ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

18 січня 2022 року 	м. Дніпро	справа № 160/10168/21	
(суддя Верба І.О., м. Дніпро)

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Чередниченка В.Є. (доповідач),
                               суддів:  Іванова С.М., Панченко О.М.,     
розглянувши в порядку письмового провадження адміністративну справу за апеляційною  скаргою Державної податкової служби України на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26 серпня 2021 року у справі №160/10168/21 за позовом акціонерного товариства «Марганецький гірничо-збагачувальний комбінат» до Державної податкової служби України про скасування індивідуальної податкової консультації,-

ВСТАНОВИВ:

Акціонерне товариство «Марганецький гірничо-збагачувальний комбінат» 23 червня 2021 року звернулося до суду з позовом до Державної податкової служби України згідно з яким просить визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію від 27.05.2021 №2081/ІПК/99-00-04-01-03-06.
Позов обґрунтовано тим, що при складанні індивідуальної податкової консультації від 27.05.2021 року №2081/ІПК/99-00-04-01-03-06 податковим органом не враховано загальні принципи податкового законодавства, висновки контролюючого органу суперечать закону.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26 серпня 2021 року позов задоволено повністю.
Рішення суду мотивовано тим, що прийняття рішення платником податків про застосування змін до ПК України щодо порядку обчислення рентної плати, внесених Законом № 466-ІХ, з урахуванням принципу стабільності, тобто з 01.01.2021 року, - повинно трактуватись на користь такого платника податків, а тому індивідуальна податкова консультація ДПС України від 27.05.2021 № 2081/ІПК/99-00-04-01-03-06 є необґрунтованою та такою, що суперечить вимогам податкового законодавства, а тому підлягає скасуванню.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції відповідач, зазначаючи про порушення судом першої інстанції норм матеріального права, оскаржив його до апеляційного суду. Просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.
Апеляційна скарга фактично обґрунтована тим, що відповідач виконав вимоги статті 52 ПК України та надав позивачу податкову консультацію, яка містить необхідну інформацію і надає відповідь на зазначене у зверненні питання щодо нарахування рентної плати. Зазначає про те, що зміни, внесені Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» №466-ІХ не оскаржувалися та не є скасованими.
Згідно з відзивом на апеляційну скаргу, позивач, зазначаючи про законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції просить залишити його без змін, а апеляційну скаргу без задоволення.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, обговоривши доводи апеляційної скарги та відзиву на неї, дослідивши матеріали справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та знайшло підтвердження під час апеляційного розгляду справи, що позивач звернувся до ДПС України зі зверненням № 1121/1 від 02.04.2021 на отримання індивідуальної податкової консультації щодо застосування змін до ПК України при формуванні рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин з наступного питання: «чи зобов`язане АТ «Марганецький ГЗК» ставки рентної плати, встановлені Законом України від 16.01.2020 № 466-ІХ, вперше застосовувати за звітний період, який починається з 01.01.2021» (а.с.9-10).
Практична необхідність отримання податкової консультації обґрунтована тим, що пунктом 130 Закону № 466-ІХ, який набрав чинності 23.05.2020 року, внесені зміни до пунктів 252.20, 252.22 статті 252 ПК України, згідно з якими ставки рентної плати та величина коригуючого коефіцієнту змінені в середині бюджетного періоду, що суперечить принципу стабільності, визначеному підпунктом 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК України.
27.05.2021 року ДПС України була надана індивідуальна податкова консультація №2081/ІПК/99-00-04-01-03-06 на звернення АТ «Марганецький гірничо-збагачувальний комбінат» від 02.04.2021 № 1121/1 (вх. ДПС 1904/ІПК/6 від 13.04.2021), яка була зареєстрована в Єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій 27.05.2021 року та розміщена на офіційному веб-сайті ДПС України, без зазначення найменування (прізвища, ім`я, по батькові) платника податків, коду згідно з ЄДРПОУ (реєстраційного номера облікової картки) та його податкової адреси (а.с.11-12).
В індивідуальній податковій консультації від 27.05.2021 року №2081/ІПК/99-00-04-01-03-06 відповідачем зазначено, що згідно з загальноприйнятою у правозастосуванні юридичною кваліфікацією змін до податкового законодавства закон, який вносить зміни всупереч підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК України вважається чинним, оскільки не суперечить Конституції України, як і іншим нормативно-правовим актам. Податковий орган наділений повноваженнями із застосування прийнятого Закону, норми якого є чинними на час його застосуванням.
