П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

18 січня 2022 р.	м.Одеса	Справа № 420/11744/21	

 	Головуючий в 1 інстанції: Глуханчук О.В.                                 Дата і місце ухвалення: 06.10.2021р., м. Одеса                                   	
Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду 
у складі:
головуючого  –    Ступакової І.Г.
суддів             –    Бітова А.І.
–          Лук`янчук О.В.
        при секретарі  –    Рябоконь Н.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 06 жовтня 2021 року по справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «ЛАЙМ.» до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії, -

В С Т А Н О В И Л А :

В липні 2021 року товариство з обмеженою відповідальністю «ЛАЙМ.» звернулося до Одеського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС в Одеській області, в якому просило суд:
- визнати протиправними та скасувати рішення Комісії Головного управління ДПС в Одеській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, від 13 травня 2021 року №2653088/40890230, №2653084/40890230, №2653089/40890230, №2653086/40890230, №2653087/40890230, №2653085/40890230, №2653083/40890230, №2653078/40890230, №2653080/40890230, №2653079/40890230, №2653082/40890230, №2653077/40890230, №2653081/40890230, №2653075/40890230, №2653074/40890230, №2653076/40890230, №2653063/40890230, №2653070/40890230, №2653069/40890230, №2653071/40890230, №2653066/40890230, №2653072/40890230, №2653068/40890230, №2653065/40890230, №2653064/40890230, №2653073/40890230, №2653067/40890230;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних складені ТОВ «ЛАЙМ.» податкові накладні за датою їх подання: №3 від 04.05.2021р., №4 від 04.05.2021р., №5 від 04.05.2021р., №6 від 04.05.2021р., №7 від 04.05.2021р., №8 від 05.05.2021р., №9 від 04.05.2021р., №10 від 04.05.2021р., №11 від 05.05.2021р., №12 від 05.05.2021р., №13 від 05.05.2021р., №14 від 05.05.2021р., №15 від 05.05.2021р., №16 від 05.05.2021р., №17 від 05.05.2021р., №18 від 06.05.2021р., №19 від 04.05.2021р., №20 від 05.05.2021р., №21 від 05.05.2021р., №22 від 06.05.2021р., №23 від 06.05.2021р., №24 від 06.05.2021р., №25 від 06.05.2021р., №26 від 07.05.2021р., №27 від 07.05.2021р., №28 від 07.05.2021р., №29 від 07.05.2021р.
Позов обґрунтовувало тим, що одним з профільних видів діяльності підприємства є Оптова торгівля фруктами й овочами (КВЕД 46 31). З метою здійснення цього виду діяльності ТОВ «ЛАЙМ.» імпортує товар на митну територію України та реалізує його за договорами поставки/купівлі-продажу крупним вітчизняним учасникам ринку, серед яких ТОВ «АТБ-Маркет», ПП «Таврія плюс», ТОВ «Таврія В», ПП «Таврія І», ТОВ «Модерн-трейд» тощо. На виконання приписів п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, за результатами здійснення господарської діяльності щодо поставки товару на адресу ТОВ «АТБ-Маркет», ТОВ «ЛАЙМ.» було складено податкові накладні №3 від 04.05.2021р., №4 від 04.05.2021р., №5 від 04.05.2021р., №6 від 04.05.2021р., №7 від 04.05.2021р., №8 від 05.05.2021р., №9 від 04.05.2021р., №10 від 04.05.2021р., №11 від 05.05.2021р., №12 від 05.05.2021р., №13 від 05.05.2021р., №14 від 05.05.2021р., №15 від 05.05.2021р., №16 від 05.05.2021р., №17 від 05.05.2021р., №18 від 06.05.2021р., №19 від 04.05.2021р., №20 від 05.05.2021р., №21 від 05.05.2021р., №22 від 06.05.2021р., №23 від 06.05.2021р., №24 від 06.05.2021р., №25 від 06.05.2021р., №26 від 07.05.2021р., №27 від 07.05.2021р., №28 від 07.05.2021р., №29 від 07.05.2021р. та направлено їх на реєстрацію в ЄРПН. Однак, відповідачем зупинено реєстрацію вказаних податкових накладних, а в подальшому – прийнято спірні рішення про відмову в їх реєстрації, обґрунтовані ненаданням позивачем підтверджуючих первинних документів.  Вказані рішення є незаконними, оскільки контролюючому органу товариством було надано документи, підтверджуючі факт здійснення господарських операцій за податковими накладними, реєстрацію яких було зупинено. Спірні рішення про відмову в реєстрації податкових накладних не відповідають загальним вимогам, які висуваються до актів індивідуальної дії, є необґрунтованими та невмотивованими. Податковим органом лише процитовано норму законодавства без будь-якої конкретизації, тоді як у формі рішення, затвердженій Додатком 10 Порядку №520, визначено обов`язок посадового органу підкреслити документи, які не надані.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 06 жовтня 2021 року позов задоволено у повному обсязі.
