ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 січня 2022 року 
м. Київ
справа № 560/3588/18
адміністративне провадження № К/9901/14533/19  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Пасічник С.С., 

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 17.01.2019 (суддя Шевчук О.П.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 17.04.2019 (головуючий суддя Ватаманюк Р.В., судді: Залімський І.Г., Мельник-Томенко Ж.М.) у справі №560/3588/18 за позовом Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги про сплату боргу (недоїмки), рішення про застосування штрафних санкцій,
ВСТАНОВИВ:
Фізична особа - підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, підприємець, ОСОБА_1 ) звернулась до суду із позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області (далі - відповідач, податковий орган, контролюючий орган), в якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 18.10.2018 №0248871307, №0248881307, №0248891307, №0248901307, №0248911307, №0248921307, №0248931307, вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 18.10.2018 №Ф-0248851307 та рішення від 18.10.2018 №0248861307.
В обґрунтування позовних вимог позивач посилається на те, що висновок контролюючого органу про перевищення позивачем протягом трьох кварталів 2016 року встановленого законом загального ліміту доходу в розмірі 5000000 грн і про необхідність переведення позивача на загальну систему оподаткування з IV кварталу 2016 року ґрунтується на даних спірного і суперечливого розрахунку виходу готової продукції згідно списання нітриту натрію на виробництво та на припущеннях податкового органу. Посилається на відсутність підстав для проведення такого розрахунку, зміст якого спростовується наявними у позивача журналами обліку надходження та витрат нітриту натрію на м`ясопереробному цеху позивача, журналами обліку витрат розчину нітриту натрію у виробничому цеху, рецептурними журналами, деклараціями виробника, первинними накладними на відпуск товару контрагентам - покупцям та іншими первинними документами.
Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 17.01.2019, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 17.04.2019, адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано: вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 18.10.2018 № Ф-0248851307 з єдиного внеску; рішення від 18.10.2018 № 0248861307 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску; податкові повідомлення-рішення від 18.10.2018 №0248871307, №0248881307, №0248891307, №0248901307, №0248911307, №0248921307, № 0248931307.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з чим погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що: податковий орган не надав належних та допустимих доказів, які б підтверджували перевищення позивачем встановленого законом загального ліміту доходу; факт перевищення витрат над доходами позивача не дає контролюючому органу підстав включати такі витрати до складу доходів, оскільки позивач є платником єдиного податку та перебуває на спрощеній системі оподаткування (ІІІ група); відповідач під час перевірки не встановив і документально не довів факт отримання позивачем прихованих доходів та не вказав конкретні дати отримання невідображених доходів в порядку, передбаченому пунктом 292.6 статті 292 Податкового кодексу України (далі - ПК України).
Не погодившись із рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся до суду з касаційною скаргою, у якій просить скасувати судові рішення першої та апеляційної інстанцій.
В обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач посилається на: неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права; ненадання судами належної правової оцінки доводам податкового органу щодо невідповідності наданої позивачем інформації з реалізації м`ясо-ковбасної продукції обсягам понесених та оплачених нею витрат; недослідження факту надходження власних коштів на розрахунковий рахунок позивача, які включаються до доходу фізичної особи-підприємця, платника єдиного податку з урахуванням вимог статті 292 ПК України; неврахування судами ненадання позивачем пояснень щодо невідповідності списаного у великій кількості сухого нітриту натрію та значно менших обсягів реалізованої продукції та перевищення позивачем встановленого законом загального ліміту доходу в розмірі 5000000 грн і необхідність переведення позивача на загальну систему оподаткування з IV кварталу 2016 року. 
