ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 580/5847/20                                                                              Суддя першої інстанції: Гарань С.М.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  15 лютого 2022 року                                                                                            м. Київ
          Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:
          головуючого судді                    - Пилипенко О.Є.  
          суддів                                        - Глущенко Я.Б. та Собківа Я.М., 
          при секретарі                              - Ткаченко В.В., 
          за участю: 
          представника позивача:           - Шевченка Т.М., 
          розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 10 червня 2021 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Сокар Петролеум» до Східного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
В С Т А Н О В И Л А :

У грудні 2020 року позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю «Сокар Петролеум» звернувся до Черкаського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Східного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, в якому просив: 
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення Офісу великих платників ДПС від № 0002330503 від 20.08.2020 року. 
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 10 червня 2021 року адміністративний позов задоволено повністю.
Не погоджуючись з судовим рішенням, відповідач - Східне міжрегіональне управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків звернувся із апеляційною скаргою, в якій просив скасувати оскаржуване рішення та прийняти нову постанову, якою у задоволенні адміністративного позову відмовити в повному обсязі.
28 січня 2022 року, відповідно до штампу вхідної кореспонденції суду Вх.№ 4977, Східним міжрегіональним управлінням Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків подано клопотання про проведення судовому засіданні в режимі відеоконференції.
          Ухвалою Шостого апеляційного адмінстративного суду від 31 січня 2022 року, у задоволенні клопотання Східного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків про участь в судовому засіданні в режимі відеоконференції - відмовлено.
Відзив від Товариства з обмеженою відповідальністю «Сокар Петролеум» до суду апеляційної інстанції не надходив.
Відповідно до ч.ч.1, 2, 3 ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
У відповідності до ст.. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Приймаючи рішення про задоволення позову, суд першої інстанції виходив з того, що під час проведення перевірки контролюючим органом не здійснювалася фактична перевірка залишків нафтопродуктів у резервуарах, а бралися лише дані зі змінного звіту форми № 17-НП та денного Х-звіту, на підставі яких неможливо встановити фактичний надлишок/нестачу нафтопродуктів, крім того, Товариством з обмеженою відповідальністю «Сокар Петролеум» оприбутковано надлишки нафтопродуктів, які зазначені в актах перевірок ще до їх проведення, на підтвердження чого до суду надано відповідні протоколи інвентаризаційних комісій та акти оприбуткування товарів, тому твердження відповідача, що позивач здійснював реалізацію необлікованих товарів не відповідає дійсності.
Колегія суддів вважає вказаний висновок суду необґрунтованим, з огляду на наступне.
Як встановлено судом та вбачається з наявних матеріалів справи, Товариство з обмеженою відповідальністю «СОКАР ПЕТРОЛЕУМ» зареєстроване 19.07.2012 р., ідентифікаційний код 38305367, місцезнаходження юридичної особи: 18001, Черкаська область, м. Черкаси, вул. Надпільна, 226/1.
21.07.2020 року посадовими особами Офісу великих платників податків ДПС проведено фактичну перевірку щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявність ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками на господарській одиниці ТОВ «Сокар Петролем» : АЗС з магазином та кафетерієм, що розташована за адресою: м. Київ, вул. Столичне шоссе, 100.
За наслідками проведеної перевірки складено акт фактичної перевірки № 011260 від 22.07.2020 року, в якому зроблено висновок про порушення ТОВ «Сокар Петролем» положень діючого законодавства, а саме:
- пунктів 1, 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» - незабезпечення ведення в установленому порядку обліку товарних запасів, зазначено про виявлення необлікованого палива (надлишку та нестачі) на загальну суму 17507 грн 55 коп.
Позивач у відповідності до пункту 86.7 статті 86 Податкового кодексу України подав заперечення до Акту назначеної перевірки, але їх залишено без задоволення.
20.08.2020 року згідно акта фактичної перевірки № 011260 від 22.07.2020 року та на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України, статті 17, 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 № 265/95-ВР контролюючим органом прийняте податкове повідомлення-рішення №0002330503, яким до позивача застосовано суму штрафу (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності у сумі 8713 грн 55 коп.
Позивач, у відповідності до статті 56 Податкового Кодексу України подав до Державної податкової служби України скаргу про скасування податкового повідомлення-рішення від 20.08.2020 №0002330503, за результатами розгляду скарги рішенням ДПС України №33073/6/99-00-06-01-06-06 від 20.11.2020 року, скаргу позивача задоволено частково, оскаржуване податкове повідомлення-рішення №0002330503 скасовано в розмірі 3433 грн 83 коп. за непроведення розрахункових операцій через РРО, в іншій частині зазначене ППР залишено без змін.
