ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 квітня 2022 року	Львів	Справа № 500/5824/21 пров. № А/857/1842/22	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді                                                     Шевчук С.М.,  
суддів                                                                          Кухтея Р.В., Носа С.П.,
за участю секретаря судового засідання                 Кушик Ю.Т.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові  апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 01 грудня 2021 року  (ухвалене у м. Тернопіль, за правилами  спрощеного  позовного провадження, судом під головуванням судді Мартиць О.І., повний текст рішення складено - 06.12.2021року) у справі № 500/5824/21 за адміністративним позовом Селянського (фермерського) господарства "Воля" до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України   про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,  суд-

                                                     ВСТАНОВИВ:
І. ОПИСОВА ЧАСТИНА
Селянське (фермерське) господарство "Воля" звернулось до Тернопільського окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Тернопільській області про :
визнання протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Тернопільській області №2828732/30935018 від 05.07.2021,
зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну №137 від 12.05.2021 в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її надходження.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 01 грудня 2021 року  позов задоволено повністю.
Визнано протиправним та скасовано рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №2828732/30935018 від 05.07.2021 Головного управління ДПС у Тернопільській області.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подану Селянським (фермерським) господарством "Воля" податкову накладну №137 від 12.05.2021.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Тернопільській області в користь Селянського (фермерського) господарства "Воля" сплачений судовий збір в сумі 2270,00 грн.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України в користь Селянського (фермерського) господарства "Воля" сплачений судовий збір в сумі 2270,00 грн.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції Головне управління ДПС у Тернопільській області (надалі по тексту постанови іменовано- відповідач 1)  звернулося з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити повністю. 
На підтвердження доводів апеляційної скарги  вказує, що відповідно до вимог чинного законодавства комісією ДПС України правомірно винесено оскаржуване рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, оскільки надані позивачем документи не були достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. 
Окрім того, вказує, що  відповідно до протоколу комісії ГУ ДПС у Тернопільській області №36 від 17.03.2021року позивача було внесено до системи АІС «Податковий Блок» за ознаками ризику «Наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником». Рішення про відповідність/невідповідність платника податку  на додану вартість критеріям ризиковості СГ «Воля» надіслано  17.03.2021року за №1319. До 12.09.2021року вказане рішення позивачем не оскаржувалося.  Також  відповідач вказує, що  для реєстрації податкової накладної в ЄДРПН позивачем подано копії окремих документів, проте вказані документи подані вибірково. ТТН від 12.05.2021року №161 та №262, звіт про площі та валові збори с/г культур у 2020 році №29 –сг з квитанцією про прийняття були надані лише до позовної заяви. Вказані документи на розгляд комісії не надсилались.
Відносно ж поданих документів на розгляд комісії, то як слідує із договорів поставки між СГ «Воля» та ТОВ «ВВТ ГРУПП», платіжних доручень, видаткових накладних, ТТН зазначені різні відомості про  кількість поставленого товару. З наданих документів  слідує, що позивач склав податкові накладні за правилом першої події- поставка товару. Проте, у ТТН вказано іншу кількість поставленого товару ніж у видаткових накладних, договорі та платіжному дорученні, що не надає можливості відповідачу встановити обставини за якою із перших подій складено такі податкові накладні. 
Також зазначає, що у звіті про збирання врожаю станом на 01.10.2020 року, наданому на підтвердження господарської операції по податковій накладній №137 від 12.05.2021року відсутня інформація про збирання врожаю кукурудзи, а звіт №29 –сг долучений лише до позовної заяви та не містить оригіналу підпису. У позовній заяві позивач стверджує, що ним у 2020 році зібрано 400 т кукурудзи, натомість за даними ЄДРПН з листопада по червень 2021року тільки для ТОВ «ВВТ ГРУПП» реалізовано 4709,8 тон кукурудзи. Видаткові накладні та платіжні доручення надані лише на дизельне паливо та мінеральні добрива, що саме по собі не може свідчити про здійснення операцій з посіву кукурудзи. Відомості про об`єкти оподаткування  за формою 20 – ОПП позивачем подано тільки 02.09.2021 року, крім бочки, відомості про яку подано 03.02.2020року. Стверджує, що законодавцем не покладено на контролюючий орган обов`язку з конкретизації переліку документів, які має подати платних податків для реєстрації податкової накладної.
