ПОСТАНОВА
Іменем України

14 лютого 2022 року   
Київ
справа №826/9711/17
адміністративне провадження №К/9901/19210/21
              
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Усенко Є.А.,  Яковенка М.М., 
за участю секретаря судового засідання: Буденко В.І.,
учасники справи:
представник позивача: Якимчук О.П.,           
представник відповідача: Пономаренко В.М.,
розглянувши у судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу №826/9711/17 за позовом Головного управління ДПС у Київській області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Київській області, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, до Товариства з обмеженою відповідальністю «Діамед» про стягнення податкового боргу, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «Діамед» на рішення Київського окружного адміністративного суду від 05 травня 2020 року (суддя Колеснікова І.С.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 20 жовтня 2020 року (головуючий суддя - Сорочко Є.О., судді: Коротких А.Ю., Федотов І.В.), 
ВСТАНОВИВ:
03 серпня 2017 року Головне управління ДФС у м. Києві, яке Київський окружний адміністративний суд ухвалою від 16 серпня 2018 року (том 2 а.с.13) замінив на Головне управління ДФС у Київській області, а ухвалою від 23 вересня 2019 року (том 3 а.с.24-25) - на Головне управління ДПС у Київській області (далі - позивач, ГУ ДПС) звернулось до суду з позовом до Товариства з обмеженою відповідальністю «Діамед» (далі - відповідач, ТОВ «Діамед»), в якому просило, з урахуванням заяви про зменшення позовних вимог від 10 червня 2019 року (том 2 а.с.201-202), стягнути з відповідача податковий борг у розмірі          22    220    935,11 грн.
Позов вмотивовано тим, що у березні-травні 2017 року платником податків самостійно визначено податкове зобов`язання за відповідними податками шляхом подання податкових декларацій. Водночас, суми узгоджених податкових зобов`язань у строк, визначений пунктом 57.1 статті 57 Податкового кодексу України (далі - ПК України), сплачені не були. Крім того, за результатами позапланової виїзної перевірки було складено акт від 05 вересня 2014 року №993/26-54-22-01/21526737 та 01 вересня 2014 року прийнято податкові повідомлення-рішення №0010912201, №0010902201 з податку на додану вартість та податку на прибуток приватних підприємств відповідно. Указані рішення податкового органу за результатами судового оскарження відповідачем були залишені в силі. 28 квітня 2017 року ТОВ «Діамед» направлялась податкова вимога №9307-17 в загальному розмірі податкового боргу 22    230    261,11 грн. Незважаючи на проведені ГУ ДПС в порядку статей 88, 89 ПК України заходи, податковий борг залишився несплаченим, що зумовило звернення до суду з даним позовом відповідно до вимог пункту 95.3 статті 95 ПК України.
Київський окружний адміністративний суд рішенням від 05 травня 2020 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 20 жовтня 2020 року, адміністративний позов задовольнив. Стягнув з рахунків у банках ТОВ «Діамед» 22    220    935,11 грн в рахунок погашення податкового боргу. 
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що ТОВ «Діамед» зареєстроване як юридична особа 30 вересня 1993 року, про що до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань внесено 22 вересня 2004 року запис №10691200000000745. Станом на час розгляду справи судами попередніх інстанцій в ЄДР були відсутні дані про перебування юридичної особи - ТОВ «Діамед» в процесі припинення.
Відповідач самостійно визначив податкове зобов`язання з податку на додану вартість шляхом подання до контролюючого органу податкових декларацій з податку на додану вартість за березень 2017 року на суму 27422 грн, за квітень 2017 року - 11647 грн, за травень 2017 року - 836 грн (том 1 а.с.15-16, 17-18, 19-20).
На підставі акта перевірки від 05 вересня 2014 року №993/26-54-22-01-10/21526737 контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення: від 01 жовтня 2014 року: №0010902201, яким ТОВ «Діамед» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 9    327    365 грн; №0010912201, яким ТОВ «Діамед» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 9    637    067 грн (том 1 а.с.21-22).
ТОВ «Діамед» оскаржило указані податкові повідомлення-рішення в судовому порядку.
Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 22 липня 2015 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 28 лютого 2017 року, у справі №826/4564/15 у задоволенні позовних вимог ТОВ «Діамед» відмовлено.