Відповідно до висновку індивідуальної податкової консультації від 27.05.2021 №2081/ІПК/99-00-04-01-03-06 норми Закону України № 466-ІХ, які вносять зміни до підпунктів 252.20, 252.22 статті 252 ПК України у частині справляння рентної плати за користування надрами, підлягають безумовному застосуванню з 23.05.2020 року.
Законність та обґрунтованість індивідуальної податкової консультації від 27.05.2021 №2081/ІПК/99-00-04-01-03-06 є предметом спору переданого на вирішення суду.
Колегія суддів, проаналізувавши на підставі фактичних обставин справи застосування судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права при ухвалені оскарженого рішення виходить з наступного.
Відповідно до пп.14.1.217 ПК України рентна плата - загальнодержавний податок, який справляється за користування надрами для видобування корисних копалин; за користування надрами в цілях, не пов`язаних з видобуванням корисних копалин; за користування радіочастотним ресурсом України; за спеціальне використання води; за спеціальне використання лісових ресурсів; за транспортування нафти і нафтопродуктів магістральними нафтопроводами та нафтопродуктопроводами, транзитне транспортування трубопроводами аміаку територією України.
          Особливості справляння рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин врегульовуються статтею 252 ПК України, в тому числі ставки рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин у відсотках від вартості видобутої корисної копалини (мінеральної сировини).
          Відповідно до п. 252.20 ст. 252 ПК України в редакції, що діяла до прийняття Закону № 466-ІХ, ставки рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин установлюються у відсотках від вартості товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) у таких розмірах: залізна руда 8,00.
          Відповідно до п.252.22 ст. 252 ПК України до ставок рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин застосовуються коригуючі коефіцієнти, які визначаються залежно від виду корисної копалини (мінеральної сировини) та умов її видобування: видобування запасів корисних копалин ділянки надр, затверджених державною експертизою на підставі звітів з геологічного вивчення, яке виконане платником рентної плати за рахунок власних коштів, крім вуглеводневої сировини 0,70.
          Законом України від 16.01.2020 №466-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» внесені зміни, зокрема, щодо особливостей адміністрування рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин.
          Так, у п.252.20 ст.252 ПК України слова та цифри «залізна руда 8.00» замінено словами та цифрами: «руди заліза - 12,00, якщо середня вартість залізної руди за індексом IODEX 58% FE CFR China, що офіційно визначений світовим інформаційним агентством Platts, за податковий (звітний) період становить 70 і більше доларів США; 11,00, якщо середня вартість залізної руди за індексом IODEX 58% FE CFR China, що офіційно визначений світовим інформаційним агентством Platts, за податковий (звітний) період становить менше 70 доларів США-4».
          Пункт 252.22 статті 252 ПК України викладено в новій редакції, якою уточнено умови застосування та величини коригуючих коефіцієнтів, які застосовуються при обчисленні податкових зобов`язань з рентної плати, зокрема, до ставок рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин застосовуються коригуючі коефіцієнти, що визначаються залежно від виду корисної копалини (мінеральної сировини) та умов її видобування: видобування запасів корисних копалин ділянки надр із дотримання кондицій мінеральної сировини ділянки надр, затверджених державною експертизою на підставі звітів з геологічного вивчення, яке виконане платником рентної плати за рахунок власних коштів не раніше ніж за 5 років до звітного податкового періоду, крім вуглеводневої сировини 0,95.
          Таким чином, зміна Законом №466-ІХ розрахункових величин призвела, в тому числі, для позивача призвела до підвищення рентної плати.
          Пунктом 1 розділу II Прикінцеві положення Закону № 466-ІХ встановлено, що цей Закон набирає чинності з дня, наступного за днем його офіційного опублікування, за виключеннями встановленими цим пунктом.
          Враховуючи, що Закон України № 466-ІХ опублікований у виданні Голос України №84 (7341) 22 травня 2020 року, його положення, зокрема, в частині адміністрування рентної плати, набрали чинності з 23 травня 2020 року.
          Судом встановлено, що позивач у справі, який є платником податків, звернувся до відповідача щодо надання податкової консультації з питань застосування зміни відповідно до п. 1 Розділу ІІ Прикінцевих положень Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16.01.2020 №466-ІХ, з урахуванням п.п. 4.1.4, п.п. 4.1.9 п. 4.1 ст. 4 Податкового кодексу України, а саме періоду застосування зазначених змін.
