П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  120/11484/21-а           
                                        Головуючий суддя 1-ої інстанції - Шаповалова Тетяна Михайлівна                                                               Суддя-доповідач -  Кузьмишин В.М.   
16 лютого 2022 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Кузьмишина В.М. 
суддів:  Сапальової Т.В.  Сушка О.О. , 

розглянувши  в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 01 листопада 2021 року у справі за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства "Продовольча компанія "Поділля" до Державної податкової служби України про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації, 
В С Т А Н О В И В :
Описова частина.

Короткий зміст позовних вимог.

У вересні 2021 року Приватне акціонерне товариство "Продовольча компанія "Поділля"  звернулося до Вінницького окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Державної податкової служби України, у якому просило визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України, оформлену листом від 01.09.2021 №3249/ІГЖ/99-00-04-03-03-06.
                              
Короткий зміст судового рішення суду першої інстанції.

Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду  від 01 листопада 2021 року позов задоволено.

Короткий зміст вимог апеляційної скарги.

Не погодившись із судовим рішенням відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції при прийнятті рішення норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення та прийняти нове, яким у задоволенні адміністративного  позову відмовити у повному обсязі.
Відзив/заперечення на апеляційну скаргу. 
Позивач у відзиві на апеляційну скаргу зазначив, що  доводи відповідача, наведені ним в апеляційній скарзі, є безпідставними та не ґрунтуються на нормах чинного законодавства. Окрім цього зазначив, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, а тому просив суд апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення Вінницького окружного адміністративного суду  від 01 листопада  2021 - без змін.

Рух справи у суді апеляційної інстанції.

Ухвалою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 24 грудня 2021 року відкрито апеляційне провадження.
Ухвалою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 24 грудня 2021 року справу призначено до судового розгляду у відкритому судовому засіданні.
У зв`язку з неявкою сторін в судове засідання, ухвалою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 02 лютого 2022 року вирішено перейти з відкритого судового засідання до розгляду справи в порядку письмового провадження.

Фактичні обставини справи, встановлені судом першої інстанції.

Так, судом першої інстанції встановлено, що 09.07.2021 ПрАТ «ПК «Поділля» звернулося до Державної податкової служби України із запитом про надання індивідуальної податкової консультації № 763, в якому просило податковий орган надати роз`яснення, в порядку ст.52 Податкового кодексу України, з наступних питань:
1.   Чи є об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб безкоштовне харчування працівників за принципом «шведського столу», коли неможливо визначити кількість спожитих продуктів кожною окремою особою, тобто отриманий дохід у вигляді додаткового блага не може бути персоніфікований?
2.   Чи є об`єктом оподаткування військовим збором безкоштовне харчування працівників за принципом «шведського столу», коли неможливо визначити кількість спожитих продуктів кожною окремою особою, тобто отриманий дохід у вигляді додаткового блага не може бути персоніфікований?
3. Чи є об`єктом оподаткування єдиним внеском на загальнообов`язкове державне соціальне страхування безкоштовне харчування працівників за принципом «шведського столу», коли неможливо визначити кількість спожитих продуктів кожною окремою особою, тобто отриманий дохід у вигляді додаткового блага не може бути персоніфікований?
Відповідач за результатами розгляду звернення позивача, листом №3249/ІПК/99-00-04-03-03-06 від 01.09.2021 надав податкову консультацію, в якій зазначив: «Зауважуємо, що норми п.п.164.2.17 п.164.2 ст.164 ПК України не містять посипань на те, що доходи одержані платником податку у вигляді безоплатного харчування не оподатковуються податком на доходи фізичних осіб. Зазначене лише може вказувати на те, що такі доходи не є додатковим благом.
Так, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника включаються інші доходи, крім зазначених ст.165 Кодексу (п.п.164.2.20 п.164.2 ст.164 Кодексу).
Також доходи, визначені ст.163 Кодексу, є об`єктом оподаткування військовим збором (п.п. 1.2 п.16-1 підрозділу 10 розділу XX Кодексу).
Неможливість, на думку товариства, персоніфікувати отриманий дохід не може слугувати підставою для звільнення працівника від сплати відповідних податків і зборів.
Також зазначено, що ст.7 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" №2464 визначено базу нарахування єдиного внеску. Водночас ч.7 ст.7 Закону №2464 передбачено, що перелік видів виплат, на які не нараховується єдиний внесок, затверджується КМУ.
Постановою КМУ від 22 грудня 2010 року №1170 затверджено Перелік видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок, в якому не передбачено витрати на безоплатне харчування.
У листі підсумовано, що оскільки безоплатним харчуванням («громадським харчуванням», «харчуванням за принципом «шведський стіл») забезпечуються виключно працівники товариства і продукти харчування закуповуються товариством відповідно до кількості працівників, то дохід у вигляді вартості такого харчування є об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб і військовим збором та базою нарахування єдиного внеску».
На думку позивача, висновки відповідача, викладені в наданій ним податковій консультації, не відповідають положенням чинного законодавства, зазначена консультація є протиправною і підлягає скасуванню, а тому звернувся до суду з позовом.

