ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 лютого 2022 року 
м. Київ
справа №420/322/20
адміністративне провадження № К/9901/32965/20  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Білоуса О.В.,
суддів -Желтобрюх І.Л., Яковенка М.М.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Савранський завод продовольчих товарів» на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 19 жовтня 2020 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Савранський завод продовольчих товарів» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення від 18.12.2019 року №0009400508,
УСТАНОВИВ:
У січні 2020 року ТОВ «Савранський завод продовольчих товарів» (далі - Товариство, ТОВ «СЗПТ») звернулося з позовом до ГУ ДПС в Одеській області, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 18.12.2019 року №0009400508.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 20 березня 2020 року позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області від 18.12.2019 року №0009400508.
Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 19 жовтня 2020 року рішення суду першої інстанції скасовано, а в задоволенні позову відмовлено.
Не погодившись з ухваленим у справі судовим рішенням суду апеляційної інстанції, Товариство звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального та процесуального права, просило рішення суду апеляційної інстанції скасувати, а рішення суду першої інстанції залишити в силі.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що на підставі направлення від 01.11.2019 року №1377/05-08, у період з 01.11.2019 року по 07.11.2019 року, на підставі наказу №1331 від 31.10.2019 року, співробітник ГУ ДПС в Одеській області провів документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «СЗПТ» з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість з контрагентом-постачальником ТОВ «АГРЕЙН ТРЕЙДИНГ» за період з 01.04.2019 року по 30.04.2019 року.
За результатами проведеної перевірки ГУ ДПС в Одеській області складено акт від 14.11.2019 року №352/15-32-05-08/00686753 про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «СЗПТ» з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість з контрагентом-постачальником ТОВ «АГРЕЙН ТРЕЙДИНГ» за період з 01.04.2019 року по 30.04.2019 року, в якому встановлені наступні порушення з боку позивача: п.44.1 ст.44, п.187.1 ст.187, абз. «а» п.198.1 ст.198, п.198.3 ст.198, п.201.1, п.201.10 ст.201 ПК України, ст.1, ст.3, ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п.2.4, п.2.7 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року №88 (зареєстроване у Мін`юсті України 05.06.1995 року за №168/704), п.11, п.19 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 року №1307 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 26.01.2016 року за №137/28267), та гл.1, гл.11 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затвердженого Наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 року №363 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 20.02.1998 року за №128/2568), в результаті чого завищено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (р. 21 декларації з податку на додану вартість) за квітень 2019 року на суму 1  480  873 грн.
За наслідками перевірки ТОВ «СЗПТ» на підставі акту перевірки від 14.11.2019 року №352/15-32-05-08/00686753 відповідно до зазначених порушень ГУ ДПС в Одеській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 18.12.2019 року №0009400508.
Вказаним податковим повідомленням-рішенням позивачу за порушення п.44.1 ст.44, п.187.1 ст.187, абз. «а» п.198.1 ст.198, п.198.3 ст.198, п.201.1, п.201.10 ст.201 ПК України, ст.1, ст.3, ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п.2.4, п.2.7 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року №88, п.11, п.19 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 року №1307, та гл.1, гл.11 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затвердженого Наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 року № 363, зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за квітень 2019 року у розмірі 1  480  873 грн.
Так, Товариством уклало з ТОВ «АГРЕЙН ТРЕЙДИНГ» договір купівлі-продажу від 03.09.2018 року №002/2018, пунктом 1.1 якого встановлено, що продавець поставляє, а покупець приймає мінеральні добрива; кількість, ціна, строки та умови поставки кожної партії Товару визначаються в додатках до даного Договору, які є невід`ємною його частиною. Додатком №1 від 03.09.2018 року до Договору поставки №002/2018 від 03.09.2018 року передбачена поставка мінеральних добрив «Карбамід» в кількості 65,00 тон, строком відвантаження вересень 2018 року, загальною вартістю 1  203  125 грн. Додатком №2 до Договору поставки №002/2018 від 03.09.2018 року передбачена поставка 5 видів мінеральних добрив, загальною вартістю 22  165  278 грн строк відвантаження товару грудень 2018 року травень 2019 року, умови оплати 100 % вартості товару до 30.09.2019 року включно.