Верховний Суд постановою від 11 вересня 2018 року у справі №826/4564/15 касаційну скаргу ТОВ «Діамед» залишив без задоволення, постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 22 липня 2015 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від від 28 лютого 2017 року залишив без змін.
У зв`язку з несплатою відповідачем узгодженого грошового зобов`язання податковий орган сформував податкову вимогу від 28 квітня 2017 року №9307-17 на суму 22    230    261,11 грн (том 1 а.с.12), яка містить наступні складові:
- код бюджетної класифікації 11010100 - 510 грн (з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами із доходів платника податку у вигляді заробітної плати);
- код бюджетної класифікації 11021000 - 10    757    085,98 грн (з податку на прибуток приватних підприємств);
- код бюджетної класифікації 14010100 - 11    472    665,13 грн (з податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)).
Вказану податкову вимогу ТОВ «Діамед» отримало 23 травня 2017 року, про що свідчить розписка про отримання на корінці вказаної податкової вимоги.
У подальшому, Головне управління ДФС у Київській області сформувало податкову вимогу від 28 листопада 2018 року №9307-17 (том 2 а.с.84) на суму 18    939    293,50 грн, яка містила наступні складові:
- код бюджетної класифікації 11010100 - 510 грн (з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами із доходів платника податку у вигляді заробітної плати);
- код бюджетної класифікації 11021000 - 9    302    017,12 грн (з податку на прибуток приватних підприємств);
- код бюджетної класифікації 14010100 - 9    636    766,41 грн (з податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)).
За встановленими судами попередніх інстанцій обставинами, підставою для формування податкової вимоги від 28 листопада 2018 року №9307-17 стало те, що ТОВ «Діамед» змінило місце податкового обліку. При цьому податкова вимога від 28 квітня 2017 року №9307-17 не була передана до Головного управління ДФС у Київській області з доказами її вручення платнику податків. З огляду на ці обставини було прийнято рішення про формування нової податкової вимоги.
Задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції виходив з того, що у податкового органу не було правових підстав для надіслання ТОВ «Діамед» податкової вимоги від 28 листопада 2018 року №9307-17 з огляду на відсутність передбачених статтею 60 ПК України правових підстав для повторного надіслання податкової вимоги зі зменшеною сумою податкового боргу. Враховуючи викладене, податкова вимога від 28 квітня 2017 року №9307-17 не втратила своєї дії і з моменту її надіслання ТОВ «Діамед» минуло 60 календарних днів до моменту звернення позивача до суду з позовом про стягнення податкового боргу. Мотивуючи свій висновок, суд також навів посилання на висновки, викладені в постанові Верховного Суду від 04 грудня 2018 року (справа №806/4015/15). Суд першої інстанції також врахував те, що згідно з даними облікових карток платника податків у відповідача станом на час розгляду справи наявний податковий борг саме у розмірі 22    230    261,11 грн, як і відображено у податковій вимозі від 28 квітня 2017 року №9307-17. Суд також відхилив довід ТОВ «Діамед» про сплату самостійно узгодженого податкового зобов`язання з податку на додану вартість за березень-травень 2017 року в загальному розмірі 39905 грн, оскільки відомості облікової картки платника податків свідчать, що сплачені суми були зараховані податковим органом в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення, що узгоджується з приписами пункту 87.9 статті 87 ПК України.
Апеляційний суд, залишивши рішення суду першої інстанції без змін, зазначив, що рішення про скасування податкової вимоги від 28 листопада 2018 року №9307-17 податковим органом не приймалось, остання також не оскаржувалась в судовому порядку. Поряд з цим приписи пункту 95.2 статті 95 ПК України не ставлять у залежність можливість стягнення коштів з боржника для погашення податкового боргу від надіслання боржнику нової податкової вимоги у разі фактичного збільшення боргу. Податковий борг ТОВ «Діамед» у розмірі 22    220    935,11 грн, який складається з узгодженої та непогашеної заборгованості та нарахованої на неї пені, підтверджується даними облікової картки платника податків. При цьому правомірність нарахування пені відповідач не оскаржує, як і не заперечує наявність узгодженої заборгованості. Враховуючи викладене, апеляційний суд вказав, що помилкові висновки суду першої інстанції про чинність податкової вимоги від 28 квітня 2017 року №9307-17 не призвели до неправильного вирішення справи по суті позовних вимог.
Не погодившись з судовими рішеннями, ТОВ «Діамед» подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нове про відмову в позові. 