Не погоджуючись з вказаним рішенням, Головне управління ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, не повне з`ясування обставин справи, просить скасувати рішення від 06.10.2021р. з прийняттям нового судового рішення - про відмову в задоволенні позову ТОВ «ЛАЙМ.».
В своїй скарзі апелянт зазначає, що у спірних рішеннях чітко зазначено підстави для відмови реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, а саме: ненадання платником податків копій первинних документів. Зокрема, ТОВ «ЛАЙМ.», в підтвердження реальності відображених у податкових накладних господарських операцій, не надало жодного бухгалтерського документу (оборотно-сальдових відомостей, аналізів або карток по субрахунках рахунків 10, 15, 30, 31, 36, 66, 90, 93 тощо, плану рахунків бухгалтерського обліку  або їх аналогів), які б свідчили про зміну активів та пасивів підприємства внаслідок проведення зазначених господарських операцій (наявність ділової мети). 
Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача та представника апелянта, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджено, що основним видом економічної діяльності ТОВ «ЛАЙМ.» є Оптова торгівля фруктами й овочами (КВЕД 46.31).
Підприємство є імпортером фруктів та овочів на митну територію України на підставі укладених зовнішньоекономічних контрактів, що підтверджується наданими до суду контрактами та документами щодо митного оформлення вказаних товарів.
01.01.2021р. між ТОВ «ЛАЙМ.», як Постачальником, та ТОВ «АТБ-МАРКЕТ», як Покупцем, укладено Договір поставки №ОФ80180, за умовами якого Постачальник зобов`язується у порядку і строки, встановлені Договором, передати товар у власність Покупцю, у певній кількості, відповідної якості та за погодженою ціною, а Покупець зобов`язується прийняти товар і оплатити його на умовах, визначених у цьому Договорі. Найменування, асортимент і ціна товару, що поставляється, зазначаються в Додатку 1 до цього Договору («Специфікація»), який є його невід`ємною частиною. 
За фактом поставки товару, на виконання 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, ТОВ «ЛАЙМ.» складено на користь ТОВ «АТБ-МАРКЕТ» податкові накладні №3 від 04.05.2021р., №4 від 04.05.2021р., №5 від 04.05.2021р., №6 від 04.05.2021р., №7 від 04.05.2021р., №8 від 05.05.2021р., №9 від 04.05.2021р., №10 від 04.05.2021р., №11 від 05.05.2021р., №12 від 05.05.2021р., №13 від 05.05.2021р., №14 від 05.05.2021р., №15 від 05.05.2021р., №16 від 05.05.2021р., №17 від 05.05.2021р., №18 від 06.05.2021р., №19 від 04.05.2021р., №20 від 05.05.2021р., №21 від 05.05.2021р., №22 від 06.05.2021р., №23 від 06.05.2021р., №24 від 06.05.2021р., №25 від 06.05.2021р., №26 від 07.05.2021р., №27 від 07.05.2021р., №28 від 07.05.2021р., №29 від 07.05.2021р. та направлено їх для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Однак, через електронний кабінет платника податків ТОВ «ЛАЙМ.» отримало квитанції, згідно яких реєстрацію податкових накладних в ЄРПН зупинено. Зокрема, зазначено, що платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. У зв`язку з цим, запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
З метою подальшої реєстрації податкових накладних, 07.05.2021р. та 11.05.2021р. ТОВ «ЛАЙМ.» було направлено на адресу ГУ ДПС Одеській області Повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено №4 з додатками у кількості 73 документи та №5 з додатками у кількості 60 документів.