Підписані ТОВ «СЗПТ» та ТОВ «АГРЕЙН ТРЕЙДИНГ» Акти приймання-передачі добрив, поставлених Покупцю залізничним транспортом, на виконання умов Договору №002/2018 від 03.09.2018 року, підтверджують поставку добрив у квітні 2019 року на загальну суму 8  766  576 грн, в тому числі ПДВ 1  461  096 грн.
Разом з тим, в акті перевірки зазначено, що податкові накладні від 15.04.2019 року №14 та від 29.04.2019 №32 складені всупереч правилу «першої події», оскільки першою подією було відвантаження товару, коли і мало бути складено відповідні податкові накладні.
Тобто, порушення податкового обліку ТОВ «СЗПТ», що призвело до завищення податкового кредиту по господарській операції з придбання мінеральних добрив, на думку податкового органу, полягає у неправильному визначенні дати виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів на підставі виписаних ТОВ «АГРЕЙН ТРЕЙДИНГ» податкових накладних №14 від 15.04.2019 року (зареєстрована в ЄРПН 25.04.2019 року за №9085824173) та №32 від 29.04.2019 року (зареєстрована в ЄРПН 11.05.2019 року за №9096077880).
Задовольнивши позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що ТОВ «СЗПТ» податковий кредит по декларації з ПДВ за квітень 2019 року сформувало правомірно, а отже відсутні підстави для зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість за квітень 2019 року у розмірі 1  480  873 грн.
Скасувавши рішення суду першої інстанції та відмовивши у задоволенні позову, суд апеляційної інстанції виходив з того, що враховуючи відсутність у матеріалах справи належного документального підтвердження фактичного здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом щодо отримання товарів, а також враховуючи недоведеність подальшого використання саме цих товарів в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності позивача, безпідставним є включення позивачем до складу податкового кредиту спірних сум ПДВ у відповідних податкових деклараціях.
Колегія суддів погоджується з таким висновком суду апеляційної інстанції з огляду на таке.
Згідно із ч.ч.1-2 ст.9 Закону України від 16.07.1999 року №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон №996-XIV), підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг. Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
Відповідно до п.п.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно із п.44.1 ст.44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерської звітності підприємствами, їх об`єднаннями та госпрозрахунковими організаціями (крім банків) незалежно від форм власності (надалі - підприємства), установ та організацій, основна діяльність яких фінансується за рахунок коштів бюджету (надалі - установи) врегульовано Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року №88 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 року за №168/704; далі - Положення №88).
Відповідно до п.п.2.1-2.2 п.2 Положення №88, первинні документи це документи, створені у письмовій або електронній формі, які містять відомості про господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів. Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. При реалізації товарів за готівку допускається складання первинного документа не рідше одного разу на день на підставі даних касових апаратів, чеків тощо. Для контролю та впорядкування обробки інформації на основі первинних документів можуть складатися зведені документи (далі первинні документи).
Як встановлено судом апеляційної інстанції, Товаритсво уклало з ТОВ «АГРЕЙН ТРЕЙДИНГ» договір купівлі-продажу від 03.09.2018 року №002/2018.
У п.6.3 вказаного договору купівлі-продажу визначено, що датою відвантаження вважається дата, вказана на залізничній або товаротранспортній накладній в пункті відвантаження товару (пункт передачі товару перевізнику), що відповідає нормам діючого законодавства.
Надані Товариством до перевірки залізничні накладні підтверджують, що дати відвантаження товару постачальником та дати його прийняття покупцем не співпадають з датами складання актів приймання-передачі та, як наслідок, з датами складання та реєстрації податкових накладних.
Так, на виконання умов договору від 03.09.2018 №002/2018 у квітні 2019 року ТОВ «АГРЕЙН ТРЕЙДІНГ» оформило на адресу позивача акти приймання-передачі, згідно яких Продавець передав, а покупець прийняв у власність добрива, поставлені залізничним транспортом від 15.04.2019 року №002д-04-01 та від 29.04.2019 року №002д-04-02, що не відповідають датам та сумам у вищезазначених залізничних накладних (підтвердження одержання вантажу вантаж одержував на підставі довіреності №29 від 21.03.2019 року, паспорт НОМЕР_1 ОСОБА_1 ) та суперечить п.7.3 Договору від 03.09.2018 №002/2018д «перехід права власності відбувається за датою виписування видаткової накладної, або актів прийому-передачі, які мають бути засвідчені копією залізнодорожньою накладною завіреною печаткою Покупця».
