ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 грудня 2021 року 
м. Київ
справа № 802/1072/17-а
адміністративне провадження № К/9901/17172/18  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Вінницькій області на постанову Вінницького окружного адміністративного суду від 13 жовтня 2017 року (суддя Чернюк А.Ю.) та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 13 грудня 2017 року (головуючий суддя Боровицький О.А., судді: Матохнюк Д.Б., Сапальова Т.В.) у справі за позовом Комунального підприємства "Гніваньводопостач" до Головного управління ДФС у Вінницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В :

В липні 2017 року Комунальне підприємство "Гніваньводопостач" (далі - Підприємство, позивач) звернулось до суду з позовом (з урахуванням уточнень) до Головного управління ДФС у Вінницькій області (далі - Управління, відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 19 квітня 2017 року №0007061306.

В обґрунтування позову Підприємство посилалось на те, що податковим органом за результатами проведення перевірки не встановлено порушень достовірності та повноти включення доходів до складу загального місячного (річного) оподаткованого доходу, правильності визначення бази оподаткування та застосування розміру ставок податку, а також на те, що податкове зобов`язання було йому визначено поза межами встановленого пунктом 102.1 статті 102 Податкового кодексу України (далі - ПК України) 1095-денного строку, адже акт перевірки складений 04 квітня 2017 року, а тому будь-який податковий борг, нарахований до 05 квітня 2014 року включно є безнадійним; крім того, зазначало про протиправне застосування до нього штрафних санкцій за статтею 127 ПК України, оскільки податок на доходи фізичних осіб перераховувався Підприємством одночасно із виплатою заробітної плати, у зв`язку із чим мало місце лише несвоєчасне перерахування сум податку, відповідальність за яке передбачена статтею 126 ПК України; з приводу ж нарахування пені за період з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2016 року позивач вказував на порушення відповідачем підпункту 129.1.3 пункту 129.1 статті 129 ПК України, відповідно до якого пеня могла нараховуватись лише після спливу 90 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов`язання.

Постановою Вінницького окружного адміністративного суду від 13 жовтня 2017 року, залишеною без змін ухвалою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 13 грудня 2017 року, позов задоволено.

Приймаючи таке рішення, суд першої інстанції виходив з того, що актом перевірки від 04 квітня 2017 року №173/13-03/36242300 підтверджено, що перевіркою достовірності та повноти включення доходів до складу загального місячного (річного) оподаткованого доходу, правильності визначення бази оподаткування та застосування до бази оподаткування розміру ставок податку порушень не встановлено; разом з тим, Підприємством як податковим агентом у перевіряємий період своєчасно нараховувався та утримувався (під час виплати доходу працівникам) податок на доходи фізичних осіб, проте було допущено несвоєчасне перерахування його до бюджету внаслідок затримки виплати заробітної плати, у зв`язку із чим до нього безпідставно застосовано штрафні (фінансові) санкції на підставі статті 127 ПК України; до того ж, податковим органом всупереч приписів пункту 102.1 статті 102 ПК України було нараховано позивачеві пеню за період з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2016 року в сумі 308  311,59 грн., адже акт перевірки складений 04 квітня 2017 року, а тому будь-який податковий борг, нарахований до 05 квітня 2014 року включно, є безнадійним.

Апеляційний же суд, залишаючи рішення суду першої інстанції без змін, дійшов переконання, що допущене позивачем порушення норм податкового законодавства не становить склад правопорушення, передбаченого статтею 127 ПК України, а тягне за собою застосування штрафних санкцій, встановлених статтею 126 ПК України, адже законодавець наділив податковий орган правом застосовувати до платника податку штраф на підставі статті 127 ПК України у випадку ненарахування, неутримання та/або несплати (неперерахування) податків до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, однак законодавчі підстави застосовувати такі штрафні санкції у разі порушення строку сплати узгодженого грошового зобов`язання законом не передбачено.

Не погоджуючись із прийнятими судами рішеннями, відповідач звернувся до суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неповне з`ясування ними обставин справи та неврахування наведених податковим органом, зокрема й в акті перевірки Підприємства, доводів і мотивів, просив рішення судів попередніх інстанцій скасувати.

Так, в касаційній скарзі податковий орган вказував на те, що оскільки Підприємством нараховані суми податку перераховувались до бюджету з порушенням вимог підпунктів 168.1.2 та 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України, то спірне податкове повідомлення-рішення є обґрунтованим та законним.

Позивач своїм правом на подання письмових заперечень (відзиву) на касаційну скаргу не скористався.

Переглянувши судові рішення та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд вказує на таке.

Судами встановлено, що Підприємство взято на податковий облік 23 жовтня 2008 року за №3150 та на час спірних відносин перебувало на обліку в Тиврівському відділенні Вінницької ОДПІ.