Також скаржник наполягає на тому, що судами не враховано невиконання позивачем вимог підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 ПК України та розділу ІІІ Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 №4, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 30.01.2015 за №111/26556 (далі - Порядок №4) щодо внесення до податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, сум утриманого з них податку та інформації про виплачені доходи на користь фізичних осіб. Вважає, що судами не надано оцінку тій обставині, що незалежно від того чи є фізична особа суб`єктом господарювання чи ні, і на якій системі оподаткування перебуває така особа при нарахуванні (виплаті) доходу іншим особам, вона зобов`язана відображати у податковому розрахунку за формою 1-ДФ інформацію щодо нарахування (виплати) такого доходу. 
Від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він погоджується з висновками судів попередніх інстанцій та просить їх залишити без змін, а касаційну скаргу - без задоволення. 
Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги з таких мотивів.
Судами першої та апеляційної інстанцій установлено, що позивач є фізичною особою-підприємцем, основним видом господарської діяльності якого є виробництво м`ясних продуктів, код згідно з КВЕД: 10.13, перебуває на спрощеній системі оподаткування, є платником єдиного податку і не є платником податку на додану вартість, протягом періоду за який було проведено перевірку отримував доходи від виробництва м`ясних продуктів.
Податковим органом проведено документальну планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи, правильності нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 31.12.2017, за наслідками якої складено акт №1503/22-01-13-03/3019103863 (далі - акт перевірки).
На підставі акта перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 18.10.2018:
№0248871307 про застосування штрафних (фінансових) санкцій з податку на доходи фізичних осіб в сумі 510 грн;
№0248881307 про збільшення суми грошового зобов`язання позивача з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 164143,81 грн (131315,05 грн податкове зобов`язання та 32828,76 грн штрафних санкцій);
№0248891307 про застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій з податку на доходи фізичних осіб в сумі 340 грн;
№0248901307 про збільшення суми грошового зобов`язання позивача з військового збору на загальну суму 13678,65 грн (10942,92 грн податкове зобов`язання та 2735,73 грн штрафних санкцій);
№0248911307 про збільшення суми грошового зобов`язання позивача з податку на додану вартість на загальну суму 2165766,25 грн (1732613 грн податкове зобов`язання та 433153,25 грн штрафних санкцій);
№0248921307 про застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій з податку на додану вартість в сумі 2550 грн;
№0248931307 про збільшення суми грошового зобов`язання позивача з єдиного податку з фізичних осіб на загальну суму 182472,75 грн (145978,20 грн податкове зобов`язання та 36494,55 грн штрафних санкцій);
вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 18.10.2018 № Ф-0248851307 з єдиного внеску на суму 151058,16 грн; 
рішення №0248861307 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 18.10.2018 на суму 16058,77 грн.
Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог:
пункту 292.1 статті 292 ПК України, що призвело до заниження суми податкових зобов`язань з єдиного податку в розмірі 145978,20 грн, в тому числі за 2015 рік у сумі  75403,34 грн, за три квартали 2016 року у розмірі 70574,86 грн;
пункту 163.1 статті 163, підпункту 164.1.3 пункту 164.1 статті 164, пунктів 177.2, 177.4 статті 177 ПК України, внаслідок чого позивачем занижено суму податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується за результатами річного декларування на 131315,05 грн, у тому числі за 4 кварталі 2016 року в сумі 8606,92 грн, за 2017 рік у розмірі 122708,13 грн;
пункту 16-1 підрозділу 10 "Інші перехідні положення", пункту 163.1 статті 163, підпункту 164.1.3 пункту 164.1 статті 164, пунктів 177.2, 177.4 статті 177 ПК України, що призвело до заниження суми податкових зобов`язань з військового збору на 10942,92 грн, в тому числі за 4 квартал 2016 року на 717,24 грн, за 2017 рік на 10225,68 грн;
