ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
31 січня 2022 р. 	Справа № 440/8544/21	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Жигилія С.П.,
Суддів: Русанової В.Б. ,  Перцової Т.С. ,
розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 04.10.2021  (суддя Кукоба О.О.; м. Полтава) по справі № 440/8544/21
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "КУЛ ФІШ"     
до Головного управління ДПС у Полтавській області, Державної податкової служби України                
про визнання протиправними та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Кул Фіш" (надалі - позивач, ТОВ "Кул Фіш") звернулося до Полтавського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області (надалі – відповідач-1, ГУ ДПС у Полтавській області), Державної податкової служби України (надалі – відповідач-2, ДПС України), у якому позивач, з урахуванням заяви про зменшення позовних вимог від 09.09.2021 /а.с. 143/, просив суд:
визнати протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління ДПС у Полтавській області від 29.04.2021 №2613310/43107577 про реєстрацію / відмову у реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних;
зобов`язати Головне управління ДПС у Полтавській області зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних складений ТОВ "Кул Фіш" розрахунок коригування кількісних і вартісних показників від 05.03.2021 №2 до податкової накладної від 04.02.2021 №9 днем його подання - 30.03.2021.
Позовні вимоги обґрунтовані посиланням на невідповідність спірного рішення вимогам чинного законодавства. За твердженням позивача, на вимогу податкового органу, після зупинення реєстрації розрахунку коригування до податкової накладної, ТОВ "Кул Фіш" були надані усі наявні документи на підтвердження реальності здійснення господарських операцій та пояснено, що відповідний розрахунок коригування складений з огляду на допущення уповноваженою особою платника податків помилки при складенні податкової накладної від 04.02.2021 №9 в частині зазначення відомостей про обсяг поставки та загальну вартість товару. Проте, відповідні документи не були взяті відповідачем до уваги, з урахуванням чого прийнято рішення про відмову в реєстрації розрахунку коригування до податкової накладної у ЄРПН, а скаргу платника податків на це рішення Комісією ДПС України залишено без задоволення.
Ухвалою Полтавського окружного адміністративного суду від 02.09.2021 замінено відповідача у справі з Головного управління ДПС у Полтавській області (код ЄДРПОУ 43142831) на його правонаступника - Головне управління ДПС у Полтавській області (код ЄДРПОУ ВП 44057192).
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 04 жовтня 2021 року позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю "Кул Фіш" до Головного управління ДПС у Полтавській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії задоволено.
Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії Головного управління ДПС у Полтавській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 29.04.2021 №2313310/43107577.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних виписаний та поданий на реєстрацію Товариством з обмеженою відповідальністю "Кул Фіш" розрахунок коригування кількісних і вартісних показників від 05.03.2021 №2 до податкової накладної від 04.02.2021 №9 датою його подання - 30.03.2021.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Кул Фіш" судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 2270,00 грн (дві тисячі двісті сімдесят гривень).
Повернуто Товариству з обмеженою відповідальністю "Кул Фіш" з Державного бюджету України судовий збір у розмірі 2270,00 грн (дві тисячі двісті сімдесят гривень), сплачений платіжним дорученням від 28.07.2021 №1508.
Головне управління ДПС у Полтавській області не погодилось з рішенням суду першої інстанції та подало апеляційну скаргу в якій, посилаючись на його прийняття з порушенням норм матеріального та процесуального права, невідповідність висновків суду обставинам справи, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 04.10.2021 та ухвалити нове судове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог ТОВ "Кул Фіш".
Обґрунтовуючи вимоги апеляційної скарги відповідач-1 посилається на відповідність спірного рішення вимогам чинного законодавства, зокрема, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165. Вважає, що висновки суду першої інстанції суперечать порядку прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування або відмові в такій реєстрації, оскільки контролюючий орган не зобов`язаний зазначати конкретний перелік документів щодо зупинення реєстрації податкової накладної, на підставі п. 11 Порядку № 1165. Зазначив, що підставою для відмови у реєстрації розрахунку коригування від 05.03.2021 №2 до податкової накладної від 04.02.2021 № 9 у ЄРПН Комісією ГУ ДПС у Полтавській області було визначено надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства. Так, в ході опрацювання копій первинних документів, поданих ТОВ "Кул Фіш" до розрахунку коригування № 2 від 05.03.2021 на реалізацію блоків м`яса на кістках (яловичини), реєстрація якої була зупинена, встановлено, що розрахунок коригування № 2 від 05.03.2021 складено до податкової накладної № 9 від 04.02.2021, а також подана в підтвердження господарських операцій видаткова накладна № 31 від 04.02.2021 датовані раніше ніж були виписані розрахунки коригування, тому відсутні підстави складення розрахунків коригування. Крім того, ТОВ "Кул Фіш" не було в повній мірі надано документів зазначених у п. 2.3 Договору постави від 01.11.2020, а саме протоколу випробувань або експертного висновку акредитованої лабораторії на кожну партію товару та експлуатаційного дозволу. Щодо зобов`язання ДПС України зареєструвати розрахунок в ЄРПН відповідач-1 зазначає, що адміністративний суд не може підміняти інший орган державної влади та перебирати на себе повноваження щодо вирішення питань, які законодавством віднесені до компетенції цього органу державної влади.
