі – МЮУ) 05.06.1995 за №168/704; далі – Положення №88).
Згідно з пунктом 2.1 Положення №88 первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.
Згідно із статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон №996-XIV; в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 цього ж Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Частиною другою статті 9 Закону №996-XIV передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
У розумінні пункту 14.1.36 статті 14 ПК господарська діяльність –це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
З огляду на викладене аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. Визначальним фактором для формування податкового кредиту платником ПДВ є подальше використання таких товарів (основних фондів) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності такої особи - платника податку.
Отже, правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування сум валових витрат виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції.
Водночас наведені вище норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування валових витрат, зокрема, це: не пов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); нездійснення оподатковуваних операцій; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів.
Наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають змісту, відображеному в укладених платником податку договорах.
Необґрунтована податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійсненням операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженістю дій покупця та постачальника для штучного створення умов бюджетного відшкодування.
Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.
При цьому сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.
Натомість, висновок ГУДФС про нереальність угод, укладених між ТОВ та Товариством з обмеженою відповідальністю «Інвест Оксі Груп» (далі – ТОВ-1), Товариством з обмеженою відповідальністю «Імпульс» (далі – ТОВ-2), Товариством з обмеженою відповідальністю «Фреш Фуд Трейд» (далі – ТОВ-3), та ПП базується на тому, що операції між ТОВ та контрагентами не підтверджуються стосовно врахування реального часу здійснення операцій, місцезнаходження майна, наявності трудових ресурсів, виробничо-складських приміщень та іншого майна, які економічно необхідні для виконання таких видів робіт, послуг, постачання ТМЦ або здійснення діяльності, тому зроблено висновок про відсутність у суб`єкта господарювання необхідних умов для результатів відповідної господарської, економічної діяльності, технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень і транспортних засобів.
Дослідивши матеріали справи, вищеназваний висновок про нереальність укладених між позивачем та ТОВ-1, ТОВ-2, ТОВ-3 та ПП , судом встановлено наступне.
Так, реальність господарських операцій між ТОВ та його контрагентами  підтверджується: дистриб`юторськими договорами від 20.09.2015, 11.01.2016, 06.01.2015№№УК-159, УК-162, УК-146, Додатковою угоди №1 до дистриб`юторського договору від 20.09.2015 №УК-159, договорами від 03.02.2015, 27.03.2015 №№03/02, 27/03, видатковими накладними, товаро-транспортними накладними, податковими накладними .
Як вбачається з вказаних первинних бухгалтерських документів (договори, видаткові, податкові та товарно-транспортні накладні), ТОВ:
на виконання умов дистриб`юторських договорів від 20.09.2015 №УК-159 та 11.01.2016 №УК-162 від 11.01.2016 продало ТОВ-1 молочної продукції на загальну суму 32690 219,76 грн. Станом на 31.03.2016 оплата за товар проведена в безготівковому порядку в сумі 32300007,37 грн;
на виконання умов дистриб`юторського договору від 06.01.2015, продало ТОВ-2 молочної продукції на загальну суму 5890183,06 грн. Оплата за товар проведена в сумі 5890 183,06 грн в безготівковому порядку;
на виконання умов договорів від 27.03.2015 №27/03 та 03.02.2015 №03/02 реалізувало ТОВ-3 суху молочну демінералізовану сироватку на загальну суму 1034500 грн. Оплата за товар проведена в сумі 1034500 грн в безготівковому порядку.
Вказаними документами, підтверджується факт поставки товару та отримання прибутку.
Оглянуті копії перелічених первинних документів не мають дефектів форми, змісту або походження, котрі в силу статті 9 Закону №996-XIV, пункту 2.4 Положення №88 спричиняють втрату первинними документами юридичної сили і доказовості та не призвели до зміни в структурі активів платника податків.
Порушень в оформленні цих документів, які б могли слугувати про нереальність спірних операцій, судом не виявлено.