Однак, 13.05.2021р. комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області прийнято рішення №2653088/40890230, №2653084/40890230, №2653089/40890230, №2653086/40890230, №2653087/40890230, №2653085/40890230, №2653083/40890230, №2653078/40890230, №2653080/40890230, №2653079/40890230, №2653082/40890230, №2653077/40890230, №2653081/40890230, №2653075/40890230, №2653074/40890230, №2653076/40890230, №2653063/40890230, №2653070/40890230, №2653069/40890230, №2653071/40890230, №2653066/40890230, №2653072/40890230, №2653068/40890230, №2653065/40890230, №2653064/40890230, №2653073/40890230, №2653067/40890230 про відмову в реєстрації податкових накладних №3 від 04.05.2021р., №4 від 04.05.2021р., №5 від 04.05.2021р., №6 від 04.05.2021р., №7 від 04.05.2021р., №8 від 05.05.2021р., №9 від 04.05.2021р., №10 від 04.05.2021р., №11 від 05.05.2021р., №12 від 05.05.2021р., №13 від 05.05.2021р., №14 від 05.05.2021р., №15 від 05.05.2021р., №16 від 05.05.2021р., №17 від 05.05.2021р., №18 від 06.05.2021р., №19 від 04.05.2021р., №20 від 05.05.2021р., №21 від 05.05.2021р., №22 від 06.05.2021р., №23 від 06.05.2021р., №24 від 06.05.2021р., №25 від 06.05.2021р., №26 від 07.05.2021р., №27 від 07.05.2021р., №28 від 07.05.2021р., №29 від 07.05.2021р. в Єдиному реєстрі податкових накладних, поданих ТОВ «ЛАЙМ.».
Підставою для відмови у реєстрації податкових накладних у вказаних рішеннях зазначено: «ненадання платником податків копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних».
Не погодившись із зазначеними рішеннями контролюючого органу про відмову в реєстрації податкових накладних в ЄРНП ТОВ «ЛАЙМ.»  оскаржило їх в судовому порядку. 
Суд першої інстанції, задовольняючи позов товариства, виходив з того, що в оскаржуваних рішеннях про відмову в реєстрації податкових накладних відповідачем чітко не зазначено підставу для відмови в реєстрації податкових накладних позивача в Єдиному реєстрі податкових накладних, як і не зазначено конкретно документів, відсутність яких не дала можливості прийняти рішення про реєстрацію відповідних накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Суд зазначив, що у надісланих товариству квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних зазначено лише посилання на відповідність ТОВ «ЛАЙМ.» п.8 Критеріїв ризиковості платника податку, та не зазначено документів, які слід надати для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкових накладних в Реєстрі або відмову в такій реєстрації. 
Колегія суддів суду апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції про обґрунтованість позовних вимог товариства та наявність підстав для їх задоволення виходячи з наступного.
Відповідно до п.201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.10 статті 201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Так, механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов`язки їх членів визначені Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року №1165 (далі – Порядок №1165).
Згідно п.3 Порядку №1165 податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Відповідно до п.4, п.5 Порядку №1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі. Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.
Згідно п.7-9 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет. Платник податку отримує розраховані показники позитивної податкової історії через електронний кабінет.
Відповідно до п. 10-11 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Як вже зазначалося колегією суддів, підставою для зупинення реєстрації податкових накладних, надісланих ТОВ «ЛАЙМ.», стало те, що платник податку, яким подано для реєстрації ПК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку.
Критерії ризиковості платника податку на додану вартість визначено Додатком 1 до Порядку №1165, пункт 8 якого таким критерієм визначає наявність  у контролюючих органах податкової інформації, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній /розрахунку коригування.