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу в якому, наполягаючи на законності та обґрунтованості рішення суду першої інстанції, просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.
Враховуючи подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, яке ухвалене в порядку спрощеного позовного провадження, справа розглядається в порядку письмового провадження, відповідно до приписів п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, за наявними в справі матеріалами.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши, в межах апеляційної скарги, рішення суду першої інстанції та доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав. 
Судом встановлено, що ТОВ "Кул Фіш" у визначеному законом порядку зареєстроване як юридична особа, ідентифікаційний код 43107577, як платник податків перебуває на обліку в Головному управлінні ДПС у Полтавській області (ДПІ у м. Полтаві), є платником податку на додану вартість /а.с. 12/.
01.11.2020 між ТОВ "Кул Фіш" (постачальник) та ТОВ "Мега груп Лтд" (покупець) укладено договір поставки, умовами якого передбачено поставку позивачем покупцю заморожених блоків із м`яса на кістках (яловичина) першого сорту /а.с. 19-20/.
04.02.2021 позивачем виписано видаткову накладну №31 щодо поставки заморожених блоків із м`яса на кістках (яловичина) першого сорту кількістю 20000 т загальною вартістю 2160000,00 грн, у т.ч. ПДВ - 432000,00 грн /а.с. 21/.
Того ж дня позивачем складена податкова накладна №9 про поставку ТОВ "Мега груп Лтд" заморожених блоків із м`яса на кістках (яловичина) першого сорту кількістю 2000 т загальною вартістю 216000,00 грн, у т.ч. ПДВ - 43200,00 грн /а.с. 23/.
28.02.2021 податкову накладну від 04.02.2021 №9 надіслано для реєстрації у ЄРПН та того ж дня зареєстровано у Реєстрі за реєстраційним номером 9040618423 /а.с. 24/.
25.02.2021 ТОВ "Мега груп Лтд" сплачено на користь ТОВ "Кул Фіш" 3500000,00 грн за поставку м`яса яловичини /а.с. 22/.
05.03.2021 позивачем складено розрахунок коригування №2 кількісних і вартісних показників до податкової накладної від 04.02.2021 №9, у якому змінено відомості про обсяг поставки та загальну вартість товарів з урахуванням ПДВ, а саме - зазначено про постачання заморожених блоків із м`яса на кістках (яловичина) першого сорту кількістю 20000 т загальною вартістю 2160000,00 грн, у т.ч. ПДВ - 432000,00 грн (як те визначено у видатковій накладній від 04.02.2021 №31 /а.с. 25/.
30.03.2021 розрахунок коригування від 05.03.2021 №2 надіслано для реєстрації у ЄРПН та того ж дня позивачем отримано квитанцію, у якій повідомлено про зупинення реєстрації розрахунку коригування з таких підстав: коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 0202 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операції /а.с. 26/. Позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної у розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію / відмову у реєстрації.
26.04.2021 позивачем через ДПІ у м. Полтаві надані податковому органу пояснення разом з копіями документів /а.с. 27-48/. При цьому у письмових поясненнях позивачем зазначено, що у податковій накладній від 04.02.2021 №9 помилково зазначено обсяг постачання 2000 т та вартість товару 216000,00 грн, у т.ч. ПДВ - 43200,00 грн, оскільки фактично на підставі видаткової накладної від 04.02.2021 №31 ТОВ "Мега груп Лтд" відвантажено товарів кількістю 20000 т вартістю 2160000,00 грн, у т.ч. ПДВ - 432000,00 грн /а.с. 29/.
29.04.2021 Комісією Головного управління ДПС у Полтавській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, прийнято рішення №2613310/43107577 про відмову в реєстрації розрахунку коригування від 05.03.2021 №2 у ЄРПН з огляду на надання платником податків копій документів, складених з порушенням законодавства /а.с. 87/.