          Як вбачається, з індивідуальної податкової консультації №2081/ІПК/99-00-04-01-03-06 на звернення АТ «Марганецький гірничо-збагачувальний комбінат» від 02.04.2021 № 1121/1 (вх. ДПС 1904/ІПК/6 від 13.04.2021) відповідач зазначає про те, що зміни внесені Законом №466-ІХ щодо розрахункових величин призвели до підвищення рентної плати в тому числі і для позивача повинні застосовуватися з 23.05.2020 року.
          Відповідно до підпункту 14.1.172 пункту 14.1 статті 14 ПК України податкова консультація - індивідуальна податкова консультація та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому цим Кодексом.
          Згідно з пп. 14.1.172-1 п. 14.1 ст. 14 ПК України індивідуальна податкова консультація - роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.
          Пунктом 52.1 статті 52 ПК України передбачено, що за зверненням платників податків у паперовій або електронній формі контролюючий орган, визначений підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, надає їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на такий контролюючий орган, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.
          Згідно з п.52.2 ст.52 ПК України індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
          Зі змісту п.53.2 ст. 53 ПК України вбачається, що платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому у паперовій або електронній формі індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.
          Скасування судом індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду (абз.2 п. 53.2 ст. 53 ПК України).
          Абзацом 3 п. 53.2 ст. 53 ПК України встановлено, що протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов`язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.
          Відповідно до наведених вище правових норм податкова консультація за своєю правовою природою є фактично відповіддю контролюючого органу платнику податків на його питання й повинна містити конкретні роз`яснення такому платнику практичної форми та/або моделі його правомірної поведінки у визначеному колі податкових правовідносин.
          Отже, індивідуальна податкова консультація як методична й практична допомога платнику податків при виконанні ним податкового обов`язку, фактично, за всіма процедурами (нарахування та сплата платежів, пені, штрафних санкцій, оскарження дій контролюючих органів тощо):
надається платнику податків для правильності практичного застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акту з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності; має індивідуальний характер і може використовуватися лише платником податків, якому така консультація надана; не може встановлювати (змінювати чи припиняти) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування; має мету - викладення (роз`яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту конкретної правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постановах від 17.04.2018 у справі № 826/2032/16, від 22.10.2019 у справі № 520/10111/18, від 28.01.2020 у справі № 804/8131/16, від 03.12.2020 у справі № 805/112/16-а.
          У постанові від 20.05.2020 у справі № 813/6584/13-а Верховний Суд дійшов також висновку, що метою індивідуальної податкової консультації є викладення (роз`яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту певної правової норми (норм) податкового законодавства для правильного практичного застосування платником податків норм податкового законодавства та для усунення сумнівів платника у розумінні тієї чи іншої норми закону для уникнення відповідальності за неправильне розуміння і, як наслідок, неправильного застосування таких норм.
          Зі змісту пп.17.1.7 п.17.1 ст.17 ПК України та п.53.2 ст.53 ПК України вбачається, що платник податків має право оскаржити індивідуальну податкову консультацію у судовому порядку як акт індивідуальної дії. При цьому, податкове законодавство пов`язує можливість такого оскарження з наявністю у індивідуальній податковій консультації суперечностей правовим нормам або змісту відповідного податку чи збору.
          Відповідно до закріпленого пп.4.1.9 п.4.1 ст.4 ПК України принципу стабільності передбачено, що зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки. Податки та збори, їхні ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного періоду.
          В розумінні п. 7.1 ст.7 ПК України ставка податку та порядок його обчислення є елементами податку.
          За змістом ст. 25 ПК України ставкою податку визнається розмір податкових нарахувань на (від) одиницю (одиниці) виміру бази оподаткування.
          Як встановлено вище, внесеними Законом України від 16 січня 2020 № 466-IX змінами до Податкового кодексу України збільшено ставку рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин та величину коригуючих коефіцієнтів, які застосовуються при обчисленні податкових зобов`язань з рентної плати, тобто посилено податкове навантаження на суб`єкта господарювання, яким є позивач.