Крім того суд зазначає, що порушення порядку заповнення товарно-транспортних накладних свідчить лише про недотримання норм законодавства про автомобільний транспорт, а не податкового законодавства. Згідно з наказом Міністерства транспорту України «Про затвердження Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні`від 14.10.1997 № 363 (зареєстровано в МЮУ 20.02.1998 за № 128/2568; далі – Правила №363), товарно-транспортна накладна - це необхідний юридичний документ для всіх учасників транспортного процесу, а учасники транспортного процесу - це вантажовідправники, вантажоодержувачі, перевізники та особи, що здійснюють вантажні і (або) складські операції з вантажем. Вказаний нормативно-правовий акт визначає, як вантажовідправника - фізичну або юридичну особу, що подає перевізнику вантаж для перевезення, а як вантажоодержувача - фізичну або юридичну особа, що здійснює приймання вантажів, оформлення товарно-транспортних документів та розвантаження транспортних засобів у встановленому порядку. При наявності інших документів, якими підтверджено факт відпуску та приймання товарно-матеріальних цінностей, відсутність ТТН чи порушення при її заповненні не може спростовувати факту придбання ними товарів. 
Щодо доводів скаржника про відсутність у контрагентів ТОВ виробничих потужностей, основних засобів (складських приміщень, автомобільного чи іншого транспорту, а також устаткування), що необхідні для здійснення фінансово-господарської діяльності підприємств та виконання умов договорів, укладених з позивачем, то слід вказати що відсутність таких складових не може бути самодостатнім підтвердженням нереальності господарських операцій, оскільки господарська діяльність може здійснюватися шляхом залучення трудових ресурсів та транспорту в спосіб, зокрема, укладення цивільно-правових угод та господарських договорів. Окрім того, встановлений відповідачем факт відсутності штатних працівників не може слугувати належним доказом не використання праці найманих осіб загалом та не є підтвердженням вчинення безтоварних операцій.
Реальність фактичних поставок ТОВ  товарно-матеріальних цінностей для ТОВ-1, ТОВ-2, ТОВ-3 підтверджується також письмовими поясненнями керівника регіонального структурного підрозділу (регіонального розподільчого центру) Білик О.Т. та письмовими поясненнями обліковця з реєстрації бухгалтерських даних ТОВ ОСОБА_1 , які у 2015-2016 роках працювали у позивача та брали участь у складенні товарно-транспортних накладних на поставки.( том 6 а.с.144, 146).
Варто також зазначити, що чинне законодавство не ставить умовою дійсності правочинів, а також виникнення податкових зобов`язань платника у залежність від стану податкового обліку його контрагентів, наявності чи відсутності у останніх основних фондів, тощо. Відсутність у контрагента добросовісного платника податку, яким є позивач, матеріальних та трудових ресурсів, не виключає можливості реального виконання таким платником господарської операції, та не свідчить про одержання необгрунтованої податкової вигоди покупцем (замовником).
Окрім того, висновки про порушення податкового законодавства контрагентами позивача не можуть автоматично підтверджувати порушення податкового законодавства самим позивачем, а позивач як платник податку не повинен нести наслідків невиконання своїми контрагентами вимог закону. Така позиція узгоджується й з висновками Верхового Суду.
Так у постановах від 29 липня 2021 року № 240/9416/19, 5 травня 2021 року № 813/48/16 Верховний Суд вказав, що висновки про відсутність у контрагентів (по ланцюгу постачання) трудових та матеріально - технічних ресурсів контролюючим органом зроблено виключно на підставі аналізу зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації наявної в базі даних ДФС, проте податкова інформація, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів позивача по ланцюгах постачання, носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону. Крім того, така інформація сама по собі не доводить наявності податкових правопорушень на які посилається контролюючий орган.
У постанові Верховного Суду від 17 вересня 2020 року у справі №826/16705/17 зазначено: надаючи оцінку доводам ГУДФС про відсутність у контрагента позивача достатнього обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання обумовлених договорами умов, суди зауважили, що такі обставини не виключають можливості реального виконання ними господарської операції та не свідчать про отримання необґрунтованої вигоди покупцем, оскільки залучення працівників можливе за умови укладення договорів цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу.