Так, у відповідній графі рішення зазначено, що розрахунок коригування від 05.03.2021 №2 до податкової накладної від 04.02.2021 № 9, а також надана на підтвердження господарської операції видаткова накладна від 04.02.2021 № 31 датована раніше ніж було виписано розрахунок коригування, а тому відсутня підстава для складення розрахунку коригування /а.с. 87/. Відомості аналогічного змісту наведені у витязі з протоколу від 29.04.2021 №89 засідання Комісії Головного управління ДПС у Полтавській області /а.с. 86/.
Скаргу платника податку на рішення Комісії від 29.04.2021 №2613310/43107577 залишено без задоволення, про що ДПС України 26.05.2021 прийняте рішення №23529/43107577/2 /а.с. 88/.
Не погодившись з рішенням податкового органу про відмову у реєстрації розрахунку коригування у ЄРПН, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що Головним управлінням ДПС у Полтавській області у ході судового розгляду справи не доведено наявності достатніх підстав для зупинення та відмови у реєстрації складеного ТОВ "Кул Фіш" розрахунку коригування від 05.03.2021 №2 в ЄРПН.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи, висновкам суду першої інстанції та доводам апеляційної скарги, колегія суддів виходить з такого.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
За змістом підпункту "а" пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Пунктом 187.1 статті 187 Податкового кодексу України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: (...) б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства.
У силу положень пункту 192.1 статті 192 Податкового кодексу України розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.
Відповідно до абзацу першого пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою /абзац перший пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України/.
Згідно з пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Пунктом 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 1246 від 29 грудня 2010 року (далі - Порядок № 1246) визначено, що податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно з пунктом 12 Порядку №1246, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до пункту 13 Порядку №1246, за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
З 01 лютого 2020 року набрала чинності постанова Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 "Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних", яка визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів.
Відповідно до п. 2 Порядку № 1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, - визначений показник автоматизованого моніторингу, що характеризує ризик.
Ризик порушення норм податкового законодавства - ймовірність складення та надання податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм пп. «а» або «б» п. 185.1 ст. 185, пп. «а» або «б» п. 187.1 ст. 187, абзацу 1 п. 201.1, 201.7, 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено в такій податковій накладній/розрахунку коригування, та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість (далі - платник податку) виконання свого податкового обов`язку.
Відповідно до п. 3 Порядку № 1165, податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності таким ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі - ознаки безумовної реєстрації):
1) податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та/або складена за операцією, звільненою від оподаткування;
2) обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування (крім розрахунків коригування, поданих для реєстрації в іншому місяці, ніж місяць, в якому вони складені), зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої для реєстрації в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень за умови, що обсяг постачання товарів/послуг, зазначений у них у поточному місяці за операціями з одним отримувачем - платником податку, не перевищує 50 тис. гривень, сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена у попередньому місяці, становить більше 20 тис. гривень, та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку;
3) одночасно виконуються такі умови:
загальна сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, платником податку та його відокремленими підрозділами, якими подано податкову накладну/розрахунок коригування на реєстрацію в Реєстрі, становить більше 1 млн. гривень;
значення показника D, розрахованого згідно з цим підпунктом, становить більше 0,05. Показник D розраховується за такою формулою: D= S/T, де S - загальна сума сплачених за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, сум єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податків і зборів, контроль за справлянням яких покладено на ДПС, платником податку та його відокремленими підрозділами; T - загальна сума постачання товарів/послуг на митній території України, що оподатковуються за ставками 0, 20 і 7 відсотків, зазначеними платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування;
значення показника P є меншим, ніж значення, розраховане за такою формулою: P = Pм х 1,4, де P - сума податку на додану вартість, зазначена платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі у звітному (податковому) періоді, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування; Pм - найбільша місячна сума податку на додану вартість, зазначена у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих платником податку в Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування.
Значення показників D та P відображаються в електронному кабінеті платнику податку;
4) у податковій накладній/розрахунку коригування відображена операція з товаром за кодом згідно з УКТЗЕД та/або послугою за кодом згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, які зазначені у таблиці даних платника податку, врахованій контролюючим органом.
Відповідно до п. 4 Порядку № 1165, у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
В той же час, п. 5 Порядку № 1165 визначено, що платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Згідно з приписами п. 6 Порядку № 1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до п. 7 Порядку № 1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Так, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (п.п. 10-11 Порядку № 1165).
З системного аналізу наведених вище норм вбачається, що законодавцем встановлена певна послідовність прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі.