Позивач подав відзив  на апеляційну скаргу, у якому заперечує проти задоволення апеляційної скарги та просить суд залишити рішення суду першої інстанції без змін, з мотивів аналогічних тим, що викладені судом першої інстанції в оскаржуваному рішенні.
Про дату, час та місце розгляду справи відповідачі повідомлені за допомогою електронних засобів зв`язку, шляхом надіслання повістки та ухвал на електронну адресу відповідачів, про що в матеріалах справи містяться відповідні докази.
Позивач був повідомлений про дату, час та місце розгляду апеляційної скарги у відповідності до вимог ст.124 КАС України, шляхом надіслання повідомлень засобами поштового зв`язку та на номер телефону, про що в матеріалах справи наявні відповідні докази. У судове засідання не прибув, у відзиві просив розглядати справу за відсутності позивача та його представника.
В силу вимог ч.4 ст.229 КАС України якщо відповідно до положень цього Кодексу розгляд справи здійснюється за відсутності учасників справи (у тому числі при розгляді справи в порядку письмового провадження), фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
ІІ. ОЦІНКА СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ
Ухвалюючи судове рішення про задоволення позову, суд першої інстанції виходив з того, що  приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, виходив з того, що контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Також судом урахував, що позивачем стосовно спірної податкової накладної до контролюючого органу подано пояснення щодо господарської операції за договором поставки сільськогосподарської продукції №435-05/21К від 12.05.2021 з первинними документами, поставка кукурудзи третього класу ТОВ "ВВТ Груп" здійснювалась в межах його господарської діяльності.
До матеріалів позовної заяви позивачем надано первинну документацію, яка надавалась до ГУ ДПС у Тернопільській області разом з поясненнями, якими підтверджується поставка кукурудзи третього класу в межах спірної податкової накладної.
ІІІ. ОБСТАВИНИ, ВСТАНОВЛЕНІ СУДОМ
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи, що Селянське (фермерське) господарство "Воля" зареєстроване в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань. Основним видом діяльності Селянського (фермерського) господарства "Воля" є вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (КВЕД 01.11).
Між Селянським (фермерським) господарством "Воля" та Товариством з обмеженою відповідальністю "ВВТ Груп" укладено договір поставки сільськогосподарської продукції №435-05/21К від 12.05.2021 (далі - Договір) на постачання 16 тон кукурудзи 3-го класу урожаю 2020 року.
Відповідно до пункту 4.1. Договору попередня оплата у розмірі 100% вартості кожної партії товару здійснюється покупцем шляхом перерахування грошових коштів на поточний рахунок постачальника протягом 3 банківських днів з моменту виставлення рахунку.
Постачальник виставив покупцю рахунок №00079 від 12.05.2021 року.
Загалом 12.05.2021 покупцю було відвантажено 64,38 т кукурудзи згідно товарно-транспортних накладних №161, 162 з яких:
15,62 т кукурудзи згідно видаткової накладної №00086 на суму 125740,94 грн та договору №435-05/21К від 12.05.2021 (що стосується операції відображеної в ПН).
48,76 т кукурудзи згідно видаткової накладної №00085 на суму 360824,10 грн та договору №386-03/21К від 22.03.2021.
Повноваження на отримання товару покупцем підтверджується довіреністю №160 від 12.05.2021.
Покупець здійснив часткову оплату, що підтверджується платіжним дорученням №55 від 02.06.2021 на 108137,21 грн. Доплата не може бути здійснена до моменту реєстрації податкової накладної в ЄРПН, тому що відповідно до пункту 4.2. Договору остаточний розрахунок (доплата за товар) сторони здійснюють протягом 3 банківських днів з моменту реєстрації податкової накладної в ЄРПН.
На виконання податкових зобов`язань за наслідками даної господарської операції позивачем складено податкову накладну №137 від 12.05.2021 року на поставку кукурудзи 3 класу у кількості 15,62 тони на суму 110 299,07 та ПДВ на суму 15 441, 87грн, створену за фактом "першої події" (поставки товару), яку направлено на реєстрацію засобами електронного зв`язку в Єдиному реєстрі податкових накладних.