пункту 4 частини 1 статті 4, пункту 1 частини 2 статті 6 та пункту 2 частини 1 статті 7, частин 5 та 11 статті 8, абзацу 3 частини 8 статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 №2464-VI, що призвело до заниження суми єдиного внеску, нарахованого з чистого оподатковуваного доходу, що підлягає сплаті до бюджету, в розмірі 151058,16 грн, в тому числі, за 4 квартал 2016 року у розмірі  9529,56 грн та  за 2017 рік у сумі  141528,60 грн;
пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 193.1 статті 193, пункту 194.1 статті 194, пункту 200.2 статті 200 ПК України, внаслідок чого позивачем в перевіряємому періоді занижено суму податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 1732613 грн;
пункту 49.1 статті 49, підпункту 49.18.5 пункту 49.18 статті 49 ПК України щодо неподання до податкового органу податкові декларації про майновий стан і доходи за 2016 та 2017 роки;
пункту 49.1 статті 49, підпункту 49.18.1 пункту 49.18 статті 49 ПК України та не подано до податкового органу податкові декларації по податку на додану вартість за жовтень 2016 року - грудень 2017 року;
пунктів 3.1, 3.2, 3.3 Порядку №4 та підпункту "б" пункту 176.2 статті   176 розділу IV ПК України та податковий розрахунок (форма 1ДФ) за II квартал 2015 року та III квартал 2015 року подано з недостовірними відомостями податкової звітності, а саме не внесено до "Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку" (форма 1ДФ) інформації по виплачених доходах на користь фізичних осіб за ознакою доходу "157" (дохід, виплачений самозайнятій особі): за II квартал 2015 року в сумі 312 грн та за III квартал 2015 року в сумі 45 грн.
Підставою для визначення податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб стало віднесення податковим органом під час перевірки витрат до складу доходів, в результаті чого контролюючий орган дійшов до висновку про перевищення позивачем обсягу доходу на суму 5   000   000 грн. 
В акті перевірки зазначено про невідповідність задекларованих позивачем обсягів реалізації м`ясо-ковбасної продукції обсягам понесених та оплачених позивачем витрат. У 2015 році обсяг витрат позивача становить 7496485,27 грн, при задекларованому обсязі реалізації (доході від провадження підприємницької діяльності на спрощеній системі оподаткування) 5 611401,65 грн, у 2016 році обсяг витрат становить - 6 568 053,91 грн, при задекларованому обсязі реалізації - 4 747 337,62 грн, у 2017 році обсяг витрат становить - 6 809 488,16 грн при задекларованому обсязі реалізації - 4 731 844,75 грн.
Податковий орган також доводив, що внаслідок проведеного ним розрахунку використання нітриту натрію на виробництво позивачем м`ясо-ковбасної продукції, відповідачем встановлено заниження позивачем обсягів реалізації м`ясо-ковбасної продукції. Понесені витрати позивачем оплачені, а оплата здійснювалась, в основному, за рахунок готівкових коштів. Також, кошти вносились позивачем на банківський рахунок з метою оплати витрат виробництва. Відповідачем не встановлено отримання позивачем кредитів в фінансових установах, чи поворотної та/або безповоротної фінансової допомоги.
Колегія суддів звертає увагу, що судами попередніх інстанцій не встановлено в повному обсязі всі фактичні обставини по справі, а відтак рішення про задоволення позовних вимог прийнято передчасно.
В акті перевірки зазначено, що у 2015, 2016, 2017  обсяг витрат позивача значно перевищує дохід, і цей факт не є спірним. Заявляючи позовні вимоги про відсутність порушення, саме позивач мав надати всі докази на підтвердження обставин, які він заперечує, але суди формально обмежились лише висновком про припущення і не доведеність податковим органом складу податкового правопорушення. Наявність суттєвої різниці між доходами та витрати (які документально підтверджено) та причини таких розбіжностей  судами не досліджувалась, будь-які докази не витребовувались. Судами не надано оцінку доводам податкового органу, що обсяг оплачених витрат повністю підтверджується наданими первинними документами, зокрема видатковими накладними,  платіжними документами, тощо, і не є припущенням. 