Скаржник вказує про відсутність правового висновку Верховного Суду щодо застосування пункту 95.2 статті 95 ПК України у взаємозв`язку з підпунктом 60.1.3 пункту 60.1 статті 60 ПК України у випадку формування та надіслання податковим органом під час судового розгляду справи нової податкової вимоги із зменшеним розміром податкового боргу. На переконання відповідача, такі обставини свідчить про відкликання попередньої податкової вимоги згідно з положеннями підпункту 60.1.3 пункту 60.1 статті 60 ПК України. Разом з тим, можливість пред`явлення позову до суду про стягнення податкового боргу на підставі нової податкової вимоги нерозривно пов`язана із спливом строку, передбаченого вимогами пункту 95.2 статті 95 ПК України.
Також скаржник вважає відсутнім висновок Верховного Суду щодо застосування статті 97 ПК України у взаємозв`язку з приписами частини п`ятої статті 111 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України) у випадку стягнення податкового боргу з особи, яка знаходиться у стані припинення, а податковий орган у встановлений законом строк не пред`являє кредиторських вимог до ліквідатора чи ліквідаційної комісії. Відповідач наголошує, що з 21 листопада 2017 року по 17 березня 2020 року ТОВ «Діамед» перебувало у стані припинення згідно з рішенням, оформленим протоколом від 21 листопада 2017 року №12/17-05. Згідно з вимогами чинного законодавства про обставини державної реєстрації рішення юридичної особи про припинення контролюючі органи отримують від державного реєстратора. Водночас, у визначений законом строк податковим органом не було заявлено кредиторських вимог до відповідача. В силу приписів частини п`ятої статті 111 ЦК України внаслідок невчинення зазначених дій вимоги про стягнення заборгованості вважаються погашеними. Суди попередніх інстанцій помилково вказали у мотивувальних частинах судових рішень, що станом на час розгляду справи ТОВ «Діамед» не перебуває в процесі припинення, оскільки часом розгляду справи є період з моменту відкриття провадження й до прийняття рішення чи закриття провадження у справі.
Верховний Суд ухвалою від 15 липня 2021 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ТОВ «Діамед» з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України (відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування норм права у подібних правовідносинах), які наведено у взаємозв`язку із доводами про:
1) неправильне застосування судами пункту 60.1.3 статті 60 та пункту 95.2 статті 95 ПК України;
2) неправильне застосування (незастосування) до спірних правовідносин частини п`ятої статті 111 ЦК України в контексті стягнення боргу відповідно до статті 97 ПК України.
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити її без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін як законні та обґрунтовані. Позивач наголошує, що ПК України не передбачає направлення податкової вимоги на кожну нову суму податкового боргу, про що також вказував Верховний Суд у постановах від 21 березня 2018 року (справа №820/1751/17), від 27 березня 2018 року (справа №2а/0370/2648/12), від 19 лютого 2019 року (справа №818/1117/16). Податкова вимога є дійсною протягом усього строку існування податкового боргу платника податків з моменту його утворення до його повного погашення. При цьому грошові зобов`язання, які утворюють податковий борг, можуть змінюватись як кількісно, так і за видами. 
Щодо податкової вимоги від 28 листопада 2018 року №9307-17 податковий орган зауважив, що підставою її прийняття стала зміна відповідачем місця обліку та ненадходження від ГУ ДФС за місцем попереднього обліку податкової вимоги від 28 квітня 2017 року №9307-17 з доказами її направлення платнику. Враховуючи ці обставини, було прийнято рішення про перевиставлення податкової вимоги з метою здійснення претензійно-позовної роботи та сформовано в ручному режимі податкову вимогу від 28 листопада 2018 року №9307-17. Водночас, нова податкова вимога на юридичну адресу ТОВ «Діамед» (Київська область, Бородянський район, с. Микуличі, вул. Центральна, 2Б) не направлялась, відповідно, не може вважатись належно врученою. Зазначена податкова вимога була направлена за адресою: м. Київ, вул. Озерна, 2, тому навіть теоретично не могла бути отримана відповідачем.
З приводу доводів скаржника про перебування у стані припинення ГУ ДПС зазначило, що ні на момент відкриття провадження у справі, ні на час ухвалення судами оскаржуваних судових рішень ТОВ «Діамед» не перебувало у стані припинення.