За результатами перевірки зазначеної податкової накладної, ДПС України направлено позивачу квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної №9142091430 від 31.05.2021 щодо податкової накладної №137 від 12.05.2021.
В зазначеній квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної ДПС України платника податків поінформовано про те, що податкова накладна №137 від 12.05.2021 прийнята, однак відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація зупинена. Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в ЄРПН, відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН.
На виконання вказаних вимог подано до контролюючого органу повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено №7 від 11.06.2021, в якому міститься пояснення та копії документів на підтвердження господарської операцій, необхідних для реєстрації податкової накладної в кількості 20 додатків.
За результатами розгляду поданих позивачем пояснень та документів Головним управлінням ДПС в Тернопільській області прийнято рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №2828732/30935018 від 05.07.2021, яким відмовлено Селянському (фермерському) господарству "Воля" у реєстрації податкової накладної №137 від 12.05.2021 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підставою відмови в реєстрації податкової накладної у зазначеному рішенні вказано неподання платником податку копій документів: договорів зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них, розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. В графі "Додаткова інформація" зазначено: не надано договорів на придбання ТМЦ/послуг та частково надано документи на оплату на постачання.
Вважаючи рішення про відмову у реєстрації податкової накладної у ЄРПН протиправним, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Окрім того,  судом встановлено, що згідно протоколу комісії ГУ ДПС у Тернопільській області №36 від 17.03.2021року позивача було внесено до системи АІС «Податковий Блок» за ознаками ризику «Наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником». 
17.03.2021року відповідачем винесено рішення №1319 про відповідність СГ «Воля» критеріям ризиковості  за п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку через наявність інформації щодо ризиковості формування податкового кредиту за наслідками придбання комбайна у ПП «Транс – Логістік» (код 43339618) у невстановлених осіб, позаяк  відсутня інформація щодо ввезення комбайну на митну територію України або його придбання на митній території України.  

ІV. ПОЗИЦІЯ АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ
Перевіривши за наявними у справі матеріалами доводи, викладені у апеляційній скарзі, правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права і правової оцінки обставин у справі у межах, визначених статтею 308 Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України), колегія суддів встановила таке.
Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Відповідно до підпункту 14.1.160 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Платник податку зобов`язаний на дату виникнення податкових зобов`язань скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін (пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України).
Згідно із абзацами першим-третім пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Отож, відповідно до абзацу першого пункту 201.7 статті 201 Податкового кодексу України податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Відповідно до абзацу п`ятого пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин (абзац десятий пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України).
Відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На дату складання квитанції від 13.11.2020 про зупинення реєстрації податкової накладної набула чинності Постанова Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165, якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №1165).
Відповідно до пункту 2 Порядку №1165 критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, - визначений показник автоматизованого моніторингу, що характеризує ризик; ризик порушення норм податкового законодавства - ймовірність складення та надання податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм підпункту "а" або "б" пункту 185.1 статті 185, підпункту "а" або "б" пункту 187.1 статті 187, абзацу першого пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено в такій податковій накладній/розрахунку коригування, та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість (далі - платник податку) виконання свого податкового обов`язку.
Пунктом 6 Порядку №1165 визначено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Згідно з пунктом 7 Порядку №1165 у разі, коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації (пункт 10 Порядку №1165).
Відповідно до пункту 11 Порядку №1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Згідно з пунктом 25 Порядку №1165 Комісія регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Зі змісту квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної  вбачається, що підставою для такого зупинення став пункт 8 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Як слідує з матеріалів справи та встановлених судом обставин в основу рішення №1319  від 17.03.2021року про відповідність СГ «Воля» критеріям ризиковості  за п. 8 Критеріїв ризиковості   були покладені обставини щодо  наявності у відповідача інформації з приводу ризиковості формування позивачем податкового кредиту за наслідками придбання ним  комбайна у ПП «Транс – Логістік» (код 43339618), який останнім придбано у невстановлених осіб у зв`язку з  відсутністю інформації щодо ввезення комбайну на митну територію України або його придбання на митній території України.  