Окрім того, на виконання Постанови суду та на підставі частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС) судом першої інстанції надіслано запит начальнику слідчого управління фінансових розслідувань ГУДФС про надання інформації про те, чи закінчено досудове розслідування у кримінальному провадженні від 09.02.2017 №32016030000000060 за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною третьою статті 212 Кримінального кодексу України (щодо ухилення посадовими особами ТОВ в період 2015-2016 років від сплати податків в особливо великих розмірах), чи були в ході цього розслідування здобуті докази того, що господарські операції між ТОВ» та його контрагентами – ТОВ-1, ТОВ-2, ТОВ-3, ПП  щодо придбання та реалізації товарно-матеріальних цінностей, отримання маркетинкових послуг носили фіктивний характер, чи вручено підозру посадовим особам ТОВ  та чи направлена справа до суду (т.7 а.с.47).
За результатами розгляду інформаційного запиту, заступник начальника слідчого управління фінансових розслідувань ГУДФС Руслан Байкевич листом від 20.10.2021 за вих. №2404/10/03-97-03 повідомив, що в провадженні слідчого управління фінансових розслідувань ГУДФС перебувало кримінальне провадження №32016030000000060. За результатами досудового розслідування 16.08.2017 прийнято рішення про закриття вказаного кримінального провадження на підставі пункту 2 частини першої статті 284 Кримінального процесуального кодексу України у зв`язку із встановленою відсутністю в діянні складу кримінального правопорушення (т.7 а.с.69).
Відповідно до договору про надання маркетингових послуг від 01.02.2015 №650 укладеного між позивачем та ПП  (Виконавець) ПП зобов`язується надати ТОВ маркетингові послуги, а Замовник зобов`язується прийняти належно надані виконавцем послуги і оплатити їх на умовах і в порядку вказаному у договорі. Перелік і вид послуг вказуються в додатку до Договору (т.1 а.с.83-93).
У підпункті 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 ПК визначено, що маркетингові послуги (маркетинг) –це послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).
Як видно з матеріалів справи ПП за 2015 рік надало позивачу маркетингові послуги, а саме: проведення фокус-груп, обробка результатів маркетингового дослідження та надання звіту, проведення телефонного опитування респондентів, визначення відносної динаміки продажу продукції у торгівельній мережі, визначення об`єму продажу товарів в торгівельних точках у кількісному виразі, що приймали участь у дослідженні, визначення об`єму продажу товарів в торгівельних точках у грошовому виразі, що приймали участь у дослідженні, проведення фокус-груп, проведення кількісного маркетингового дослідження у форматі польового анкетування, визначення відносної динаміки продажу продукції у торгівельній мережі, проведення фокус-груп, всього на загальну суму 32565040 грн (т.1 а.с.90-93, т.3 а.с.1-181).
Реальність надання маркетингових послуг ТОВ підтверджується актом здачі-прийняття робіт №033163 від 31.03.2015 з детальним звітом про надані послуги і отримані результати.
Отримані від ПП послуги були використані позивачем в ході своєї господарської діяльності, а саме під час продажу молочної продукції ТОВ-1, ТОВ-2, ТОВ-3.
Разом з тим, контролюючий орган вказує, що згідно акта здачі-приймання робіт (наданих послуг) наведено об`єми продажу продукції Торгової марки «Комо» (далі – ТМ) в торгових точках сітки Товариства з обмеженою відповідальністю «АТБ-Маркет» (далі – ТОВ-4) у кількісному виразі, а також графіки та діаграми продажу, тоді як ТОВ-4 щомісячно надає позивачу послуги по розміщенню та просуванні товарів ТМ «Комо» в торгових точках сітки ТОВ-4. Також зазначає, що проведеною перевіркою по контрагенту ПП встановлено, що у період березня 2015 ідентичні маркетингові послуги надавались значній кількості контрагентів, тоді як наявні в матеріалах справи докази не дають змоги ідентифікувати участь ПП у наданні маркетингових послуг та наявності виробничих потужностей (персоналу, приміщень тощо) чи встановити факт залучення третіх осіб для виконання обумовлених договором послуг.
Вказане стало підставою для висновку контролюючого органу щодо завищення ТОВ податкового кредиту та заниження фінансового результату оподаткування по придбанню маркетингових послуг в ПП.