Мотивувальна частина.

Відповідно до частини 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Частиною 1 статті 2 КАС України визначено, що завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Відповідно до вимог частини 1 статті 5 Кодексу адміністративного судочинства України кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або інтереси.
Згідно з вимогами частини 1 статті 6 КАС України суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави. 
Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Спірні правовідносини між сторонами по даній справі щодо порядку звернення платників податків до контролюючих органів про надання індивідуальних податкових консультацій з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства та порядку розгляду таких звернень регулюються нормами    Податкового кодексу України.
Згідно із пп.14.1.172.1. п.14.1. ст.14 Податкового кодексу України, індивідуальна податкова консультація – роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.
Відповідно до абз. 1 п. 52.1. та п. 52.2. ст. 52 Податкового кодексу України, за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом. Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
Абзацами 1, 2 пункту 53.2. статті 53 Податкового кодексу України встановлено, що платник податків може оскаржити до суду надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладену в письмовій формі, яка, на думку такого платника податків, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору. Скасування судом індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Отже, з наведеного слідує, що індивідуальна податкова консультація (допомога контролюючого органу) надається платнику податків для правильності застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності, має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому така консультація надана.
При цьому, надаючи податкову консультацію, контролюючий орган не встановлює (змінює чи припиняє) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування.
Метою податкової консультації є викладення (роз`яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування. При цьому, податкова консультація обов`язково повинна містити опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.
Відповідно до абз. 1, 2 п. 164.1. ст. 164 Податкового кодексу України, базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. 
Загальний оподатковуваний дохід – будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Так, згідно пп.164.2.17 п.164.2 ст.164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді: а)   вартості використання житла, інших об`єктів матеріального або нематеріального майна, що належать роботодавцю, наданих платнику податку в безоплатне користування, або компенсації вартості такого використання, крім випадків, коли таке надання зумовлено виконанням платником податку трудової функції відповідно до трудового договору (контракту) чи передбачено нормами колективного договору або відповідно до закону в установлених ними межах; б)   вартості майна та харчування, безоплатно отриманого платником податку, крім випадків, визначених цим Кодексом для оподаткування прибутку підприємств.
Додатково до винятків, передбачених підпунктом «а» цього підпункту, не вважаються додатковим благом платника податку доходи, одержані у формі та розмірах, що підлягають включенню роботодавцем до собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, а також кошти, вартість послуг, проживання, проїзду, харчування, спортивного одягу, аксесуарів, взуття та інвентарю, колясок для осіб з інвалідністю, у тому числі які призначені для участі осіб з інвалідністю в фізкультурно-реабілітаційних та спортивних заходах, лікарських та медико-відновлюваних засобів та інших доходів, наданих (виплачених) платнику податку - учаснику спортивних (крім професійного спорту), фізкультурно-оздоровчих заходів, заходів з фізкультурно-оздоровчої діяльності та фізкультурно-спортивної реабілітації, що фінансуються з бюджету та/або бюджетними організаціями, іншими неприбутковими організаціями, внесеними до Реєстру неприбуткових організацій та установ на дату надання таких коштів.
Відповідно пп.14.1.47 п. 14.1 ст.14 ПК України додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
З аналізу вищевказаних правових норм слідує висновок, що додатковими благами вважаються матеріальні чи нематеріальні цінності, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, за умови, якщо такий дохід не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму.
Судовим розглядом встановлено, що  позивач здійснює забезпечення працівників безоплатним громадським харчуванням.