Відповідно до книги складського обліку по рахунку 2081 «Мінеральні добрива, засоби захисту рослин» за ТОВ «СЗПТ» станом на 01.04.2019 року рахуються залишки мінеральних добрив та засобів захисту рослин в кількості 48,3 т.
За квітень 2019 року здійснено запис щодо складського обліку товару (карбаміду) отриманого від ТОВ «АГРЕЙН ТРЕЙДІНГ»: 11.04.2019 прийнято на склад 50,4 т., 12.04.2019 -151,2 т., 18.04.2019 - 302,4 т., 23.04.2019 - 100,8 т., останній запис здійснено без зазначення дати 50,4 т.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абз.1 п.44.1 ст.44 ПК України.
При цьому, згідно із положеннями п.п.14.1.191 п.14.1 ст.14 ПК України, постачанням товарів є будь-яка передача права на розпорядження товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.
Згідно із п.14.1.202 п.14.1. ст.14 ПК України, продаж (реалізація) товарів це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції безоплатного надання товарів. Не вважаються продажом товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.
Тобто, з метою оподаткування ПДВ при здійсненні операцій з постачання товарів, оплата за які не відбулася і постачальник не визначає податкові зобов`язання за касовим методом, датою виникнення податкових зобов`язань з ПДВ вважається дата, на яку припадає початок передачі товару від постачальника або безпосередньо покупцю, або організації, яка здійснюватиме доставку покупцю цього товару будь-яким способом (перевезення, пересилання тощо).
Підтвердженням дати, на яку припадає початок передачі (переміщення) товару, є дата, вказана у документах на перевезення (переміщення, пересилання) товару, які відповідно до вимог ст.30 Господарського кодексу України оформлюються в установленій формі із складанням комплекту перевізних документів з урахуванням виду транспорту, яким здійснюється перевезення.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду апеляційної інстанції, про те, що перенесення дати виникнення податкових зобов`язань з ПДВ на підставі умов договору на інший строк, ніж передбачений нормами ПК України, не відповідає нормам цього Кодексу.
Крім того, положеннями п.201.4 ПК України визначено, що платники податку можуть складати непізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведені податкові накладні на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер протягом періоду, за який складається така податкова накладна, з урахуванням усього обсягу постачання товарів (послуг) відповідному платнику протягом такого місяця.
При складанні зведеної податкової накладеної у разі здійснення операції з постачання товарів (послуг), які мають безперервний або ритмічний характер, у верхній лівій табличці в окремому полі «зведена податкова накладна» зазначається код ознаки 4.
Наведений код ознаки не є обов`язковим реквізитом податкової накладної, проте свідчить про окремий характер операцій, за результатами здійснення яких складається така податкова накладна та визначаються податкові зобов`язання з ПДВ.
Таким чином, у разі, коли платником податку при складанні зведеної податкової накладної у полі «Зведена податкова накладна» не проставлено код ознаки, то така накладна не відповідає суті здійсненої операції, за якою вона складена, та первинним (бухгалтерським) документам.
В даному випадку за відсутністю коду ознаки, за якою ТОВ «АГРЕЙН ТРЕЙД» складено податкові накладні від 15.04.2019 року №14 та від 29.04.2019 року №32, вбачається, що вони складені за загальними правилами формування податкових зобов`язань з ПДВ, які регулюються п.187.1 ст.187 ПК України.
Разом з тим, позивачем не було використано право на подання до податкової декларації з ПДВ за звітний податковий період квітень 2019 року заяви із скаргою на такого продавця (покупця) за формою, передбаченою додатком 8 до декларації.
В частині включено ТОВ «СЗПТ» до податкового кредиту податку на додану вартість з вартості товару (бензину автомобільного А-92-Євро5-Е5), оформленого від ТОВ «АГРЕЙН ТРЕЙДІНГ» в сумі 19  777,34 грн з 01.04.2019 року по 30.04.2019 року, колегія суддів зазначає таке.
