ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
23 грудня 2021 року 
м. Київ
справа № 814/1409/15
адміністративне провадження № К/9901/26961/18, К/9901/26963/18,
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді-доповідача: Васильєвої І.А.,
суддів: Пасічник С.С., Юрченко В.П., 
розглянувши у порядку письмового провадження 
касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Центральному районі м. Миколаєва Головного управління ДФС у Миколаївській області (правонаступник ГУ ДПС у Миколаївській області) на постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 21 січня 2016 року (Судді: Турецька І.О., Стас Л.В., Косцова І.П.),
та касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Туристична база «Південний Буг» на постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 17 червня 2015 року (Суддя: Лісовська Н.В.), та постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 21 січня 2016 року (Судді: Турецька І.О., Стас Л.В., Косцова І.П.),
у справі   № 814/1409/15   
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Туристична база «Південний Буг» до Державної податкової інспекції у Центральному районі м. Миколаєва Головного управління ДФС у Миколаївській області, третя особа: Головного управління Державної казначейської служби України в Миколаївській області 
про визнання бездіяльності протиправною та стягнення бюджетної заборгованості, -

ВСТАНОВИВ:
У квітні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Туристична база «Південний Буг» (далі - позивач, ТОВ «ТБ «Південний Буг») звернулося до Миколаївського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Центральному районі м. Миколаєва Головного управління ДФС у Миколаївській області (далі - відповідач, ДПІ у Центральному районі м. Миколаєва), в якому просив суд визнати протиправною бездіяльність відповідача щодо невідшкодування з державного бюджету податку на додану вартість та стягнути з Державного бюджету заборгованість з ПДВ у загальній сумі 6   375   079 грн (за періоди 3 кв. 2011 року, 2-4 кв. 2012 року, 1-4 кв. 2013 року, 4 кв. 2014 року).
Ухвалою Миколаївського окружного адміністративного суду від 27.05.2015 р. залучено до участі в справі в якості третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору на стороні відповідача Головне управління Державної казначейської служби України в Миколаївській області (далі - третя особа, ГУ ДКСУ в Миколаївській області )(т. 1 а. с. 34).
Постановою Миколаївського окружного адміністративного суду від 17 червня 2015 року адміністративний позов задоволено частково. Стягнуто з Державного бюджету України на користь позивача бюджетну заборгованість з податку на додану вартість за III квартал 2011 року в сумі 737 963,00 грн. та за II квартал 2014 року в сумі 304 972,00 грн. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено (т.1 а.с 59-61).

Постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 21 січня 2016 року постанову суду першої інстанції скасовано. Прийнято нову постанову, якою позов задоволено частково. Визнано протиправною бездіяльність відповідача щодо несвоєчасного надання до ГУ ДКСУ в Миколаївській області висновків із зазначенням суми податку, що підлягає відшкодуванню з бюджету. Зобов`язано ДПІ у Центральному районі м. Миколаєва ГУ ДФС у Миколаївській області надати ГУ ДКСУ в Миколаївській області висновок щодо суми податку на додану вартість у розмірі 1 042 935,00 грн. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено (т. 1 а.с. 135-142).

Не погодившись з постановою суду апеляційної інстанції відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, з посиланням на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, просив скасувати постанову суду апеляційної інстанції та відмовити в задоволенні позову. Доводи касаційної скарги обґрунтовані відсутністю протиправної бездіяльності з боку відповідача в частині несвоєчасного надання до ГУ ДКСУ висновків із зазначенням суми бюджетного відшкодування, оскільки у травні 2015 року відповідачем внесено на робочу групу ДФС України пропозицію для прийняття рішення про можливі обсяги відшкодування та включення до інформації щодо стану відпрацювання ПДВ, заявленого до відшкодування на розрахунковий рахунок (за періоди III квартал 2011 року в сумі 737 963,00 грн. та за II квартал 2014 року в сумі 304 972,00 грн). У зв`язку з відсутністю висновків щодо вказаного питання, відсутні підстави для здійснення виплат позивачу.

Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанції в частині відмови в задоволенні позовних вимог позивач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права просив суд скасувати рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нову постанову про задоволення позову. Доводи касаційної скарги обґрунтовані не врахуванням судами попередніх інстанцій, що позивачем не отримано суму бюджетного відшкодування з ПДВ. Висновки суду першої інстанції стосовно того, що позивач має право на відшкодування ПДВ тільки за 3 квартал 2011 року і 2 квартал 2012 року не відповідають обставинам справи. Висновки суду апеляційної інстанції про зобов`язання ДПІ у Центральному районі м. Миколаєва ГУ ДФС у Миколаївській області надати ГУ ДКСУ в Миколаївській області висновок щодо суми податку на додану вартість не відповідає обраному способу захисту порушеного права, яким на думку скаржника є стягнення неотриманих сум бюджетної заборгованості. Висновок суду апеляційної інстанції про визнання протиправною бездіяльність відповідача та третьої особи відповідає нормам матеріального та процесуального права.
Згідно з протоколами автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 21.02.2018 року касаційну скаргу передано на розгляд судді-доповідачу Васильєвій І.А. та визначено склад колегії суддів, до якої входять судді: Пасічник С.С. та Юрченко В.П.
Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин перевіряє правильність застосування судом першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права.

Дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги колегія суддів приходить до висновку про часткове задоволення касаційних скарг з наступних підстав.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ТОВ «ТБ «Південний Буг» протягом 2011 - 2014 років декларувало ПДВ, що підлягало бюджетному відшкодуванню шляхом перерахування на його поточний рахунок. Протягом 2011 - 2014 років ТОВ «ТБ «Південний Буг» відшкодовано з Державного бюджету 772 725,00 грн.
Судовими рішеннями, які набрали законної сили, підтверджено право товариства на відшкодування з бюджету ПДВ на загальну суму 6 375 079,00 грн., у тому числі за періодами: за III квартал 2011 року в сумі - 737 963,00 грн.;    за II квартал 2012 року в сумі - 1 011 906,00 грн.;    за III квартал 2012 року в сумі - 1 228 452,00 грн.; за IV квартал 2012 року в сумі - 807 546,00 грн.; за I квартал 2013 року в сумі - 738 982,00 грн.; за II квартал 2013 року в сумі - 595 818,00 грн.; за III квартал 2013 року в сумі - 691 642,00 грн.; за IV квартал 2013 року в сумі - 257 798,00 грн.; за II квартал 2014 року в сумі - 309 972,00 грн.
Позивач звертався до відповідача з заявами про повернення суми бюджетного відшкодування за 3 квартал 2011 р., 2-4 квартали 2012 р., 1-4 квартали 2013 р., 2 квартал 2014 р. на загальну суму 6 375 079,00 грн. (а. с. 10-18) та із заявами про направлення висновків про бюджетне відшкодування до органу казначейства (а. с. 19, 22). 

Відповідач надав суду висновки про суми бюджетного відшкодування ПДВ від 28.04.2015 р. по 7-ми періодам (а. с. 43-50). Стосовно періодів 3 квартал 2011 р. і 2 квартал 2014 р. відповідач вніс пропозицію в травні 2015 року на робочу групу для прийняття рішення про можливі обсяги відшкодування та включення до інформації щодо стану відпрацювання ПДВ, заявленого до відшкодування. Станом на дату розгляду справи, рішення ДФС України не прийнято.
Під час розгляду справи в суді апеляційної інстанції позивачем до суду надана інформація щодо погашення органами державної казначейської служби бюджетної заборгованості з ПДВ за податковими періодами: за II квартал 2012 року в сумі - 1 011 906,00 грн.; за III квартал 2012 року в сумі - 1 228 452,00 грн.; за IV квартал 2012 року в сумі - 807 546,00 грн.;   за I квартал 2013 року в сумі - 738 982,00 грн.; за II квартал 2013 року в сумі - 595 818,00 грн.;    за III квартал 2013 року в сумі - 691 642,00 грн.; за IV квартал 2013 року в сумі - 257 798,00 грн (т.1 а.с. 133).
Судом апеляційної інстанції встановлено відсутність спору щодо відшкодування ПДВ за вказаними періодами.
Частково задовольняючи позов суд першої інстанції посилався на наявність підстав для стягнення з Державного бюджету на користь позивача заборгованість з ПДВ у сумі 1 042 935,00 грн за періодами III кварталу 2011 року і II кварталу 2014 року. Відмовляючи в задоволенні решти позовних вимог суд посилався на відсутність протиправної бездіяльності відповідача, оскільки неподання висновків за періоди III квартал 2011 року і II квартал 2014 року сталося не з вини відповідача. Судом враховано, що за інші періоди відповідачем подані висновки до органу казначейства.

Суд апеляційної інстанції не погодився з висновками суду першої інстанції, та за результатами апеляційного розгляду справи визнав протиправною бездіяльність відповідача щодо несвоєчасного подання до ГУ ДКСУ в Миколаївській області висновків із зазначенням суми податку, що підлягає відшкодуванню з бюджету за спірні періоди внаслідок порушення строків подання висновків до казначейства. Суд апеляційної інстанції не погодився з висновком суду першої інстанції про стягнення на користь позивача суми бюджетного відшкодування посилаючись на виключну повноважність контролюючих органів та казначейської служби з розгляду вказаного питання. Враховуючи висновки Верховного Суду України в постанові від 16.09.2015 року у справі № 21-881а15 суд апеляційної інстанції зобов`язав відповідача надати органу казначейства висновку щодо суми, яка підлягає бюджетному відшкодуванню за податковими періоди III квартал 2011 року і II квартал 2014 року.