Приведена відповідачем інформації щодо формування позивачем податкового кредиту за наслідками придбання ним  комбайна у ПП «Транс – Логістік» (код 43339618) не стосується операції з постачання позивачем кукурудзи  для Товариства з обмеженою відповідальністю "ВВТ Груп", за яким у позивача виникають податкові зобов`язання зі сплати ПДВ до бюджету і така операція  не стосуються користування позивачем певними преференціями на зменшення об`єкту оподаткування з ПДВ. 
Відтак, наявна у відповідача  інформація, яка була покладена в основу рішення №1319  від 17.03.2021року про відповідність СГ «Воля» критеріям ризиковості  за п. 8 Критеріїв,  не свідчить про укладення позивачем нікчемного або нереального правочину з постачання кукурудзи для Товариства з обмеженою відповідальністю "ВВТ Груп", наслідком чого є складання податкової накладної, у реєстрації якої позивачу відмовлено.
Наказом Міністерства фінансів України № 520 від 12 грудня 2019 року (далі - Порядок № 520), затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до пункту 2 названого Порядку №520 прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі (пункт 4 Порядку № 520).
За змістом пункту Порядку № 520, перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
За приведених положень законодавства, колегія суддів приходить до висновку, що вжите у цій нормі словосполучення може включати переконує, що у кожному окремому випадку перелік таких документів є індивідуальним.
При цьому, форма рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбачена у додатку до Порядку № 520, чітко встановлює, що документи, які не надано необхідно підкреслити. А отже контролюючий орган повинен визначити конкретно ті документи, яких не надано платником податків.
Зі змісту квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН вбачається, що позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/PK для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Отож, сформована комісією пропозиція щодо надання документів є загальною не є конкретизованою, що може свідчити про наявність у платника податків вільного розсуду щодо переліку документів, які слід надати.
Колегія суддів зазначає, що загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення контролюючим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу.
Так, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків, тоді як вживання контролюючим органом загального посилання на відповідний пункт Критеріїв ризиковості платника податку, без наведення відповідного положення, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження прав платника податків. Таким чином, якщо таке рішення контролюючого органу не містить та/або відповідним контролюючим органом чітко не вказано якому саме критерію ризикованості платника податку відповідав такий платник, а також не зазначено документів, яких платником податків не було подано контролюючому органу на підтвердження реальності господарських операцій, то таке рішення контролюючого органу є прийнятим не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства.
Подібна правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 06 грудня 2021 року по справі №360/4901/19.
Зазначення у квитанції пропозиції "надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній/розрахунку коригування для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН" не відповідає загальними вимогами, які висуваються до акту індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Як наслідок оскаржуване рішення не відповідає критеріям чіткості та зрозумілості, що породжує його неоднозначні трактування, які, у свою чергу, перешкоджають платнику податків своєчасно і повністю виконати власні обов`язки та скористатися своїми правами, передбаченими податковим законодавством, що регулює порядок реєстрації податкових накладних.
Також колегія суддів зазначає, що відсутність певного документа чи ненадання його контролюючому органу не може бути підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, за умови що інші документи підтверджують проведення господарської операції. Аналогічна позиція викладена в постанові Верховного Суду від 02.07.2019 у справі (№ 140/2160/18).
Відтак, посилання апелянта про ненадання позивачем на розгляд комісії необхідного пакету документів господарської операції позивача є необґрунтованим та безпідставним.
Окрім зазначеного вище, колегія суддів звертає увагу на те, що для виникнення податкового зобов`язання з ПДВ достатньо настання однієї з подій, то обов`язок продавця виписати і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну на відповідну суму ПДВ, кореспондує з правом контролюючого органу вимагати у платника ПДВ ту документацію, яка підтверджує настання саме такої події, а не обох подій одночасно. Якщо мова йде про зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку в якості оплати товарів/послуг, що підлягають постачанню, то документами, достатніми для підтвердження такої операції, будуть розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків, а також відповідні договори та рахунки на оплату, що підтверджують наявність правових підстав для зарахування відповідної суми коштів. Відповідно, саме такі документи можуть вважатися необхідною передумовою для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН. Якщо ж мова йде про постачання товарів, - документи, що засвідчують факт їх постачання.