В той же час, у надісланих товариству квитанціях зазначено лише посилання на відповідність Критеріїв ризиковості платника податку, визначених в п. 8 вказаних Критеріїв, та не зазначено документів, які слід надати для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкових накладних  в реєстрі або відмову в такій реєстрації.
При цьому, можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання на реєстрацію податкової накладної напряму залежить від чіткого формулювання фіскальним органом позиції про те, під який саме критерій ризиковості платника податку та/або критерій ризиковості здійснення операцій підпадає платник податку, якому відповідає платник податку, що прямо впливає на можливість надання платником податку в подальшому відповідних документів, перелік яких міститься у вичерпному переліку документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРНП.
Верховний Суд в постанові від 10 квітня 2020 року по справі № 819/330/18 зазначив, що для кожного критерію передбачений самостійний список документів, за умови подання якого, приймається рішення про реєстрацію податкової накладної. При цьому загальне посилання на Вичерпний перелік документів контролюючим органом не є достатнім, а перелік документів, необхідних для прийняття обґрунтованого рішення контролюючим органом, повинен бути конкретизований та чіткий. Дотримання вимоги чіткості і недвозначності щодо інформації, яка зазначена в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, є особливо важливим з огляду на специфіку податкового законодавства та наслідки недотримання платником податків вимог щодо подання неповного переліку документів. Недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкової накладної призвело до необізнаності платника податків щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен був надати контролюючому органу, внаслідок чого у відповідача виникла можливість прояву нічим необмеженої дискреції. Вказане, на думку суду, призвело до прояву суб`єктом владних повноважень негативного розсуду, внаслідок чого платник податків не зміг належним чином виконати свої обов`язки, мета яких - реєстрація податкової накладної. Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Таким чином, зупинення реєстрації податкових накладних, виписаних ТОВ «ЛАЙМ.» на адресу ТОВ «АТБ-МАРКЕТ», не відповідає умовам критеріїв ризиковості платника податку та/або критеріїв ризиковості здійснення операцій та контролюючим органом, порушено вимоги Порядку №1165.
Відповідно до п. 2- 6 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520, прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних/ розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності ( УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Відповідно до п. 9-11 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня. Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Згідно додатку до Порядку №520 в рішенні про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних обов`язково підкреслюються документи, які не надано.
В оскаржуваних рішеннях комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному державному реєстрі накладних або відмову у такій реєстрації від 13 травня 2021 року №2653088/40890230, №2653084/40890230, №2653089/40890230, №2653086/40890230, №2653087/40890230, №2653085/40890230, №2653083/40890230, №2653078/40890230, №2653080/40890230, №2653079/40890230, №2653082/40890230, №2653077/40890230, №2653081/40890230, №2653075/40890230, №2653074/40890230, №2653076/40890230, №2653063/40890230, №2653070/40890230, №2653069/40890230, №2653071/40890230, №2653066/40890230, №2653072/40890230, №2653068/40890230, №2653065/40890230, №2653064/40890230, №2653073/40890230, №2653067/40890230 зазначено, що підставою для відмови у реєстрації податкових накладних стало ненадання платником податку копій документів - первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні.
В той же час, жодний із зазначених документів контролюючим органом не підкреслено, що свідчить про недотримання порядку прийняття та форми оскаржуваного рішення.
Разом з тим, матеріалами справи підтверджено надання ТОВ «ЛАЙМ.» до контролюючого органу повідомлень про подання пояснень та копій  наступних документів:  договору поставки №ОФ80180 від 01 січня 2021 року, укладеного з ТОВ «АТБ-МАРКЕТ»; платіжних доручень щодо здійснення оплати ТОВ «АТБ-МАРКЕТ» за договором поставки на користь ТОВ «ЛАЙМ.»; актів прийняття товару (накладних), складених на підтвердження передачі товару Постачальником та прийняття товару Покупцем за договором поставки №ОФ80180 від 01 січня 2021 року; товарно-транспортних накладних, а також первинних документів щодо перевезення вантажів (товару) (договорів, актів надання послуг, рахунків-фактур), щодо організації ТОВ «ЛАЙМ.» поставки товару на адреси господарських одиниць ТОВ «АТБ-МАРКЕТ»; карантинних сертифікатів на товари; митних квитанцій.