Відзив також містить клопотання про заміну позивача в порядку процесуального правонаступництва, а саме Головного управління ДПС у Київській області (ЄДРПОУ 43141377) на Головне управління ДПС у Київській області, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України (ЄДРПОУ ВП 44096797). Клопотання вмотивоване тим, що згідно з наказом ДПС України від 24 грудня 2020 року №755 з 1 січня 2021 року розпочато здійснення територіальними органами ДПС, утвореними як відокремлені підрозділи згідно з наказом ДПС України від 30 вересня 2020 року №529 «Про утворення територіальних органів Державної податкової служби», повноважень та функцій територіальних органів ДПС, що ліквідуються відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 30 вересня 2020 року №893.
Від відповідача також надійшли заперечення на відзив на касаційну скаргу, за змістом яких акцентує увагу, що податкова вимога від 28 квітня 2017 року №9307-17 під час судового розгляду справи була самостійно відкликана контролюючим органом, тому законні підстави для стягнення податкового боргу відсутні. Позивач не дотримався власних процедур щодо порядку стягнення податкового боргу, оскільки після направлення податкової вимоги від 28 листопада 2018 року №9307-17 не пройшло 60 днів для звернення до суду. Відповідач повідомив, що 05 травня 2021 року було відкрито провадження у справі №320/5139/21 за позовом ГУ ДПС до ТОВ «Діамед» про стягнення податкового боргу в розмірі 22328510,73 грн, підставою подання якого слугувала вже податкова вимога від 28 листопада 2018 року №9307-17.  Також відповідач звертає увагу на те, що суд першої інстанції прийняв справу до провадження 28 травня 2019 року, а 27 листопада 2019 року - перейшов до розгляду справи в порядку письмового провадження. Відтак, суд першої інстанції неправомірно не врахував обставин перебування ТОВ «Діамед» у процесі припинення у період з 21 листопада 2017 року по 17 березня 2020 року, оскільки у суду першої інстанції не було права самостійно збирати докази чи досліджувати інші обставини поза межами тих доказів, що містяться у матеріалах справи.
На підставі статті 52 КАС України колегією суддів здійснено заміну відповідача у справі - Головного управління ДПС у Київській області (ЄДРПОУ 43141377) на правонаступника - Головне управління ДПС у Київській області, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України (ЄДРПОУ ВП 44096797).
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників учасників справи, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, відзиву на неї та заперечень на відзив на касаційну скаргу, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України (в редакції, чинній з 8 лютого 2020 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Згідно з ухвалою від 15 липня 2021 року Верховний Суд визначив, що під час касаційного перегляду оскаржуваних судових рішень перевірці підлягають доводи касаційної скарги з підстави касаційного оскарження, визначеної пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України. Враховуючи наведене, викладені у касаційній скарзі доводи про необхідність відступу від висновків, викладених в постанові Верховного Суду від 04 грудня 2018 року (справа №806/4015/15), що наводились як підстава касаційного оскарження за пунктом 2 частини четвертої статті 328 КАС України, колегією суддів не розглядаються, що узгоджується з вимогами частини першої статті 341 КАС України.
Колегією суддів встановлено, що в межах визначеної скаржником підстави касаційного оскарження згідно з пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України, ключовими питаннями, що належало вирішити судам та які підлягають касаційному перегляду, є:
1) застосування підпункту 60.1.3 пункту 60.1 статті 60 та пункту 95.2 статті 95 ПК України у разі направлення в ході судового розгляду справи про стягнення податкового боргу контролюючим органом нової податкової вимоги в контексті наслідків у вигляді відкликання первинної податкової вимоги та початку дії нової податкової вимоги, від часу надіслання якої не сплинув обов`язковий строк, встановлений пунктом 95.2 статті 95 ПК України;
2) застосування (незастосування) до спірних правовідносин частини п`ятої статті 111 ЦК України в контексті стягнення боргу відповідно до статті 95 ПК України.
Щодо першого питання.
За позицією відповідача, з направленням ГУ ДПС нової податкової вимоги від 28 листопада 2018 року №9307-17 зі зменшеною сумою податкового боргу (18    939    293,50 грн замість 22    220    935,11 грн), в силу приписів підпункту 60.1.3 пункту 60.1 статті 60 ПК України попередня податкова вимога від 28 квітня 2017 року №9307-17 вважається відкликаною. Разом з тим, право на подання позову до суду із вимогами про стягнення податкового боргу виникає у контролюючого органу лише із спливом 60 календарних днів з дня надіслання (вручення) такому платнику податкової вимоги. Недотримання ГУ ДПС вимог пункту 95.2 статті 95 ПК України, на думку відповідача, має наслідком ухвалення рішення про відмову в задоволенні позовних вимог про стягнення податкового боргу.