Так, реєстрації/відмови в реєстрації ПН/РК передує складання та направлення платником податку ПН/РК для реєстрації в ЄРПН, потім їх перевірка комісією регіонального рівня щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації, надалі у разі невідповідності ПН/РК жодній з ознак безумовної реєстрації перевіряється безпосередньо сам платник податку, яким подано ПН/РК для реєстрації в ЄРПН, щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку та показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, тобто здійснюється моніторинг платника податку, а також моніторинг ПН/РК - шляхом їх перевірки щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.
Зі змісту залученої до матеріалів справи квитанції від 30.03.2021 судом встановлено, що контролюючим органом сформовано висновок про відповідність розрахунку коригування від 05.03.2021 №2 пункту 1 Критеріям ризиковості здійснення операції.
Мотивуючи цей висновок податковий орган зазначив, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 0202 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операції та на цій підставі зупинив реєстрацію розрахунку коригування у ЄРПН.
Одночасно, у квитанції контролюючого органу запропоновано платнику податків надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК, для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН.
Таким чином, контролюючим органом не вказаний вичерпний перелік копій документів, які необхідно позивачу надати податковому органу для прийняття рішення про реєстрацію розрахунку коригування кількісних і вартісних показників від 05.03.2021 № 2 до податкової накладної від 04.02.2021 № 9  у ЄРПН.
В свою чергу, зазначене унеможливлює визначення платником порядку своїх дій, які він має вчинити з метою прийняття контролюючим органом позитивного рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування у ЄРПН.
При цьому, Порядок №1165 не передбачає можливості проведення контролюючим органом консультацій, листування з платником податку на етапі прийняття рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН чи залучення платника податку до процесу прийняття цього рішення в інший спосіб. Тобто, у даному випадку платник податку фактично позбавлений можливості на участь у процесі прийняття суб`єктом владних повноважень відповідного рішення. Як наслідок, визначальне значення для дотримання законності цієї процедури і забезпечення прав платника податку під час її проведення має конкретизація контролюючим органом підстав для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН та зазначення у квитанції про зупинення чітких і зрозумілих вказівок такому платнику щодо того, які саме пояснення та копії документів має надати цей платник задля розгляду питання про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
Однак, у даному випадку надіслана позивачу квитанція містить лише загальне посилання на наявність у нього права подати пояснення та копії документів без зазначення їх конкретного переліку.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Не конкретизування податковим органом переліку документів, які необхідно надати позивачу, призвело до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Аналогічного висновку дійшов Верховний Суд у постановах від 23 жовтня 2018 року у справі №822/1817/18 та від 04 грудня 2018 року у справі №821/1173/17.
Так, сама по собі відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість як товару/послуги, що на постійній основі постачається, є підставою для зупинення реєстрації податкової накладної лише у випадку відповідності такої податкової накладної іншим умовам, визначеним п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Разом з тим, у ході розгляду справи відповідачами не надано пояснень разом з їх документальним підтвердженням щодо підстав встановлення відповідності складеного ТОВ "Кул Фіш" розрахунку коригування положенням пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Посилання контролюючого органу у квитанції від 30.03.2021 на те, що обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання товару/послуги та обсягу його постачання, лише дублює положення пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операції, жодним чином не вказуючи на конкретну підставу для зупинення реєстрації розрахунку коригування у ЄРПН.
Доводи податкового органу про те, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 0202 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються) ТОВ "Кул Фіш" є безпідставними, адже за даними Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань одним з видів діяльності позивача зазначено: оптову торгівлю м`ясом і м`ясними продуктами (код КВЕД-2010 46.32), а спірні відносини стосувались поставки позивачем м`яса яловичини замороженого.
До того ж, судом враховано, що реєстрацію податкової накладної від 04.02.2021 №9, до якої позивачем складено розрахунок коригування від 05.03.2021 №2, здійснено у ЄРПН без зупинення її реєстрації.
За наведених обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що відповідачами не доведено наявність визначених законом підстав для зупинення реєстрації розрахунку коригування від 05.03.2021 №2 у ЄРПН.
Наказом Міністерства фінансів України № 520 від 12 грудня 2019 року затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №520), яким визначено механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Так, п. 4 Порядку № 520 визначено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
За приписами п. 5 Порядку № 520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Згідно з п. 6 Порядку № 520, письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Пунктом 7 Порядку №520 визначено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до п. 9 Порядку №520, письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
Судом встановлено, що позивачем після отримання квитанції про зупинення реєстрації розрахунку коригування надіслані податковому органу письмові пояснення разом з копіями документів на підтвердження обґрунтованості їх складення.