Дослідивши матеріали справи, перевіривши правильність судових рішень в межах доводів касаційних скарг колегія суддів зазначає наступне.

Пунктом 200.7 статті 200 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) встановлено, що платник  податку,   який   має   право  на  отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про  повернення  суми бюджетного  відшкодування,  подає  відповідному  органу  державної податкової служби податкову декларацію  та  заяву  про  повернення суми  бюджетного  відшкодування,  яка  відображається у податковій декларації.

Пунктом 200.10 статті 200 Податкового кодексу України визначено, що протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном отримання податкової декларації, контролюючий орган проводить камеральну перевірку заявлених у ній даних.

Відповідно до пункту 200.12 статті 200 Податкового кодексу України орган  державної  податкової  служби  зобов`язаний  у п`ятиденний  строк  після  закінчення  перевірки   подати   органу Державного  казначейства України висновок із зазначенням суми,  що підлягає відшкодуванню з бюджету.

Згідно з пунктом 200.13 статті 200 Податкового кодексу України на підставі отриманого висновку  відповідного  органу державної  податкової служби орган Державного казначейства України видає  платнику  податку  зазначену  в   ньому   суму   бюджетного відшкодування  шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок  платника  податку  в  обслуговуючому банку  протягом  п`яти  операційних  днів після отримання висновку органу державної податкової служби.

За  наявності  достатніх  підстав,  які свідчать,  що розрахунок  суми  бюджетного   відшкодування   було   зроблено   з порушенням  норм  податкового законодавства,  податковий орган має право провести документальну позапланову виїзну перевірку платника для   визначення   достовірності   нарахування  такого  бюджетного відшкодування  протягом  30  календарних  днів,  що  настають за граничним терміном проведення камеральної перевірки (пункт 200.11 статті 200 Податкового кодексу України).

Пунктом 200.14 статті 200 Податкового кодексу України визначено, що якщо за результатами камеральної  або  документальної позапланової  виїзної  перевірки орган державної податкової служби виявляє  невідповідність  суми  бюджетного   відшкодування   сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган: а) у   разі   заниження   заявленої  платником  податку  суми бюджетного відшкодування щодо суми,  визначеної органом  державної податкової  служби  за  результатами перевірок,  надсилає платнику податку податкове повідомлення,  в якому зазначаються сума  такого заниження   та  підстави  для  її  вирахування.  У  цьому  випадку вважається,  що  платник  податку  добровільно  відмовляється  від отримання  такої  суми  заниження  як  бюджетного відшкодування та враховує її  згідно  з  пунктом  200.6  цієї  статті  у  зменшення податкових  зобов`язань  з  цього  податку  в наступних податкових періодах; б) у  разі  перевищення  заявленої  платником  податку   суми бюджетного  відшкодування над сумою,  визначеною органом державної податкової служби за  результатами  перевірок,  надсилає  платнику податку  податкове повідомлення,  в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування; в) у разі з`ясування  за  результатами  проведення  перевірок факту,   за  яким  платник  податку  не  має  права  на  отримання бюджетного  відшкодування,  надсилає  платнику  податку  податкове повідомлення,  в  якому  зазначаються  підстави  відмови в наданні бюджетного відшкодування. 

На підставі пункту 200.15 статті 200 Податкового кодексу України у разі якщо за результатами  перевірки  сум  податку, заявлених  до  відшкодування,  платник податку або орган державної податкової  служби  розпочинає  процедуру  адміністративного   або судового оскарження,  орган державної податкової служби не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного  повідомлення від  платника  або  ухвали суду про порушення провадження у справі зобов`язаний повідомити  про  це  орган  Державного  казначейства України. Орган Державного казначейства України тимчасово припиняє процедуру відшкодування в частині оскаржуваної  суми  до  набрання законної сили судовим рішенням.

Після закінчення  процедури  адміністративного  або  судового оскарження  орган  державної  податкової  служби  протягом п`яти робочих  днів,  що настали за днем отримання відповідного рішення, зобов`язаний  подати  органу   Державного   казначейства   України висновок із зазначенням суми податку, що підлягає сплаті з бюджету.