          Згідно з ч.1 ст. 3 Бюджетного кодексу України бюджетний період для всіх бюджетів, що складають бюджетну систему України, становить один календарний рік, який починається 01 січня кожного і закінчується 31 грудня того ж року.
          Частиною 3 статті 27 Бюджетного кодексу України передбачено, що закони України або їх окремі положення, які впливають на показники бюджету (зменшують надходження бюджету та/або збільшують витрати бюджету) і приймаються: не пізніше 15 липня року, що передує плановому, вводяться в дію не раніше початку планового бюджетного періоду; після 15 липня року, що передує плановому, вводяться в дію не раніше початку бюджетного періоду, що настає за плановим.
          Наведені положення узгоджуються також із основними принципами податкового законодавства, проголошеними у статті 4 ПК України, які визначають зміст і спрямованість правового регулювання податкових правовідносин та повинні застосовуватися як на стадії встановлення податків, їх основних елементів, при внесенні змін до окремих елементів податку, так і на стадії застосування норм, якими визначений обов`язок сплати податку.
          Фактично ці спеціальні принципи податкового законодавства спрямовані, окрім іншого, на конкретизацію одного з аспектів принципу правової визначеності - вимоги розумної стабільності права, яка зумовлює необхідність незмінності правових приписів протягом певного часу.
          Аналогічні правові висновки зроблені Верховним Судом у постанові від 07.09.2018 у справі № 826/18755/15, постанові від 30.03.2021 у справі № 804/846/16.
          Отже, в контексті встановлених обставин та спірних правовідносин, слід виходити з того, що закріплений у пп.4.1.9 п.4.1 ст.4 ПК України принцип стабільності чітко передбачає, що податки та збори, їхні ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного періоду.
          При цьому зазначений принцип не лише окреслює правила нормотворення у сфері оподаткування, він визначає обсяг прав та обов`язків учасників правовідносин у такій сфері. Будь-який платник податків в Україні, опираючись на принцип стабільності, має право на незмінність режиму оподаткування, елементів податків, які ним сплачуються, протягом бюджетного року, як результат - на визначеність умов здійснення ним тієї чи іншої оподатковуваної діяльності чи діяльності, пов`язаної з виникненням об`єкта оподаткування.
          Таким чином, з урахуванням принципу стабільності та дати набрання чинності Законом №466-ІХ, нові правила щодо застосування ставок рентної плати та порядку її обчислення мають застосовуватися не раніше наступного бюджетного періоду, тобто з 01.01.2021 року, про що правильно зазначив суд першої інстанції.
          Враховуючи зазначене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції зробив правильний висновок про те, що відповідачем у справі, під час надання позивачу індивідуальної податкової консультації, яка викладена листі №2081/ІПК/99-00-04-01-03-06 не повно проаналізовано нормативно-правові акти України, що фактично призвело до надання протиправної індивідуальної податкової консультації, яка суперечать наведеним нормам права, а тому суд першої інстанції зробив правильний висновок про необхідність визнання протиправною та скасування такої індивідуальної податкової консультації.
          На підставі зазначеного, суд апеляційної інстанції вважає, що суд першої інстанції під час розгляду цієї справи об`єктивно, повно та всебічно дослідив обставини, які мають суттєве значення для вирішення справи, дав їм правильну юридичну оцінку і ухвалив законне, обґрунтоване рішення без порушень норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, тому рішення суду першої інстанції необхідно залишити без змін, а апеляційну скаргу без задоволення.
Керуючись: пунктом 1 частини 1 статті 315, статтями 316, 321, 322, 327, 329 КАС України, Третій апеляційний адміністративний суд, -
                                                              ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України – залишити без задоволення, а рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26 серпня 2021 року у справі №160/10168/21 – без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду за наявності підстав, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
                    Повне судове рішення складено 18 січня 2022 року.
   
Головуючий - суддя                                                                      В.Є. Чередниченко 

                               суддя                                                                      С.М. Іванов 

                               суддя                                                                      О.М. Панченко