З огляду на викладене, апеляційний суд вважає за необхідне вказати, що за своїм економіко-юридичним змістом послуга являє собою діяльність, результати якої не завжди вимагають матеріального виразу і реалізуються та споживаються у процесі її здійснення.
Водночас, суд зауважує, що як зазначено в Акті основним видом діяльності ПП є дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки. Передбачені договором взаємовідносини про надання маркетингових послуг зі сторони ПП, пов`язані з продажем молочної продукції ТОВ та стосуються молочної продукції (товару), постачання якої є господарською діяльністю позивача.
Надані ПП послуги були спрямовані на визначення динаміки продажу продукції у торгівельній мережі, визначення об`єму продажу товарів в торгівельних точках. При цьому такі послуги надавались позивачу у березні 2015 року, тоді як ТОВ-4 почало надавати послуги позивачу з квітня 2015 року.
А відтак, відсутність документів, які фіксують результат виконання контрагентами кожної послуги, за умови наявності доказів, які підтверджують фактичне здійснення відповідних операцій, не може свідчити загалом про ненадання чи нездійснення послуги.
Посилання скаржника на те, що акти виконаних ПП робіт не містять переліку послуг, що фактично надавалися, відсутній період (дата, місяць) за який було надано послуги; не надано документів, що підтверджують спрямованість спірних послуг на досягнення конкретних цілей позивача та яким чином отримання таких послуг вплинуло на оптимізацію господарської діяльності позивача, суд апеляційної інстанції відхиляє, так як ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі законодавством не встановлена. Не заповнення у первинних облікових документах окремих позицій, які не впливають на зміст господарської операції, відсутність максимальної деталізації виду виконаних послуг, а так само відтворення в актах виконаних робіт (наданих послуг) такого ж самого переліку послуг, що й зазначені в специфікаціях, не перешкоджає прийняттю цих документів до обліку та не є свідченням відсутності виконаних господарських операцій. Умовою документального підтвердження операції є можливість на підставі наявних документів зробити висновок про те, що витрати фактично понесені.
Вказані висновки апеляційного суду узгоджуються із позицією Верховного Суду, що викладена у постанові від 12 лютого 2020 року у справі №813/3577/13-а.
Економічна доцільність отриманих маркетингових послуг, підтверджується тим, що після отримання звіту від ПП, ТОВ видало наказ від 03.04.2015 №7/1 «Про впровадження в роботі товариства результатів проведених маркетингових досліджень (звіту ПП «ОРІМ»)». Згідно цього наказу посадовим особам Товариства (комерційному і маркетинговому відділам) було доручено впровадити в роботі ТОВ результати проведеного маркетингового дослідження. Після впровадження ТОВ у свою діяльність результатів маркетингового дослідження обсяг продаж у позивача постійно зростав. Зокрема, у березні 2015 року він становив 55,7 млн грн, а в грудні показник продаж був на рівні 173,6 млн грн, що підтверджується податковими деклараціями з ПДВ ТОВ за березень-грудень 2015 року (т.6 а.с.71-121).
З огляду на наявність в матеріалах справи доказів, оцінка яким надана судом першої інстанції з дотриманням положень процесуального законодавства, що підтверджують фактичне здійснення операцій між позивачем та його контрагентами, пов`язаність таких послуг з господарською діяльністю позивача, необхідно погодитися із висновком визнання протиправними та скасування ППР №№4181, 4161, 5652.
Оцінюючи наведені скаржником доводи, апеляційний суд виходить з того, що всі конкретні, доречні та важливі доводи сторін були перевірені та проаналізовані судом першої інстанції, та їм було надано належну правову оцінку.
Відповідно до статті 316 КАС суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Підсумовуючи, враховуючи вимоги перелічених правових норм, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення суд першої інстанцій, правильно встановив обставини справи, не допустив порушень норм матеріального та процесуального права, які могли б бути підставою для його скасування, а тому апеляційну скаргу слід залишити без задоволення.
Керуючись статтями 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС суд,

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 2 грудня 2021 року – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Суддя-доповідач	 	В. Я. Качмар 	
судді	 	О. О. Большакова 	
 	 	В. С. Затолочний  	
Повне судове рішення складено 24 березня 2022 року.