Не є спірним між сторонами право позивача на отримання суми бюджетного відшкодування 
(за результатами оскарження податкових повідомлень-рішень в судовому порядку).
До того ж, в суді апеляційної інстанції позивачем надана інформація щодо погашення органами державної казначейської служби бюджетної заборгованості з ПДВ за податковими періодами: за II квартал 2012 року в сумі - 1 011 906,00 грн.; за III квартал 2012 року в сумі - 1 228 452,00 грн.; за IV квартал 2012 року в сумі - 807 546,00 грн.;   за I квартал 2013 року в сумі - 738 982,00 грн.; за II квартал 2013 року в сумі - 595 818,00 грн.;    за III квартал 2013 року в сумі - 691 642,00 грн.; за IV квартал 2013 року в сумі - 257 798,00 грн (т.1 а.с. 133).
В касаційній скарзі, а також під час розгляду справи в судах попередніх інстанцій ДПІ у Центральному районі м. Миколаєва, обґрунтовуючи порушення строків подання висновків, за періоди III квартал 2011 року і II квартал 2014 посилалася на необхідність отримання узагальнених висновків про суми бюджетного відшкодування ПДВ від центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики для здійснення виплати позивачу.

Поряд з тим, колегія суддів вважає безпідставними такі доводи відповідача та погоджується з висновками суду апеляційної інстанції, що регламентований вимогами Податкового кодексу України порядок відшкодування сум податку на додану вартість платнику податків не містить вимог про здійснення виплати сум відшкодування на підставі узагальненого висновку про суми бюджетного відшкодування ПДВ. З огляду на викладене, враховуючи неподання висновку до органу державної казначейської служби, а також порушення строків подання висновків за інші періоди, судом апеляційної інстанції правомірно визнано протиправною бездіяльність відповідача щодо несвоєчасного подання до ГУ ДКСУ в Миколаївській області висновків із зазначенням суми податку, що підлягає відшкодуванню позивачеві. Доводи касаційної скарги не спростовують правильність висновку суду апеляційної інстанції в цій частині. Отже висновок суду апеляційної інстанції в цій частині є правильним.
Суд касаційної інстанції не погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про зобов`язання відповідача надати органу казначейства висновок щодо суми, яка підлягає бюджетному відшкодуванню з огляду на наступне.
За правовою позицією Верховного Суду України (постанови від 16.09.2015 у справі № 21-881а15, від 17.11.2015 у справі № 21-4371а15, від 02.12.2015 у справі № 21-2650а15, від 20.04.2016 у справі № 21-452а16, від 07.03.2017 у справі № 820/19449/14) стягнення бюджетної заборгованості з податку на додану вартість є неналежним способом захисту прав платника податку. Правильним механізмом визнавалось зобов`язання контролюючого органу виконати покладені на нього законом і підзаконними актами обов`язки щодо надання органу казначейства висновку щодо суми, яка підлягає відшкодуванню з бюджету.
Велика Палата Верховного Суду в постанові від 12.02.2019 року (справа 826/7380/15) дійшла висновку, що з врахуванням підтвердженого права позивача на бюджетне відшкодування ПДВ, а також відсутність механізму реального відшкодування платнику податків узгодженої суми бюджетного відшкодування вказаного податку, такі способи захисту порушеного права як зобов`язання контролюючого органу надати висновок про підтвердження заявленої платником податків суми бюджетного відшкодування не призведуть до ефективного відновлення права платника податків, Велика Палата Верховного Суду дійшла висновку, що ефективним способом захисту, який забезпечить поновлення порушеного права позивача, є стягнення з Державного бюджету України через ГУ Державної казначейської служби України на користь позивача заборгованості бюджету із відшкодування ПДВ.
З огляду на викладене, судом першої інстанції на відміну від висновків суду апеляційної інстанції правомірно задоволені вимоги позивача про стягнення з Державного бюджету на користь позивача заборгованість з ПДВ у сумі 1 042 935,00 грн. Доводами касаційної скарги відповідача не спростовано правильність таких висновків. Отже в цій частині слід залишити в силі постанову суду першої інстанції якою частково задоволені вимоги позивача про стягнення суми бюджетного відшкодування.
Відповідно до частини 1 статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,    

П О С Т А Н О В И В:
Касаційні скарги Державної податкової інспекції у Центральному районі м. Миколаєва Головного управління ДФС у Миколаївській області та Товариства з обмеженою відповідальністю «Туристична база «Південний Буг» задовольнити частково.

Скасувати постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 21 січня 2016 року в частині задоволених позовних вимог про зобов`язання ДПІ у Центральному районі м. Миколаєва ГУ ДФС у Миколаївській області надати ГУ ДКСУ в Миколаївській області висновок щодо суми податку на додану вартість у розмірі 1 042 935,00 грн. Залишити в силі постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 17 червня 2015 року в частині стягнення з Державного бюджету України на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Туристична база «Південний Буг» суму   бюджетної заборгованості з ПДВ за III квартал 2011 року в сумі 737 963,00 грн. та за II квартал 2014 року в сумі 304 972,00 грн. В іншій частині постанову суду апеляційної інстанції залишити без змін, а постанову суду першої інстанції скасувати.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
 Головуючий суддя	  	  І.А. Васильєва	
 Судді:	  	  С.С. Пасічник	
 	  	  В.П. Юрченко