Надаючи оцінку спірному питанню у контексті наведених вище обставин, колегія суддів виходить з наступного.
Підпунктом 20.1.34 пункту 20.1 статті 20 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено право контролюючих органів на звернення до суду щодо стягнення коштів платника податків, який має податковий борг, з рахунків у банках, що обслуговують такого платника податків, на суму податкового боргу або його частини.
Пунктами 95.1 та 95.2 статті 95 ПК України встановлено, що контролюючий орган здійснює за платника податків і на користь держави заходи щодо погашення податкового боргу такого платника податків шляхом стягнення коштів, які перебувають у його власності, а в разі їх недостатності - шляхом продажу майна такого платника податків, яке перебуває у податковій заставі. Стягнення коштів та продаж майна платника податків провадяться не раніше ніж через 60 календарних днів з дня надіслання (вручення) такому платнику податкової вимоги.
Згідно з пунктом 95.3 статті 95 ПК України стягнення коштів з рахунків платника податків у банках, обслуговуючих такого платника податків, та з рахунків платників податків у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, відкритих в центральному органі виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, здійснюється за рішенням суду, яке направляється до виконання контролюючим органам, у розмірі суми податкового боргу або його частини.
Отже, право контролюючого органу на звернення до суду з позовом про стягнення коштів з рахунків платника податків у банках, що його обслуговують, залежить від наявності в останнього податкового боргу. При цьому, за умови існування такого боргу, податковий орган набуває право на здійснення за платника податків заходів щодо його погашення, зокрема і шляхом його стягнення (в тому числі, і в судовому порядку) лише у разі, якщо платник податку не сплатив узгоджену суму грошового зобов`язання протягом 60 днів після направлення платнику податків податкової вимоги. Сукупність наведених обставин належить до предмета доказування у таких судових спорах.
За визначеннями, наведеними у підпунктах 14.1.153, 14.1.175 пункту 14.1 статті 14 ПК України, податкова вимога - письмова вимога контролюючого органу до платника податків щодо погашення суми податкового боргу; податковий борг - це сума узгодженого грошового зобов`язання, не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, та непогашеної пені, нарахованої у порядку, визначеному цим Кодексом.
Відповідно до абзаців першого, другого пункту 59.1 статті 59 ПК України у разі коли у платника податків виник податковий борг, контролюючий орган надсилає (вручає) йому податкову вимогу в порядку, визначеному для надсилання (вручення) податкового повідомлення-рішення.
Податкова вимога може надсилатися (вручатися) контролюючим органом за місцем обліку платника податків, в якому обліковується податковий борг платника податків.
За правилами пункту 59.4 статті 59 ПК України у разі якщо у платника податків, якому надіслано (вручено) податкову вимогу, сума податкового боргу збільшується (зменшується), погашенню підлягає вся сума податкового боргу такого платника податку, що існує на день погашення.
У разі якщо після направлення (вручення) податкової вимоги сума податкового боргу змінилася, але податковий борг не був погашений в повному обсязі, податкова вимога додатково не надсилається (не вручається).
Випадки та порядок відкликання податкового повідомлення-рішення і податкової вимоги врегульовано статтею 60 ПК України.
Згідно з підпунктом 60.1.3 пункту 60.1 статті 60 ПК України податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними, якщо контролюючий орган зменшує нараховану суму грошового зобов`язання раніше прийнятого податкового повідомлення-рішення або суму податкового боргу, визначену в податковій вимозі.
За правилами пункту 60.4 статті 60 ПК України у випадках, визначених підпунктами 60.1.3 і 60.1.5 пункту 60.1 цієї статті, податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними з дня надходження до платника податків податкового повідомлення-рішення або податкової вимоги, які містять зменшену суму грошового зобов`язання або податкового боргу.