Контролюючий орган, після отримання від позивача письмових пояснень з доданими документами, на адресу позивача жодних запитів щодо недостатності документів або їх невідповідності чинному законодавству України для прийняття рішення в рамках розглядуваних пояснень не надав.
Колегія суддів критично ставиться до посилань апелянта на ненадання ТОВ «ЛАЙМ.» жодного бухгалтерського документу (оборотно-сальдових відомостей, аналізів або карток по субрахунках рахунків 10, 15, 30, 31, 36, 66, 90, 93 тощо, плану рахунків бухгалтерського обліку  або їх аналогів), які б свідчили про зміну активів та пасивів підприємства внаслідок проведення зазначених господарських операцій (наявність ділової мети).
При цьому, суд зазначає, що згідно абз.11 ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ, який містить відомості про господарську операцію.
Відповідно до ч.1 ст.9 вказаного Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.
Схоже визначення первинних документів міститься також і в Положенні про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995р. № 88.
У п.2.1 Положення вказано, що первинні документи це документи, створені в письмовій або електронній формі, які містять відомості про господарські операції, включаючи розпорядження й дозволи адміністрації (власника) на їх проведення
Оборотно-сальдова відомість один із стандартних (загальних) звітів, який містить для кожного рахунку залишки на початок та на кінець періоду та обороти за дебетом і кредитом за обраний період та формується на підставі первинних документів.
Не являються і первинними документами аналізи або картки по субрахунках рахунків 10, 15, 30, 31, 36, 66, 90, 93, плани рахунків бухгалтерського обліку  тощо, про ненадання яких зазначає апелянт. 
Таким чином, Головним управлінням ДПС в Одеській області не спростовано висновок суду, що з наданих позивачем документів можливо встановити зміст і обсяг господарських операцій, по яким позивач подав для реєстрації податкові накладні №3 від 04.05.2021р., №4 від 04.05.2021р., №5 від 04.05.2021р., №6 від 04.05.2021р., №7 від 04.05.2021р., №8 від 05.05.2021р., №9 від 04.05.2021р., №10 від 04.05.2021р., №11 від 05.05.2021р., №12 від 05.05.2021р., №13 від 05.05.2021р., №14 від 05.05.2021р., №15 від 05.05.2021р., №16 від 05.05.2021р., №17 від 05.05.2021р., №18 від 06.05.2021р., №19 від 04.05.2021р., №20 від 05.05.2021р., №21 від 05.05.2021р., №22 від 06.05.2021р., №23 від 06.05.2021р., №24 від 06.05.2021р., №25 від 06.05.2021р., №26 від 07.05.2021р., №27 від 07.05.2021р., №28 від 07.05.2021р., №29 від 07.05.2021р.
При вирішенні даного спору колегія суддів враховує, передусім, що в оскаржуваних рішеннях про відмову в реєстрації податкових накладних фактично було лише процитовано положення Порядку, тобто викладена загальна норма без зазначення конкретних документів, яких, на думку відповідача, не вистачає для здійснення реєстрації податкових накладних, а також без повідомлення причин та мотивів, за яких надані позивачем пояснення та документи не були враховані.
Вищенаведена підстава для прийняття оскаржуваного рішення (без зазначення того, які саме документи не було надано) є формальною, оскільки неможливо встановити, що конкретно не надав суб`єкт підприємницької діяльності та, відповідно, неможливо встановити і конкретну підставу прийняття оскаржуваних рішень.
У даному випадку вимоги відповідача не були вичерпними, не були направлені на одержання від платника конкретних матеріалів та на встановлення дійсних показників накладних.