В період з 15 по 28 березня 2017 року посадовою особою Управління на підставі направлення №392 від 13 березня проведена документальна планова виїзна перевірка Підприємства з питань дотримання законодавства щодо укладення трудових договорів, оформлення трудових відносин з працівниками, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб за період з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2016 року, правильності нарахування обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2011 року по 31 грудня 2016 року, за результатами якої складено акт від 04 квітня 2017 року №173/13-03/36242300, яким, в свою чергу, встановлено порушення:
- підпунктів 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, пункту 176.1 "е" статті 176, пункту 176.2 "а" статті 176 ПК України у зв`язку із несвоєчасним перерахуванням до бюджету податку на доходи фізичних осіб за період з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2016 року у загальній сумі 271 594,78 грн., у тому числі: несвоєчасно перераховано залишок податку станом 01 січня 2014 року у сумі 271 594,78 грн.;
- підпунктів 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, пункту 176.1 "е" статті 176, пункту 176.2 "а" статті 176 ПК України, внаслідок чого не сплачено (не перераховано) податок на доходи фізичних осіб за період з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2016 року у загальній сумі 638 996,75 грн., в тому числі по звітних періодах: залишок податку станом 01 січня 2014 року, який не сплачено на дату підписання акту перевірки, - у сумі 459 33,08 грн.; за 2014 рік - у сумі 167 060,53 грн., у тому числі: січень 2014 року - 9 460,83 грн., лютий 2014 року - 12 822,67 грн., березень 2014 року - 13 609,16 грн., квітень 2014 року - 13 455,74 грн., травень 2014 року - 12 752,56 грн., червень 2014 року - 13 132,58 грн., липень 2014 року - 15 070,59 грн., серпень 2014 року - 13 518,62 грн., вересень 2014 року - 14 486,87 грн., жовтень 2014 року - 18 267,45 грн., листопад 2014 року - 15 714,75 грн., грудень 2014 року - 14 765,71 грн.; за 2015 рік - у сумі 185 107,06 грн., у тому числі: січень 2015 року - 14 385,63 грн., лютий 2015 року - 13 724,64 грн., березень 2015 року - 14 217,97 грн., квітень 2015 року - 16 182,76 грн., травень 2015 року - 16 686,76 грн., червень 2015 року - 18 142,76 грн., липень 2015 року - 19 278,33 грн., серпень 2015 року - 16 083,74 грн., вересень 2015 року - 10 983,50 грн., жовтень 2015 року - 13 652,27 грн., листопад 2015 року - 15 032,24 грн., грудень 2015 року - 16 736,16 грн.; за 2016 рік - у сумі 240 896,08 грн., у тому числі: січень 2016 року - 19 498,68 грн., лютий 2016 року - 21 458,46 грн., березень 2016 року - 21 890,58 грн., квітень 2016 року - 24 348,92 грн., травень 2016 року - 21 242,34 грн., червень 2016 року - 21 561,96 грн., липень 2016 року - 24 562,79 грн., серпень 2016 року - 21 274,96 грн., вересень 2016 року - 20 065,55 грн., жовтень 2016 року - 11 028,46 грн., листопад 2016 року - 11 222,45 грн., грудень 2016 року - 22 740,93 грн.

На підставі висновків акту перевірки Управлінням 19 квітня 2017 року прийнято податкове повідомлення-рішення №0007061306, згідно з яким Підприємству нараховано: 638  996,75 грн. - за основним зобов`язанням з податку на доходи фізичних осіб, 521  814,57 грн. - штрафних (фінансових) санкцій згідно з пунктом 127.1 статті 127 ПК України та 308  311,59 грн. - пені відповідно до підпункту 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 ПК України.

Не погодившись прийнятим Управлінням податковим повідомленням-рішенням, Підприємство звернулось до суду з позовом у даній справі.

В частині 2 статті 19 Конституції України закріплено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

У відповідності до підпункту 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 ПК України платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи

Пунктом 38.2 статті 38 ПК України визначено, що сплата податку та збору здійснюється платником податку безпосередньо, а у випадках, передбачених податковим законодавством, - податковим агентом, або представником платника податку.

Податковим агентом визнається особа, на яку цим Кодексом покладається обов`язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків (пункт 18.1 статті 18 ПК України).

Як передбачено підпунктом 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 ПК України, податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу;

Згідно з пунктом 171.1 статті 171 ПК України особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку.

За змістом пункту 57.1 статті 57 ПК України платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом. Податковий агент зобов`язаний сплатити суму податкового зобов`язання (суму нарахованого (утриманого) податку), самостійно визначеного ним з доходу, що виплачується на користь платника податку - фізичної особи та за рахунок такої виплати, у строки, передбачені цим Кодексом.

Підпунктами 168.1.1, 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України передбачено, що податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу. Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.

Відповідно до підпункту 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.

Платники податку зобов`язані своєчасно сплачувати узгоджену суму податкових зобов`язань, а також суму штрафних (фінансових) санкцій, нарахованих контролюючим органом, та пені, за винятком суми, що оскаржується в адміністративному або судовому порядку (підпункт "е" пункту 176.1 статті 176 ПК України).

Особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок (підпункт "а" пункту 176.2 статті 176 ПК України).

Підпунктом "б" пункту 176.2 статті 176 ПК України визначено, що особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності з зазначених питань не допускається.