Зокрема, пунктом 1 наказу директора ПрАТ «ПК «Поділля» №177/4    від 20.08.2020 «Про організацію харчування в товаристві» визначено, що ПрАТ «ПК «Поділля» забезпечує працівників товариства та працівників сторонніх організацій (контрагентів), які надають послуги товариству по договорах підряду/послуг і передбачають харчування їх працівників, безкоштовним харчуванням за принципом «фуршет (шведський стіл)».
Харчуванням за принципом «фуршет (шведський стіл)» передбачає можливість працівників товариства та працівників сторонніх організацій (контрагентів), які надають послуги товариству по договорах підряду/послуг, підійти до місця, де знаходяться продукти харчування та взяти необхідну їх кількість у розмірі, визначеному на власний розсуд.
Згідно з пунктом 2 вказаного наказу, приготування страв для харчування працівників має проводитись сторонніми фізичними особами-підприємцями, які будуть надавати послуги із забезпечення харчування працівників товариства та працівників підрядників на підставі укладених відповідних договорів з товариством.
Водночас, пунктом 3 зазначеного наказу передбачено, що витрати із забезпечення працівників товариства та працівників контрагентів товариства несе ПрАТ «ПК «Поділля».
Отже, харчування, що надається працівникам роботодавцем у зв`язку із виконанням ними трудових обов`язків та здійснюється без фіксації кількості наданих обідів (спожитої їжі), не є додатковим благом фізичних осіб, оскільки воно пов`язане з виконанням працівниками обов`язків трудового найму.
Аналогічний правовий висновок викладений у постановах Верховного Суду від 31.01.18р. у справі №810/583/17 від 10.06.19р. у справі №808/3611/16 та від 30.01.20р. у справі №810/481/16.
Окрім того, положеннями пп. 168.1.1 п. 168.1 ст.168 ПК України  встановлено, що агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.
Згідно з пп.168.1.2 п. 168.1 ст.168 ПК України податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом.
З аналізу вказаних правових норм слідує, що додаткове благо повинно бути персоніфікованим та пов`язано із конкретною фізичною особою - платником податків, створювати певні вигоди для такої особи, надаватися податковим агентом та бути виражене у формі коштів, матеріальних або нематеріальних цінностях, послугах чи інших видах доходу.
Таким чином, вартість харчування, яким забезпечуються працівники позивача та сторонніх організацій впродовж робочого дня за принципом «шведський стіл», не є додатковим благом та не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платників податку на доходи фізичних осіб.
Водночас, колегія суддів звертає увагу, що відповідач в листі від 01.09.21р. №3249/ІПК/99-00-04-03-03-06 повідомив, що вартість харчування, яким забезпечуються працівники товариства впродовж робочого дня за принципом «шведського столу», не є додатковим благом, але включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу як інший дохід та оподатковується податком на доходи фізичних осіб і військовим збором на загальних підставах, і є базою нарахування єдиного внеску.
Однак, податковим органом в наданій податковій консультації конкретно не вказано, яким саме чином платник податку має обраховувати базу оподаткування податком на доходи фізичних осіб для кожного окремого працівника, якого було забезпечено харчуванням.
При цьому, податкове законодавство не визначає способу обчислення доходу працівника у разі його харчування за принципом «шведський стіл».
Разом з тим, харчування за вказаним принципом передбачає, що працівники підприємства мають змогу підійти до місця, де знаходяться відповідні продукти, та взяти необхідну для себе кількість у розмірі, визначеному на свій власний розсуд, що фактично унеможливлює визначення кількості спожитих продуктів кожною окремою особою та їх вартість окремо для кожної особи, та свідчить про те, що обсяг такого безоплатного харчування щодо кожної особи не може бути персоніфікованим.
З огляду на наведене, колегія суддів вважає, що вартість безоплатного харчування за принципом «шведського столу» не може розглядатися як об`єкт оподаткування податком на доходи фізичних осіб.
Так,  Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду постанові від 30.10.2018 у справі №810/481/16 вказав, що у разі коли неможливо визначити кількість спожитих продуктів кожною окремою особою, тобто отриманий дохід у вигляді додаткового блага не може бути персоніфікований, вартість такого харчування не може розглядатися як об`єкт оподаткування.
Аналогічний правовий  висновок викладений Верховним Судом  у постановах від 10.06.2019 у справі №808/3611/16, від 05.03.2020 у справі №813/6095/15, від 22.05.2020 у справі №807/2321/15.
Положеннями п.16-1 Підрозділу 10 Розділу XX ПК України визначено,  що тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.