Колегія суддів зазначає, що рішення Комісії повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини закон має відповідати якісним вимогам, насамперед вимогам доступності, передбачуваності та зрозумілості; громадянин повинен мати змогу отримати адекватну інформацію за обставин застосування правових норм у конкретному випадку; норма не може розглядатися як закон, якщо вона не сформульована з достатньою чіткістю, щоб громадянин міг регулювати свою поведінку; громадянин повинен мати можливість передбачити, наскільки це розумно за конкретних обставин, наслідки, до яких може призвести певна дія.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області від 13.05.2021р. №2653088/40890230, №2653084/40890230, №2653089/40890230, №2653086/40890230, №2653087/40890230, №2653085/40890230, №2653083/40890230, №2653078/40890230, №2653080/40890230, №2653079/40890230, №2653082/40890230, №2653077/40890230, №2653081/40890230, №2653075/40890230, №2653074/40890230, №2653076/40890230, №2653063/40890230, №2653070/40890230, №2653069/40890230, №2653071/40890230, №2653066/40890230, №2653072/40890230, №2653068/40890230, №2653065/40890230, №2653064/40890230, №2653073/40890230, №2653067/40890230 про відмову в реєстрації податкових накладних №3 від 04.05.2021р., №4 від 04.05.2021р., №5 від 04.05.2021р., №6 від 04.05.2021р., №7 від 04.05.2021р., №8 від 05.05.2021р., №9 від 04.05.2021р., №10 від 04.05.2021р., №11 від 05.05.2021р., №12 від 05.05.2021р., №13 від 05.05.2021р., №14 від 05.05.2021р., №15 від 05.05.2021р., №16 від 05.05.2021р., №17 від 05.05.2021р., №18 від 06.05.2021р., №19 від 04.05.2021р., №20 від 05.05.2021р., №21 від 05.05.2021р., №22 від 06.05.2021р., №23 від 06.05.2021р., №24 від 06.05.2021р., №25 від 06.05.2021р., №26 від 07.05.2021р., №27 від 07.05.2021р., №28 від 07.05.2021р., №29 від 07.05.2021р. в ЄРПН є протиправними та підлягають скасуванню.
Також, колегія суддів вважає обґрунтованим задоволення судом першої інстанції вимог позову про зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні.
Відповідно до пунктів 2, 10 частини 2 статті 245 КАС України, у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про: визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень; інший спосіб захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист таких прав, свобод та інтересів.
Відповідно до пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010р. №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема, набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення).
Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку. Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Таким чином, згідно вказаних норм податковий орган реєструє податкову накладну/розрахунок коригування, у тому числі, на підставі рішення суду датою набрання ним законної сили або іншою датою, вказаною у рішенні.
Як встановлено колегією суддів, підтверджено матеріалами справи і не спростовано відповідачами, надані позивачем документи підтверджують реальність здійснення господарських операцій по поданих для реєстрації податкових накладних. 
Обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, судом не встановлено.
У зв`язку з цим, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що належним способом захисту порушених прав позивача у спірних правовідносинах буде зобов`язання ДПС України зареєструвати податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних, оскільки це є гарантією, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.
Доводи апеляційної скарги Головного управління ДПС в Одеській області правильність висновків суду першої інстанції не спростовують, а тому підстав для задоволення апеляційної скарги відповідача та скасування рішення суду першої інстанції колегія суддів не вбачає.
Оскільки судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та постановлено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому, відповідно до ст.316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
З огляду на залишення рішення суду першої інстанції без змін, відповідно до приписів статті 139 КАС України, підстави для розподілу судових витрат відсутні.
Керуючись ст.ст. 308, 310, п.1 ч.1 ст.315, ст.ст. 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів, -          
П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення, рішення Одеського окружного адміністративного суду від 06 жовтня 2021 року залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом 30 днів з дня складання повного тексту судового рішення.
                                                                     Повний текст судового рішення виготовлений 18 січня 2022 року.

Головуючий:                                                                                                                     І.Г. Ступакова

Судді:                                                                                                                                А.І. Бітов

                                                                                                                                        О.В. Лук`янчук