Вважаючи вищевказане податкове повідомлення - рішення протиправним, позивач звернувся до суду із даним позовом.
Надаючи правову оцінку обставинам справи, висновкам суду першої інстанції та доводам апелянта, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно з ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР від 06 липня 1995 року (далі - Закон № 265/95-ВР), дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Пунктом 12 частини 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
За приписами статті 20 Закону №265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Розділом V Закону №265/95-ВР передбачено відповідальність за порушення вимог лише цього Закону, зокрема, фінансова санкція, встановлена статтею 20 зазначеного Закону, може бути застосована до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-ХІV (далі - Закон № 996-ХІУ).
Згідно з ч. ч. 1, 3, 5 ст. 9 Закону № 996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Операції в іноземній валюті відображаються також у валюті розрахунків та платежів по кожній іноземній валюті окремо.
Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на перше число кожного місяця.
Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.
Статтею 6 Закону № 265/95-ВР передбачено, що облік товарних запасів юридичною особою (її філією, відділенням, іншим відокремленим підрозділом) здійснюється у порядку, визначеному відповідним національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку.
Відповідно до п. 8 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси» , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 № 246 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02.11.1999 за № 751/4044, придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства/установи за первісною вартістю.
Порядок обліку руху нафти і нафтопродуктів передбачено пунктом 14 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої спільним наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155 (далі - Інструкція), зокрема, п.п. 14.3 передбачено, що облік нафти і нафтопродуктів у фізичних величинах (за об`ємом, масою) ведеться безпосередньо матеріально відповідальними особами, а бухгалтерська служба підприємства здійснює їх кількісно-грошовий облік.
Відповідно до п.п. 14.4 Інструкції матеріально відповідальні особи підприємств (за винятком НПЗ) ведуть кількісний облік нафти та нафтопродуктів у товарній книзі кількісного руху нафтопродуктів (нафти) за формою № 31-НП (додаток 34), у якій зазначаються надходження і відпуск нафтопродуктів за день, а також їх залишки на кінець дня.
Для посилення контролю за станом приймання, зберігання, відпуску та обліку нафти та нафтопродуктів матеріально відповідальні особи ведуть журнал обліку надходження нафти і нафтопродуктів за формою № 6-НП і журнал вимірювання нафти і нафтопродуктів у резервуарах за формою № 7-НП.
Відповідно до п.п. 10.2.1, 10.2.8, 10.2.10 Інструкції приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками автозаправної станції за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними товарно-транспортних накладних у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. Приймання нафтопродуктів здійснюється відповідно до вимог робочої інструкції оператора АЗС та інструкції з охорони праці, які повинні бути затверджені керівником підприємства, якому належить АЗС.
У разі відсутності розходження між фактично прийнятою кількістю нафтопродукту і кількістю, зазначеною у ТТН, оператор проставляє час надходження автоцистерни на АЗС і власним підписом в накладній засвідчує її приймання. Один примірник ТТН залишається на АЗС, а два - повертаються водієві, який поставляв нафтопродукт.
На підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто вчинити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою № 17-НП (додаток 14).
Згідно з п.п. 10.3.1.3, 10.3.2.1, 10.3.2.2, 10.3.3.2, 10.3.4.2 Інструкції облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою №17-НП.
Відпуск нафтопродуктів за безготівковим розрахунком за відомостями здійснюється АЗС на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем. Відпуск нафтопродуктів відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою № 16-НП (додаток 16).
Відпуск дизельного палива за відомостями відображається у змінному звіті АЗС за формою № 17-НП за марками та видами.
Заправлення за талонами відображається у змінному звіті АЗС за формою № 17-НП.
Відпуск нафтопродуктів за платіжними картками відображається у змінному звіті АЗС за формою № 17-НП.
Відповідно до п.п. 10.4.1, 10.4.3 Інструкції на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС № 17-НП.
Після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою № 17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС.
Пунктом 16.1 розділу 16 «Облік нафтопродуктів на АЗС» Інструкції передбачено, що матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою № 17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи.
Згідно з п. 16.2 Інструкції бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ПРК, ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі № 17-НП, та надходження готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства.
Аналіз наведених норм законодавства дає підстави для висновку, що облік руху нафтопродуктів за марками і видами ведуть матеріально відповідальні особи АЗС, відповідно первинні документи знаходяться на зберіганні у таких осіб, а також у бухгалтерських службах підприємства.