Згідно із пп.1.7. п.16-1 Підрозділу 10 Розділу XX ПК України, звільняються від оподаткування збором доходи, що згідно з розділом IV цього Кодексу не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб (не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою), крім доходів, зазначених у підпунктах 165.1.2, 165.1.18, 165.1.25, 165.1.52 пункту 165.1 статті 165 цього Кодексу.
Отже, вартість харчування за принципом «шведський стіл» не є об`єктом оподаткування військовим збором.
Відповідно до абз.2 п.1 ч.1 ст.4 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.10 р. №2464-УІ (в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин), платниками єдиного внеску є роботодавці: підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами.
Відповідно до абз.1 п.1 ч.1 ст.7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 1 (крім абзацу сьомого), частини першої статті 4 цього Закону, на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України «Про оплату праці», та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами.
Враховуючи вищевикладене, вартість харчування, яким забезпечуються працівники позивача та працівники його контрагентів впродовж робочого дня за принципом «шведський стіл», не є додатковим благом та не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платників податку на доходи фізичних осіб, тому надання у вигляді такого безоплатного харчування звільняється від оподаткування військовим збором та не може розглядатися як база нарахування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
Крім того, суд апеляційної інстанції звертає увагу, що ДФС України надавались індивідуальні податкові консультації з аналогічних питань, однак з різним роз`ясненням норм Податкового кодексу України щодо практичного їх застосування.
Так, податкові органи в ряді своїх консультацій (зокрема № 25307/6/99-99-13-02-03-15 від 23.11.2016, №5683/6/99-99-13-02-03-15 від 22.03.2017) вказують, що якщо роботодавцем організовується для працівників безкоштовне харчування за принципом “шведського столу”, коли неможливо визначити кількість спожитих продуктів кожною окремою особою, тобто, отриманий дохід у вигляді додаткового блага не може бути персоніфікований, то вартість такого харчування не може розглядатися як об`єкт оподаткування та база нарахування єдиного внеску».
У той же час, у податковій консультації  №2478/6/99-99-13-02-03-15/ІПК від 02.11.2017,  податковий орган зазначає про те, що вартість громадського харчування в кафетерії та кімнаті для прийому їжі, якими забезпечуються працівники товариства впродовж робочого дня за принципом «шведського столу», не є додатковим благом, але включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу як інший дохід та оподатковується податком на доходи фізичних осіб і військовим збором на загальних підставах і є базою нарахування єдиного внеску.
Проте, відповідачем не зазначені причини зміни правил практичного застосування окремих норм Податкового кодексу України та не роз`яснено чи може податковий агент визначати платника податку на доходи фізичних осіб, який отримав безоплатне  харчування, а також визначати сам об`єкт оподаткування вказаним податком.
З огляду на наведене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про те, що індивідуальна податкова консультація Державної податкової служби України, яка оформлена листом № 3249/ІПК/99-00-04-03-03-06 від 01.09.2021 є необґрунтованою та такою, що суперечить вимогам податкового законодавства, а тому підлягає скасуванню.

Висновки за результатами розгляду апеляційної скарги.

Враховуючи вищезазначене колегія суддів приходить до висновку, що доводи апеляційної скарги не ґрунтуються на вимогах законодавства та не спростовують висновків суду першої інстанції, а тому суд першої інстанції правильно встановив обставини справи, та ухвалив судове рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права, відтак підстави для його скасування або зміни відсутні.
За таких обставин, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції надав належну оцінку наявним у справі доказам та зробив вірний висновок щодо задоволення позову.
Згідно з п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Зважаючи на викладене вище, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції було правильно встановлено обставини справи та ухвалено судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, а тому апеляційну скаргу належить залишити без задоволення, а рішення суду - без змін. 
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Державної податкової служби України залишити без задоволення, а  рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 01 листопада 2021 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.
          
Головуючий	 	 	Кузьмишин В.М.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Сапальова Т.В.    Сушко О.О.