Поза увагою судів  залишено довід контролюючого органу, що  платнику податків направлялись письмова вимога від 25.09.2018 про надання документів та пояснень щодо  перевищення витрат над доходами та джерело оплати вказаних перевищень, на яку надано відповідь про неможливість надати такі пояснення. Також не надано контролюючому органу та суду  пояснення щодо дебіторсько-кредиторської заборгованості і інформацію про залишки товарно-матеріальних цінностей.  Відповідач доводив суду, що всі витрати підтверджено документально платіжними документами, а відтак, судам важливо  з`ясувати за рахунок яких коштів покривались витрати.
В даному випадку, суди помилково поклали тягар доведення всіх обставин по справі лише на відповідача, яким під час документальної перевірки встановлено невідповідність даних обліку доходів та витрат (відповідальність за достовірність яких покладається саме на платника податків) і відсутність документального підтвердження джерела походження коштів для покриття витрат.
Також податковий орган доводив суду, що власні кошти, які внесені  суб`єктом господарювання на  розрахунковий рахунок для здійснення підприємницької діяльності, включається до доходу фізичної особи-підприємця з урахуванням вимог  ст.292 ПК України.
Пунктами 44.1, 44.2 статті 44 ПК України визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, регулюються   положеннями статті 177 ПК України.
Пунктом 177.1 статті 177 ПК України встановлено, що доходи фізичних осіб-підприємців, отримані протягом календарного від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу.
Пунктом 177.2 статті 177 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця.
Положеннями пункту 177.4 статті 177 ПК України визначено, що до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать: витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат; витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу); обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством; суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Спрощена система оподаткування, обліку та звітності як спеціальний податковий режим   встановлена Главою І   Розділу ХІV ПК України.
Спрощена система оподаткування, обліку та звітності - особливий механізм справляння податків і зборів, що встановлює заміну сплати окремих податків і зборів, встановлених пунктом 297.1 статті 297 цього Кодексу, на сплату єдиного податку в порядку та на умовах, визначених цією главою, з одночасним веденням спрощеного обліку та звітності (пункт 291.2 статті 291 ПК України)
Відповідно до пункту 291.6 статті 291 ПК України платники єдиного податку першої - третьої груп повинні здійснювати розрахунки за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги) виключно в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій).
Частиною першою пункту 292.1 статті 292 ПК України визначено, що доходом платника єдиного податку є: для фізичної особи - підприємця - дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній пунктом 292.3 цієї статті. При цьому, до доходу не включаються отримані такою фізичною особою пасивні доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті, страхові виплати і відшкодування, а також доходи, отримані від продажу рухомого та нерухомого майна, яке належить на праві власності фізичній особі та використовується в її господарській діяльності. 
Колегія суддів не може спростувати  посилання податкового органу на неврахування і  недослідження судами здійсненого контролюючим органом розрахунку виходу готової продукції та перевищення позивачем отриманого доходу, оскільки зазначені доводи не досліджено судами, та їм не надано відповідну оцінку. 
Враховуючи, що інші спірні рішення про донарахування грошового зобов`язання з податку на додану вартість,  військового збору та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 151058,16 грн, щодо штрафних (фінансових) санкцій з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, із доходів платника податку на суму 510 грн. є похідними від факту встановлення або спростування податкового правопорушення, судові рішення підлягають скасуванню в повному  обсязі з направленням справи на новий судовий розгляд.
За правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відтак, доводи касаційної скарги відповідача не спростовуються матеріалами справи та не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваних рішень, судами першої та  апеляційної інстанцій було дотримано норми матеріального права.
Суд касаційної інстанції визнає, що суди попередніх інстанцій не дотримались норм матеріального та процесуального права при вирішенні даної справи та вважає, що суди не встановили обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області задовольнити, рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 17.01.2019 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 17.04.2019 у справі №560/3588/18 скасувати, а справу направити на новий розгляд до Хмельницького окружного адміністративного суду.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................
В.П. Юрченко
І.А. Васильєва
С.С. Пасічник
Судді Верховного Суду