Стосовно ж доводів апеляційної скарги, які стосуються розбіжності у договорах, видаткових та податкових накладних, ТТН, платіжних дорученнях щодо обсягів постачаємого товару, то  з матеріалів справи вбачається що між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю "ВВТ Груп" укладено два договори поставки: 
договір №435-05/21К від 12.05.2021, предметом якого є поставка кукурудзи 3-го класу урожаю 2020року в кількості +/- 16 тон (що стосується операції відображеної у цій справі ПН);
договір №386-03/21К від 22.03.2021 (предметом якого є поставка кукурудзи 3-го класу урожаю 2020року в кількості +/- 150 тон (який стосується поставки  кукурудзи в обсязі 48,76 тон, згідно видаткової накладної №00085 на суму 360824,10 грн.).
Загалом 12.05.2021 покупцю було відвантажено 64,38 т кукурудзи згідно товарно-транспортних накладних №161, 162 з яких:
15,62 т кукурудзи згідно видаткової накладної №00086 на суму 125740,94 грн та договору №435-05/21К від 12.05.2021 (що стосується операції відображеної в ПН).
48,76 т кукурудзи згідно видаткової накладної №00085 на суму 360824,10 грн та договору №386-03/21К від 22.03.2021.
Повноваження на отримання товару покупцем підтверджується довіреністю №160 від 12.05.2021.
Відповідно до пункту 4.1. та 4.2 Договору №386-03/21К від 22.03.2021 попередня оплата у розмірі 86 % вартості кожної партії товару здійснюється покупцем шляхом перерахування грошових коштів на поточний рахунок постачальника протягом 3 банківських днів з моменту виставлення рахунку. Остаточний розрахунок проводиться на протязі  трьох банківських днів з моменту реєстрації податкової накладної у ЄДРПН.
Відповідно до пункту 4.1. та 4.2 Договору №435-05/21К від 12.05.2021 попередня оплата у розмірі 100 % вартості кожної партії товару здійснюється покупцем шляхом перерахування грошових коштів на поточний рахунок постачальника протягом 3 банківських днів з моменту виставлення рахунку. Остаточний розрахунок проводиться на протязі  трьох банківських днів з моменту реєстрації податкової накладної у ЄДРПН.
З матеріалів справи вбачається, що  позивач, як постачальник виставив покупцю рахунок №00079 лише  12.05.2021 року на оплату кукурудзи в кількості 15,62 тони, яка поставляється згідно видаткової накладної №00086 на суму 125740,94 грн
Покупець здійснив часткову оплату лише 02.06.2021року, що підтверджується платіжним дорученням №55 від 02.06.2021 на 108137,21 грн. 
При цьому, колегією суддів враховано, що за умовами приведених договорів доплата не може бути здійснена до моменту реєстрації податкової накладної в ЄРПН, тому що відповідно до пункту 4.2. Договору остаточний розрахунок (доплата за товар) сторони здійснюють протягом 3 банківських днів з моменту реєстрації податкової накладної в ЄРПН.
Відтак, зібраними у справі доказами підтверджено факт, що позивачем було складено та надіслано на реєстрацію в ЄРПН податкову накладну №137 від 12.05.2021 року на поставку кукурудзи 3 класу у кількості 15,62 тони на суму 110 299,07 та ПДВ на суму 15 441, 87грн, створену за фактом "першої події" (поставки товару).
Факт постачання вказаної кукурудзи, як було зазначено вище підтверджується товарно-транспортних накладними №161, 162, відповідно до яких загалом 12.05.2021 покупцю було відвантажено 64,38 т кукурудзи згідно з яких:
15,62 т кукурудзи згідно видаткової накладної №00086 на суму 125740,94 грн та договору №435-05/21К від 12.05.2021, предметом якого є поставка кукурудзи 3-го класу урожаю 2020року в кількості +/- 16 тон (що стосується операції відображеної в ПН).
48,76 т кукурудзи згідно видаткової накладної №00085 на суму 360824,10 грн та договору №386-03/21К від 22.03.2021 (предметом якого є поставка кукурудзи 3-го класу урожаю 2020року в кількості +/- 150 тон).
Окрім того, відповідно до звіту Селянського (фермерського) господарства "Воля"  про площі та валові збори сільськогосподарських культур у 2020 році  4000 центнер (що складає 400 тон). Відповідно до звіту про посівні площі с/г культур під урожай 2020 року площа посіву кукурудзи становила 50 га.