Як слідує зі змісту витягу з протоколу засідання Комісії Головного управління ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 29.04.2021 №89, підставою для ухвалення рішення про відмову у реєстрації розрахунку коригування №2 у ЄРПН податковий орган зазначив посилання на те, що надана на підтвердження господарської операції видаткова накладна від 04.02.2021 №31 складена раніше, аніж розрахунок коригування від 05.03.2021 №2, тобто така накладна не зумовлює підстав для складення розрахунку коригування /а.с. 86/.
З цього приводу необхідно зазначити, що відповідачем не враховані пояснення платника податків з приводу того, що розрахунок коригування від 05.03.2021 №2 до податкової накладної від 04.02.2021 №9 складено з метою виправлення помилки у цій податковій накладній. Так, позивач звертав увагу на те, що на підставі видаткової накладної від 04.02.2021 №31 покупцю відвантажено товар кількістю 20000 т загальною вартістю 2160000,00 грн, у т.ч. ПДВ - 432000,00 грн /а.с. 21/, тоді як у податковій накладній помилково зазначено про поставку ТОВ "Мега груп Лтд" заморожених блоків із м`яса на кістках (яловичина) першого сорту кількістю 2000 т загальною вартістю 216000,00 грн, у т.ч. ПДВ - 43200,00 грн /а.с. 23/.
Суд звертає увагу на те, що в силу положень пункту 192.1 статті 192 Податкового кодексу України підставою складення розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної визначено не лише зміну компенсації вартості поставлених товарів/послуг, а й виправлення самостійно виявлених помилок у податковій накладній, що й мало місце у спірних відносинах.
Так, податкову накладну від 04.02.2021 №9 позивачем складено за фактом відвантаження покупцю товарів 04.02.2021 на підставі видаткової накладної від 04.02.2021 №31. Однак, оскільки у податковій накладній допущено помилку в частині зазначення кількості відвантаженого товару та його вартості, платником податків 05.03.2021 складено розрахунок коригування №2 з метою виправлення помилки та приведення даних податкового обліку у відповідність до фактичних обставин справи.
Відповідно до частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як актів правозастосування, є їх обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав їх прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів їх прийняття.
Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Головним управлінням ДПС у Полтавській області у ході судового розгляду справи не доведено наявності достатніх підстав для зупинення та відмови у реєстрації складеного ТОВ "Кул Фіш" розрахунку коригування від 05.03.2021 №2 в ЄРПН.
За вищевикладених обставин, колегія суддів вважає, що контролюючий орган безпідставно застосував до позивача процедуру зупинення реєстрації розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбачену Порядком №1165, за відсутності об`єктивних ознак неможливості здійснення позивачем операцій з постачання товарів та ймовірності уникнення виконання свого податкового обов`язку. Зупинивши реєстрацію розрахунку коригування у ЄРПН, контролюючий орган не довів відповідність господарської операції критеріям ризиковості та не вказав на необхідний перелік документів на підтвердження правомірності складення цього розрахунку, які позивач мав надати на пропозицію контролюючого органу.
Враховуючи вищенаведене у своїй сукупності, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про протиправність рішення Комісії про відмову у реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування від 05.03.2021 №2, складеного ТОВ "Кул Фіш", та як наслідок правомірність позовних вимог платника податку в цій частині.
Зважаючи на те, що суд дійшов висновку про відсутність підстав для зупинення та відмови у реєстрації розрахунку коригування від 05.03.2021 №2, належним способом захисту порушеного права позивача є зобов`язання ДПС України зареєструвати відповідний розрахунок коригування у ЄРПН днем його подання на реєстрацію - 30.03.2021.
Колегія суддів зазначає, що обраний спосіб захисту, щодо зобов`язання ДПС України вчинити відповідні дії узгоджується зі статтею 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод (право на ефективний засіб юридичного захисту), відповідно до якої кожен, чиї права та свободи, визнані в цій Конвенції, було порушено, має право на ефективний засіб юридичного захисту в національному органі, навіть якщо таке порушення було вчинене особами, які здійснювали свої офіційні повноваження.
Отже, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про задоволення позовних вимог ТОВ "Кул Фіш".
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Згідно з ч. 1 ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З огляду на викладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції вірно встановив фактичні обставини справи, дослідив наявні докази, надав їм належну оцінку та прийняв законне і обґрунтоване рішення, з дотриманням норм матеріального і процесуального права.
Доводи апеляційної скарги встановлених обставин справи та висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи. 
Керуючись ст. ст. 229, 241, 243, 250, 308, 310, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 327-329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області - залишити без задоволення.
Рішення  Полтавського окружного адміністративного суду від 04.10.2021 по справі № 440/8544/21 - залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя 	(підпис)	С.П. Жигилій 	
Судді	(підпис)  (підпис) 	В.Б. Русанова    Т.С. Перцова