Як встановлено судом апеляційної інстанції, до перевірки позивачем було надано договір поставки нафтопродуктів, укладений між ТОВ «АГРЕЙН ТРЕЙДІНГ» (Постачальник) та ТОВ «СЗПТ» (Покупець) від 03.01.2019 року №005/2019-г, відповідно до п.5.6 якого строк поставки (відвантаження) певного об`єму товару узгоджується сторонами у відповідній додатковій угоді до цього Договору. Відвантаження товару здійснюється партіями на підставі підписаної сторонами відповідної Додаткової угоди, після отримання від покупця попередньої оплати за товар та за умови відсутності зі сторони покупця простроченої заборгованості за попередні поставки товару. Довіреності на отримання ТМЦ (при поставці автомобільним транспортом), якщо інше не передбачено додатковою угодою.
При цьому, Додаткову угоду до договору від 03.01.2019 року №005/2019-г та заявку покупця позивачем надано не було, про що було складено відповідний акт від 07.11.2019 року №230/15-32-05-08/00686753.
Крім того, з матеріалів справи судом апеляційної інстанції встановлено, що за даними оборотно-сальдової відомості по рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» наявна кредиторська заборгованість ТОВ «СЗПТ» перед ТОВ «АГРЕЙН ТРЕЙДІНГ» станом на 01.04.2019 року в сумі 2  849  057,16 грн та станом на 30.04.2019 року в сумі 10  374  434,02 грн.
Стосовно транспортування бензину автомобільного А-92-Євро5-Е5, позивачем було надано дві оформлені товарно-транспортні накладні на відпуск нафтопродуктів (нафти) за формою №1 ТТН (нафтопродукт).
Разом з тим, як встановив суд апеляційної інстанції, в матеріалах справи відсутні та не надавалися позивачем договорів чи будь-яких інших документів, які б свідчили про надання підприємствами транспортних послуг з перевезення ТМЦ, замовником яких було ТОВ «СЗПТ».
При цьому, надані позивачем дві товарно-транспортні накладні є такими, що оформлені з порушеннями та не дають змогу підтвердити реальний рух (перевезення) ТМЦ бензину автомобільного А-92-Евро5-Е5 від ТОВ «АГРЕЙН ТРЕЙДІНГ» на адресу ТОВ «СЗПТ».
Водночас, відповідно до вимог абз «а» п.198.1 ст.198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абз.1 п.44.1 ст.44 ПК України.
Будь-які документи (у тому числі накладні, акти, рахунки тощо) мають ознаку первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції, якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством. Для підтвердження даних податкового обліку до уваги мають братися лише ті первинні документи, які складені в раз фактичного здійснення господарської операції.
Отже, у даному випадку колегія суддів Верховного Суду погоджується із висновком суду апеляційної інстанції про те, що хоча первинні документи по взаємовідносинам між ТОВ «СЗПТ» та ТОВ «АГРЕЙН ТРЕЙДІНГ» в частині оформлення придбання бензину автомобільного А-92-Євро5-Е5 хоча і відповідають зовнішнім формальним ознакам, проте не відображають реального руху товарно-матеріальних цінностей та не дають права позивачу на формування податкового кредиту.
З урахуванням встановлених судами першої та апеляційної інстанцій обставин, колегія суддів Верховного Суду приходить до висновку, що в межах даної справи оцінка доказів судом апеляційної інстанції, на підставі яких суд встановив обставини у справі, відповідає правилам оцінки доказів, зокрема правилам оцінки судом належності, допустимості, достовірності кожного доказу окремо, достатності і взаємного зв`язку доказів у їх сукупності, вмотивованого відхилення або врахування кожного доказу.
Встановлення або визнання доведеними обставин, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішення питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, додаткова перевірка доказів, відповідно до частини другої ст.341 КАС України, знаходиться поза межами касаційного перегляду справи.
В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин, колегія суддів вважає, що висновки суду апеляційної інстанції є правильними, обґрунтованими, відповідають нормам матеріального та процесуального права, підстави для скасування чи зміни оскаржуваного судового рішення відсутні.
Доводи, які містяться у касаційній скарзі, правильність висновків суду апеляційної інстанції та обставин справи не спростовують.
Відповідно до частини третьої ст.343 КАС України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Савранський завод продовольчих товарів» залишити без задоволення, а постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 19 жовтня 2020 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає..

Головуючий суддя                                                                                          О.В.Білоус
Судді                                                                                                               М.М.Яковенко
                                                                                                              І.Л.Желтобрюх