Таким чином, вказаними доказами підтверджено настання події, що передує даті виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг, а відтак   визначена оскаржуваним рішенням підстава, щодо не надання позивачем розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків є  такою, що не ґрунтується на вимогах закону, позаяк на дату складання податкової накладної факту першої події щодо перерахування  коштів не існувало.
Стосовно ж зазначеної в оскаржуваному рішенні підстави щодо  ненадання позивачем зовнішньо-економічних контрактів, з додатками до них, то зазначена відповідачем підстава для відмови у реєстрації податкової накладної є  також такою, що не ґрунтується на нормах приведеного  законодавства, позаяк  із матеріалів справи вбачається, що договір  на поставку кукурудзи  укладено  між резидентами України, а зокрема між  Селянським (фермерським) господарством "Воля" (постачальник) та Товариством з обмеженою відповідальністю "ВВТ Груп" (покупець). Будь-яких доказів того, що позивачем укладались договори із нерезидентами, матеріали справи не містять та відповідачем не доведено. 
Відносно ж доводів апеляційної скарги, які стосуються, того що  за даними ЄДРПН з листопада по червень 2021року  позивачем тільки для ТОВ «ВВТ ГРУПП» реалізовано 4 709,8 тон кукурудзи, при наявності врожаю зібраної у 2020 році кукурудзи в обсязі 4000 тон, то колегія суддів зазначає, що  на підтвердження вказаних доводів відповідачем не надано суду жодного доказу. Окрім того, приведений відповідачем довід  не був підставою для зупинення реєстрації вказаної податкової накладної та підставою для  прийняття оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №2828732/30935018 від 05.07.2021. Колегією суддів також враховано, що приведені відповідачем доводи апеляційної скарги не були покладені також в основу рішення №1319  від 17.03.2021року про відповідність СГ «Воля» критеріям ризиковості  за п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку через наявність у відповідача інформації щодо ризиковості формування податкового кредиту за наслідками придбання комбайна у ПП «Транс – Логістік» (код 43339618) у невстановлених осіб у зв`язку з  відсутністю інформації щодо ввезення комбайну на митну територію України або його придбання на митній території України.  
При цьому, як слідує з матеріалів справи в ході прийняття рішення про зупинення реєстрації обумовленої податкової накладної та рішення про відмову у її реєстрації, відповідач вказаних обставин не досліджував, оцінки жодним  доказам  не  надавав, та відтак відповідач в порушення ч. 2 ст. 77 КАС України не довів належними доказами доводів своєї апеляційної скарги та правомірності оскаржуваного рішення. 
Відносно ж доводів апеляційної скарги з приводу того, що  наявність видаткових накладних та платіжних доручень,  наданих лише на дизельне паливо та мінеральні добрива, не можуть свідчити про здійснення операцій з посіву кукурудзи, позаяк звітність  про об`єкти оподаткування  за формою 20 – ОПП позивачем подано тільки 02.09.2021 року, крім бочки, відомості про яку подано 03.02.2020року, то колегія суддів зазначає що матеріали справи містять звіти позивача про площі та валові збори сільськогосподарських культур у 2020 році  та про посівні площі с/г культур під урожай 2020 року. На спростування  обставин щодо достовірності  вказаних звітів, або обставин щодо їх неподання   відповідачем не здобуто та приведено жодних доказів. Долучені до матеріалів справи копії вказаних звітів в установленому порядку посвідчені уповноваженою особою позивача, а відтак  підстав для їх не врахування, як у відповідача так і у суду немає. 
Стосовно ж  неподання позивачем звітності  про об`єкти оподаткування  за формою 20 – ОПП, то вказане є лише підставою для накладення відповідного стягнення за неналежне звітування якщо таке буде доведено. Окрім того,  приведеними доводами  сторін не виключено  обставин  з приводу можливого обробітку землі та посіву кукурудзи за допомогою надання послуг чи виконання робіт  за замовленням позивача іншими суб`єктами господарювання. 