Розділ 3 зазначеної Інструкції визначає облік нафти і нафтопродуктів як операцію, яка проводиться на підприємстві під час технологічного процесу і яка полягає у визначенні об`єму і маси нафти або нафтопродуктів для подальших облікових операцій.
За змістом підпункту 4.2.1 пункту 4.2 Розділу 4 Інструкції облік нафти і нафтопродуктів на АЗС ведеться в одиницях об`єму. Для визначення маси та об`єму нафти і нафтопродуктів можуть використовуватися об`ємно-масовий статичний, об`ємно-масовий динамічний, прямий масовий (статичне зважування та зважування під час руху) і об`ємний методи вимірювань відповідно до вимог ГОСТ 26976.
Підпунктом 4.3.1 пункту 4.3 Розділу 4 Інструкції визначено, що об`єм та маса нафти і нафтопродуктів визначаються у стаціонарних резервуарах, залізничних цистернах, танках суден, мірах повної місткості та технологічних трубопроводах, градуйованих відповідно до вимог чинних нормативних документів Держспоживстандарту України, та/або за допомогою об`ємних та масових лічильників.
За пунктами 13.2-13.5 Інструкції передбачено, що інвентаризації підлягають нафта (газовий конденсат) і нафтопродукти, що містяться у резервуарах і технологічних трубопроводах НПЗ, наявних на підприємстві транспортних засобах та тарі незалежно від права власності, а також готівка на АЗС. Інвентаризації підлягають також нафта і нафтопродукти, які згідно з договорами зберігаються на терміналах інших суб`єктів господарювання.
Інвентаризація нафти та нафтопродуктів на підприємствах проводиться не рідше одного разу на місяць.
Основною метою інвентаризації є: виявлення фактичної наявності нафти та нафтопродуктів за марками і видами, а також суми готівки на АЗС; зіставлення фактичної наявності нафти та нафтопродуктів за марками і видами з даними бухгалтерського обліку; виявлення нестандартних нафтопродуктів; перевірка дотримання умов та порядку зберігання нафти та нафтопродуктів, а також готівки на АЗС.
Відповідальність за організацію інвентаризації, правильне та своєчасне її здійснення покладається на керівника підприємства.
Для здійснення інвентаризації розпорядчим документом керівника підприємства створюються робочі і постійно діючі інвентаризаційні комісії, до складу яких залучаються особи, що мають досвід здійснення інвентаризації. Забороняється вводити до складу робочої інвентаризаційної комісії головного бухгалтера підприємства та матеріально відповідальних осіб.
Забороняється призначати головою робочої інвентаризаційної комісії у тих самих матеріально відповідальних осіб одного й того самого працівника два рази підряд.
Розпорядчим документом керівника підприємства установлюються терміни початку та завершення робіт з інвентаризації.
Згідно з п. 13.13 Інструкції під час здійснення інвентаризації нафти та/або нафтопродуктів необхідно: перевірити наявність готівки, талонів, торгових карток і відомостей на АЗС; визначити придатність до застосування ЗВТ та градуювальних таблиць. ЗВТ, що використовуються під час інвентаризації (у тому числі резервуари), мають бути повірені або пройти державну метрологічну атестацію; визначити об`єм і масу нафти та/або нафтопродуктів за марками і видами в резервуарах, технологічних трубопроводах, залізничних цистернах, танках наливного судна в порядку, установленому цією Інструкцією.
Результати вимірювань у резервуарах і технологічних трубопроводах інвентаризаційною комісією заносяться до журналу реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою № 7-НП, а також до акта вимірювання нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою № 3-НП (додаток 26). Розрахунки наявності нафти та/або нафтопродуктів у технологічних нафтопродуктопроводах підприємств заносяться до відомості наявності нафтопродуктів (нафти) у технологічних нафтопродуктопроводах за формою №23-НП (додаток 27) та на АЗС до відомості нафтопродуктів у технологічних трубопроводах АЗС за формою №35-НП (додаток 28).
Так, задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того факту, що під час проведення перевірки контролюючим органом не здійснювалася фактична перевірка залишків нафтопродуктів у резервуарах, а бралися лише дані зі змінного звіту форми № 17-НП та денного Х-звіту, на підставі яких неможливо встановити фактичний надлишок/нестачу нафтопродуктів, проте такий висновок не відповідає фактичним обставинам справи.
Так, відповідно до матеріалів справи, працівниками АЗС ТОВ «Сокар Петролеум», що розташовано за адресою м. Київ, Столичне шосе, буд. 100, в присутності фахівців контролюючого органу здійснено фактичні заміри залишків пально-мастильних матеріалів в резервуарах АЗС станом на 21.07.2020 року о 14 год. 38 хв.