З аналізу наведених норм слідує, що під податковим боргом слід розуміти узгоджені грошові зобов`язання, не сплачені у встановлений строк. Наявність податкового боргу є підставою для складення та надіслання на адресу платника податкової вимоги, зі спливом 60 календарних днів з дня надіслання (вручення) якої законодавець надає право контролюючому органу розпочинати вчиняти передбачені законом примусові заходи щодо погашення податкового боргу за рахунок належного йому майна. В межах таких заходів в першу чергу вживаються заходи задля стягнення коштів, зокрема на підставі рішення суду про стягнення коштів з рахунках у банках, що обслуговують такого платника податків.
Податкова вимога є дійсною протягом усього терміну безперервного існування податкового боргу платника податків з моменту його утворення та до моменту його повного погашення за всіма видами податків і зборів. При цьому, грошові зобов`язання, які складають податковий борг, можуть змінюватися як кількісно, так і за видами податків. Проте у разі зміни суми податкового боргу, зокрема його збільшення, нормами Податкового кодексу України не передбачено обов`язку контролюючого органу повторно формувати та вручати платнику податків податкову вимогу. Аналогічна правова позиція неодноразово викладалась Верховним Судом, зокрема в постановах від 12 червня 2018 року (справа № 810/2533/16), від 19 лютого 2019 року (справа № 818/1117/16), від 04 березня 2019 року (справа №2а-6053/11/1070), від 25 лютого 2020 року (справа №1340/5767/18).
Разом з тим, пунктом 60.1 статті 60 ПК України визначені випадки, коли податкова вимога вважається відкликаною. Серед таких випадків відсутнє повторне направлення контролюючим органом податковою вимоги платнику податків на ту ж суму податкового боргу або на його більшу суму.
Водночас, підпунктом 60.1.3 пункту 60.1 вказаної статті передбачено випадок, коли контролюючий орган зменшує нараховану суму податкового боргу, визначену у попередній податковій вимозі.
Підпункт 60.4 статті 60 ПК України встановлено, що у випадку, визначеному підпунктом 60.1.3 пункту 60.1 цієї статті, податкова вимога вважається відкликаною з дня надходження до платника податків нової податкової вимоги зі зменшеною сумою податкового боргу.
Системний аналіз наведених норм права у сукупності із існуючою судовою практикою правозастосування дають підстави для висновку, що у передбаченому підпунктом 60.1.3 пункту 60.1 статті 60 ПК України випадку відкликання податкової вимоги, який пов`язаний не із фактом скасування первинної податкової вимоги або з фактом переривання періоду безперервного існування податкового боргу після направлення (вручення) первинної податкової вимоги, не нівелюється таке, що виникло, право контролюючого органу на вчинення передбачених законом примусових заходів щодо погашення податкового боргу за рахунок належного йому майна. Правові наслідки направлення (вручення) першої податкової вимоги продовжують існувати, а новий обрахунок строку, передбаченого пунктом 95.2 статті 95 ПК України, не є потрібним. 
Отже, в контексті даної справи, враховуючи, що позов про стягнення податкового боргу податковим органом подано після спливу 60 днів після направлення (вручення) відповідачу податкової вимоги від 28 квітня 2017 року №9307-17, відсутні підстави вважати, що позивач не дотримався передбаченої законом процедури звернення до суду з позовом про стягнення податкового боргу.
На правильність такого висновку не впливає ні позиція позивача, який не вважає першу податкову вимогу відкликаною, ні позиція відповідача, який вважає її відкликаною з моменту отримання нової податкової вимоги на дещо меншу суму податкового боргу.
Колегія суддів зазначає, що предметом доказування у спорах про стягнення суб`єктом владних повноважень коштів з рахунків платника податків у банках, обслуговуючих останнього, також є наявність у відповідача податкового боргу. Відповідність заявленого у позові розміру податкового боргу фактичному перевіряється судом за наслідками аналізу інтегрованої картки платника (далі - ІКП), яка ведеться згідно з вимогами Порядку ведення органами Державної фіскальної служби України оперативного обліку податків і зборів, митних та інших платежів до бюджетів, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07 квітня 2016 року № 422 (був чинним на час виникнення спірних правовідносин). 
З установлених судами у цій справі обставин слідує, що станом на час звернення ГУ ДПС до суду з позовом (03 серпня 2017 року) за відповідачем обліковувався податковий борг у розмірі 22    257    344,97 грн, що підтверджувалось даними ІКП (том 1 а.с.9-11). При цьому 28 квітня 2017 року позивачем було сформовано та направлено на адресу ТОВ «Діамед» податкову вимогу №9307-17, яка була отримана платником 23 травня 2017 року (том 1 а.с.12). Ці обставини відповідачем в ході розгляду цієї справи не заперечувались та не спростовувались. Так, за змістом заперечень на позов, поданих 28 серпня 2017 року до суду першої інстанції, відповідач посилався лише на обставини відкриття касаційного провадження у справі №826/4564/16, предметом якої були податкові повідомлення-рішення від 01 жовтня 2014 року №0010902201, №0010912201 (том 1 а.с.35-37). 