Отже, податковий агент зобов`язаний перерахувати до бюджету утриманий податок під час виплати доходу, а якщо оподаткований дохід нараховується, але не виплачується платнику податку, то податок підлягає сплаті (перерахуванню) у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.

В той же час, пункт 126.1 статті 126 ПК України передбачає, що у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.

Пункт же 127.1 статті 127 ПК України закріплює, що ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Відповідальність за погашення суми податкового зобов`язання або податкового боргу, що виникає внаслідок вчинення таких дій, та обов`язок щодо погашення такого податкового боргу покладається на особу, визначену цим Кодексом, у тому числі на податкового агента. При цьому платник податку - отримувач таких доходів звільняється від обов`язків погашення такої суми податкових зобов`язань або податкового боргу, крім випадків, встановлених розділом IV цього Кодексу. Передбачені цим пунктом штрафи не застосовуються, коли ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податку на доходи фізичних осіб самостійно виявляється податковим агентом при проведенні перерахунку цього податку, передбаченого пунктом 169.4 статті 169 цього Кодексу, та виправляється в наступних податкових періодах протягом податкового (звітного) року згідно з нормами цього Кодексу.

Отже, положення статті 126 ПК України застосовується у випадку, коли має місце несвоєчасність сплати платником податків узгодженої суми грошового зобов`язання. При цьому розмір такої санкції прямо залежить від часу затримки такої сплати.

Тобто, у разі, якщо платник податків не сплачує суми самостійно визначеного грошового зобов`язання протягом строків, передбачених ПК, такий платник податків притягується до відповідальності відповідно до статті 126 ПК України.

В свою чергу, положеннями статті 127 ПК України встановлюється міра відповідальності, яка покладається на платника податків, в тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при чому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) не з часу затримки такої несплати, як передбачено статтею 126 ПК, а з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу. Тобто склад порушення передбачає, що нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу.

Відтак, відповідно до змісту наведеної норми статті 127 ПК України відповідальність за порушення, передбачене цієї статтею, може мати місце лише у разі, коли платник податків, в тому числі податковий агент, допустив бездіяльність щодо нарахування, утримання та/або сплати (перерахування) податків до або під час виплати доходу на користь іншого платника, тобто, взагалі не виконав зазначених обов`язків або сплату податку здійснив після виплати доходу платнику податку.

Подібна правова позиція викладена і в постановах Верховного Суду від 27 березня 2018 року у справі №П/618/17, від 03 квітня 2018 року у справі №П/616/17, від 21 серпня 2018 року у справі №П/811/617/17, 07 лютого 2019 року у справі №П/811/606/17, від 02 квітня 2019 року у справі №П/811/605/17, від 23 травня 2019 року у справі №806/2699/16, від 17 квітня 2020 року у справі №806/124/17, від 14 січня 2021 року у справі №806/132/17, від 06 травня 2021 року у справі №806/62/17.

Як вже вказувалось в цій постанові, розглянувши дану справу та дослідивши наявні в ній докази, суд першої інстанції дійшов переконання, зокрема, про те, що Підприємством як податковим агентом у перевіряємий період своєчасно нараховувався та утримувався (одночасно із виплатою доходу працівникам) податок на доходи фізичних осіб, проте ним було допущено несвоєчасне перерахування цих платежів до бюджету внаслідок несвоєчасної виплати заробітної плати, у зв`язку із чим до нього безпідставно застосовано штрафні (фінансові) санкції на підставі статті 127 ПК України.

Апеляційний же суд, погодившись як із таким висновком суду першої інстанції, так і з прийнятим останнім рішенням про задоволення позову (в повному обсязі), залишив поза увагою ту обставину, що спірним податковим повідомленням-рішенням Управління №0007061306 від 19 квітня 2017 року до Підприємства не лише застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 521  814,57 грн. згідно з пунктом 127.1 статті 127 ПК України, а й донараховано 638  996,75 грн. основного зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та 308  311,59 грн. пені відповідно до підпункту 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 ПК України, а отже, як наслідок, не навів жодних мотивів й обґрунтувань з цього приводу та не надав в цій частині правової оцінки спірним правовідносинам і правильності прийнятого судом першої інстанції рішення.

При цьому, статтею 159 КАС України передбачалось, що судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Рішення є законним тоді, коли суд, виконавши всі вимоги адміністративного судочинства і всебічно перевіривши обставини, вирішив справу у відповідності з нормами матеріального права, що підлягають застосуванню до цих правовідносин, а також правильно витлумачив ці норми. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Аналогічні за змістом положення закріплені і в КАС України в редакції Закону України від 03 жовтня 2017 року №2147-VIII "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів".

Враховуючи, що допущені судом апеляційної інстанції порушення не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, який процесуальним законом позбавлений можливості досліджувати докази і встановлювати нові обставини, судове рішення на підставі статей 349, 353 КАС України підлягає скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Вінницькій області задовольнити частково.

Ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 13 грудня 2017 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді | С.С. Пасічник І.А. Васильєва   В.П. Юрченко