Заміри здійснено метроштоком, заводський номер 0679, що пройшов повірку (протокол вимірювань реєстраційний номер 23-18/000299 від 20.05.2020 року).
При цьому, особисто начальником АЗС Дмитруком Богданом Олександровичем роздруковано станом на 21.07.2020 року на 14 год. 33 хв., Змінний звіт форми №17-НП, за показниками якого відображено обліковий залишок пально-мастильних матеріалів в резервуарах на АЗС.
Порівнявши фактичні дані з обліковими, перевіркою, з урахуванням похибки 0,8%, встановлено нестачу пально-мастильних матеріалів у загальній кількості 450,98 л. на загальну суму 6867,66 грн. та надлишок пально-мастильних матеріалів у загальній кількості 103,60л. на загальну суму 2639,86 грн, про що складено Відомість про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей станом на 21.07.2020 року о 14 год. 38 хв.
Відомість засвідчено підписами представників контролюючого органу та особистим підписом начальника АЗС№03/13 Дмитрука Б.О. без зауважень (відомість додана до акту).
Крім цього, до перевірки особисто начальником АЗС №03/13 Дмитруком Б.О. надано акт інвентаризації від 01.07.2020 року за формою №25-НП з додатками, за показниками якого зазначено надлишок пально-мастильних матеріалів у загальній кількості 491,58л. на загальну суму 8600,03 грн.
Так само до перевірки надано Протокол №76 засідання постійно діючої інвентаризаційної комісії, затвердженого керівником підприємства від 02.07.2020 року, в якому визначено, що встановлений інвентаризаційною комісією надлишок пально-мастильних матеріалів оприбуткувати. Проте, як свідчать надані до перевірки документи, встановлений надлишок пально-мастильних матеріалів, підприємством не оприбутковано.
Послідовною практикою Верховного Суду щодо вирішення подібних спорів, зокрема, у постановах Верховного Суду від 28 травня 2020 року № 823/1978/16, від 18 вересня 2020 року у справі № 823/1977/16, від 09 квітня 2021 року № 823/31/17 зроблені висновки про те, що співставлення даних обліку звітів АЗС за формою № 16-НП та № 17-НП, даних реєстратора розрахункових операцій з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів є належним та правомірним способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів. При цьому, якщо різниця показників є меншою ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку.
Крім того, задовольняючи позов, судом першої інстанції було зроблено висновок, що матеріалах справи відсутні докази того, що позивачем здійснювалася реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку за місцем реалізації та зберігання, проте колегія суддів вважає такий висновок необґрунтованим, з огляду на наступне.
Так, колегією суддів враховано, що товаром, який не був облікований у встановлено порядку, є паливно-мастильні матеріали - бензин та дизпаливо, що зберігаються в резервуарах. 
Не обліковані паливно-мастильні матеріали не є відокремленими від тих, що обліковані в установленому законом порядку і зберігаються спільно в єдиних резервуарах.
Отже, реалізацію паливно-мастильних матеріалів з резервуарів, які одночасно містять облікований та не облікований бензин і дизпаливо слід розглядати як реалізацію, у тому числі товару, що не був облікований у встановленому законом порядку.
З огляду на викладене колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що відповідач не надав доказів фактичної реалізації товару, що не був облікований у встановленому законом порядку.
Додатково колегія суддів вважає необхідним зазначити, відповідно до правової позиції Верховного Суду, що викладена в постанові від 24 грудня 2020 року № 808/8767/15,  обов`язковою умовою для застосування фінансових санкцій, передбачених ст. 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», є саме реалізація товарів, які не обліковані.
Водночас, висновок суду першої інстанції щодо відсутності доказів фактичної реалізації необлікованих паливно-мастильних матеріалів є помилковим. 
З огляду на викладене, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції було порушено норми матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи. У зв`язку з цим суд вважає необхідним апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків - задовольнити, рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 10 червня 2021 року - скасувати та прийняти нову постанову про відмову у задоволенні позову. 
Керуючись ст..ст. 241, 242, 308, 310, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів, -  
П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків - задовольнити.
Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 10 червня 2021 року - скасувати та прийняти нову постанову, якою у задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Сокар Петролеум» - відмовити.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя:                                                                       О.Є.Пилипенко 

Суддя:                                                                                 Я.Б.Глущенко 

                                                                                                    Я.М.Собків             
   
Повний текст виготовлено 15 лютого 2022 року.