21 березня 2018 року ТОВ «Діамед» подало заперечення, в яких повідомило суд про оплату самостійно задекларованого податкового зобов`язання з податку на додану вартість згідно з податковими деклараціями за березень-травень 2018 року, на підтвердження чого надало копії платіжних доручень на загальну суму 37996 грн (том 1 а.с. 185).
У запереченнях, що надійшли до суду першої інстанції 25 жовтня 2018 року, відповідач повідомив, що з 22 листопада 2017 року перебуває у процесі припинення, тому просив вважати заявлені ГУ ДПС у цій справі вимоги погашеними згідно з приписами частини п`ятої статті 111 ЦК України (том 2 а.с.40).
11 грудня 2018 року від ТОВ «Діамед» надійшли заперечення, до яких відповідач долучив копію податкової вимоги від 28 листопада 2018 року №9307-17 (том 2 а.с.82-83,84). Наголошував на тому, що позивачем у вказаній вимозі було зменшено суму податкового боргу.
13 червня 2019 року (до закінчення підготовчого засідання) ГУ ДПС подало заяву про зменшення позовних вимог до 22    220    935,11 грн, що обумовлено фактом часткової сплати податкового боргу. Також повідомило, що податкова вимога від 28 листопада 2018 року №9307-17 винесена помилково, а податковий борг, зафіксований вимогою від 28 квітня 2017 року №9307-17 в повному обсязі не погашався (том 2 а.с.201-202).
Оцінивши наведені обставини, що мали місце як станом на час подання адміністративного позову, так і виникли в ході тривалого судового розгляду справи, суди попередніх інстанцій правильно, в першу чергу, вдались до перевірки дійсного розміру непогашеного відповідачем податкового боргу згідно з даними ІКП. За наслідками такого дослідження суди визнали обґрунтованими доводи позивача про наявність у ТОВ «Діамед» податкового боргу в розмірі 22    220    935,11 грн. Суди врахували, що з моменту вручення відповідачу податкової вимоги до моменту звернення контролюючого органу до суду з даним позовом минуло 60 календарних днів.
Суд апеляційної інстанції також дійшов правильного висновку, на відміну від суду першої інстанції, що з отриманням відповідачем податкової вимоги від 28 листопада 2018 року №9307-17 із зменшеною сумою податкового боргу попередня податкова вимога є відкликаною. 
Колегія суддів зазначає, що направлення платнику податків нової податкової вимоги із зменшеним розміром податкового боргу після ініціювання контролюючим органом позовного провадження про стягнення коштів з рахунків платника у банках, що його обслуговують, не може бути самостійною та достатньою підставою для відмови у задоволенні позовних вимог. Перевірці судом підлягає дотримання позивачем визначених пунктом 95.2 статті 95 ПК України умов саме станом на час звернення до суду та з`ясування дійсного розміру непогашеного податкового боргу станом на час ухвалення судового рішення, що встановлюється за даними ІКП та з урахуванням доводів та доказів, наданих учасниками справи. Відтак, доводи касаційної скарги про порушення позивачем у цій справі вимог підпункту 95.2 статті 95 ПК України в частині спливу 60-денного строку з дня надіслання (вручення) такому платнику податкової вимоги як передумови звернення до суду є безпідставними.
Враховуючи викладене, колегія суддів вважає, що суди попередніх інстанцій у цій справі правильно визначили характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, встановили усі необхідні факти та обставини, що належало встановити та які лежали в основі позовних вимог та заперечень, та на підставі належних та допустимих доказів дійшли правильного висновку про наявність підстав для задоволення позову, незважаючи на обставини направлення ГУ ДПС податкової вимоги від 28 листопада 2018 року №9307-17 після подання позову. Судами здійснено контроль за дотриманням позивачем вимог пункту 95.2 статті 95 ПК України в частині спливу 60-денного строку з моменту надіслання (вручення) платнику податків податкової вимоги станом на час звернення до суду з позовом, що визнається судом касаційної інстанції достатнім у розумінні статті 2 КАС України.