Враховуючи вказане вище, колегія суддів вважає, що позивачем надано необхідний обсяг документів для прийняття комісією регіонального рівня обґрунтованого рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН. Надані позивачем документи для відповідача, відображають зміст господарських операцій позивача із його контрагентом та є такими, що достатніми для прийняття податковим органом рішення про реєстрацію податкової накладної.
Проте, в оскаржуваному позивачем рішенні, доводах апеляційної скарги, відзиву на позовну заяву відсутні будь-які відомості щодо дослідження та оцінки поданих позивачем документів та/або обґрунтування щодо невідповідності цих документів вимогам законодавства чи їх недостатності для підтвердження господарських операцій, да дату виникнення першої події за якою сформовано податкову накладну.
Водночас, колегія суддів зазначає, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результати розгляду цієї справи не робить висновків щодо реальності господарських операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.
За наведених вище обставин, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що оскаржуване рішення комісії про відмову в реєстрації вказаної податкової накладної є протиправним та підлягає до скасування.
Судом також встановлено, що згідно з приписами пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:
прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;
набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення);
неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Отож, реєстрація в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено належить до повноважень центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, яким є Державна податкова служба України.
При цьому, вказаною правовою нормою визначено обставини за яких підставою для реєстрації податкової накладної є відповідне рішенням суду, яке набрало законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Окрім того, відповідно до частини 2 ст. 2 КАС України будь- яке рішення суб`єкта владних повноважень, яке підлягає судовому оскарженню підлягає перевірці судом на предмет дотримання критеріїв прийняття такого рішення, що свідчить про відсутність будь-якого втручання у дискреційні повноваження державного органу.
Частиною 2 та 4 ст.245 КАС України визначено повноваження суду щодо можливості прийняття рішення з приводу зобов`язання суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав та свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернуся.
Також колегія суддів зазначає, що на підставі зібраних у справі доказів судом не встановлено обставин, які унеможливлювали реєстрацію обумовленої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних. Відповідачем в свою чергу на виконання вимог ч. 2 ст. 77 КАС України таких обставин не доведено. При цьому, як вбачається з матеріалів справи та приведених положень законодавства позивачем при складанні обумовленої податкової накладної в повній мірі дотримано норм ПК України, а відтак прийняття такого рішення щодо реєстрації податкової накладної виключає право відповідача діяти на власний розсуд.
Суд також зауважує, що рішення суду має бути не тільки законним та обґрунтованим, воно повинно бути ще й ефективним у захисті порушених прав, свобод та інтересів. А тому, вважає, що покладання на Державну податкову службу України, як на єдину уповноважену на такі дії особу, обов`язку зареєструвати податкову накладну не вважатиметься втручанням у його дискреційні повноваження.
Зазначене також узгоджується з передбаченим п.1 ст.1 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод правом особи на доступ до суду, що, зокрема, включає такий аспект, як право на розгляд справи судом із "повною юрисдикцією", тобто судом, що має достатні та ефективні повноваження щодо: повторної (після адміністративного органу) оцінки доказів; встановлення обставин, які були підставою для прийняття оскарженого адміністративного рішення; належного поновлення прав особи за результатами розгляду справи по суті (п.70 рішення Європейського суду з прав людини від 28.06.1990 у справі "Обермейєр проти Австрії"; п.155 рішення Європейського суду з прав людини від 04.03.2014 у справі "Гранд Стівенс проти Італії").
Підсумовуючи викладене, колегія суддів зазначає, що приведеними доводами апеляційної скарги, висновки суду першої інстанції не спростовуються, а зводяться лише до переоцінки та незгоди з ними.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції та вважає, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального та процесуального права, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні, не спростовуються і підстав для його скасування не вбачається.
Відповідно до  п.10 ч.6 ст. 12 КАС України вказана справа віднесена судом до справ незначної складності, а відтак на неї поширюються положення  пункту другого частини п`ятої  статті 328 КАС України.
Керуючись ст. 308, ст. 311, ст. 315, ст. 316, ст. 321, ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд,  
                                                           П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення.
Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 01 грудня 2021 року  у справі № 500/5824/21 залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої  статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	С. М. Шевчук 	
судді	 	Р. В. Кухтей 	
 	 	С. П. Нос  	
Повне судове рішення складено 14 квітня 2022 року