При цьому в ході касаційного перегляду рішень судів попередніх інстанцій скаржник не вказував, яким чином направлення нової податкової вимоги із меншим розміром податкового боргу вплинуло на правильність висновків судів попередніх інстанцій саме про наявність непогашеного податкового боргу в розмірі 22    220    935,11 грн. Судом касаційної інстанції такі обставини також не встановлені.
Щодо другого питання.
За позицією скаржника, суди попередніх інстанцій не врахували, що ТОВ «Діамед» з 21 листопада 2017 року по 17 березня 2020 року перебувало у стані припинення. У встановлений законом строк податковий орган не заявив кредиторських вимог до відповідача. В силу приписів частини п`ятої статті 111 ЦК України внаслідок невчинення зазначених дій вимоги про стягнення заборгованості вважаються погашеними. 
Перевіряючи такі доводи скаржника, колегія суддів зазначає, що ні станом на дату подання адміністративного позову (03 вересня 2017 року), ні на час ухвалення судами оскаржених судових рішень (05 травня 2020 року і 20 жовтня 2020 року відповідно) відповідач не перебував в процесі припинення. Як слідує з матеріалів справи, і це не заперечується скаржником,  він перебував в процесі припинення лише у період з 21 листопада 2017 року по 17 березня 2020 року. Встановивши ці обставини, суди попередніх інстанцій не надавали правової оцінки зазначеним відповідачем обставинам та не застосовували до спірних правовідносин положення частини п`ятої статті 111 ЦК України у взаємозв`язку із статтею 97 ПК України, на чому наполягав відповідач.
Колегія суддів погоджується з такими висновками судів попередніх інстанцій та зазначає наступне.
Так, відповідно до пункту 97.2 статті 97 ПК України у разі якщо власник або уповноважений ним орган приймає рішення про ліквідацію платника податків, не пов`язану з банкрутством, майно зазначеного платника податків використовується у черговості, визначеній відповідно до законів України.
Згідно з пунктом 3 частини першої статті 112 ЦК України у разі ліквідації платоспроможної юридичної особи вимоги її кредиторів у третю чергу задовольняються вимоги щодо податків, зборів (обов`язкових платежів).
Частини четверта та п`ята статті 112 ЦК України (а не статті 111 як вказує скаржник) передбачають, що вимоги кредитора, заявлені після спливу строку, встановленого ліквідаційною комісією для їх пред`явлення, задовольняються з майна юридичної особи, яку ліквідовують, що залишилося після задоволення вимог кредиторів, заявлених своєчасно. Вимоги кредиторів, які не визнані ліквідаційною комісією, якщо кредитор у місячний строк після одержання повідомлення про повну або часткову відмову у визнанні його вимог не звертався до суду з позовом, вимоги, у задоволенні яких за рішенням суду кредиторові відмовлено, а також вимоги, які не задоволені через відсутність майна юридичної особи, що ліквідується, вважаються погашеними.
Таким чином, погашення податкового боргу з особливостями, встановленими спеціальною нормою - статтею 97 ПК України, нерозривно пов`язане із прийняттям платником податків рішення про ліквідацію, не пов`язану з банкрутством. За таких обставин у разі самостійного прийняття платником податків рішення про припинення розпочатого раніше процесу ліквідації юридичної особи, то і правові наслідки, з ним пов`язані, також припиняються. Відтак, встановивши, що ТОВ «Діамед» з 17 березня 2020 року та до 20 жовтня 2020 року не перебувало у процесі припинення, суди попередніх інстанцій обґрунтовано не застосували до спірних правовідносин приписи статті 97 ПК України та статей 111, 112 ЦК України.
Довід скаржника, що суд першої інстанції, перейшовши до розгляду справи в порядку письмового провадження, повинен був досліджувати лише докази, що містяться у матеріалах справи, та не мав права перевіряти дійсність обставин перебування підприємства відповідача у процесі припинення не узгоджуються з приписами частини четвертої статті 9 КАС України та підлягають відхиленню як безпідставні та необґрунтовані.
При цьому колегія суддів враховує також те, що станом на час здійснення касаційного перегляду оскаржуваних судових рішень ТОВ «Діамед» знову перебуває у процесі припинення, проте, з згідно з вимогами частини першої статті 341 КАС України у суду касаційної інстанції відсутні підстави для врахування цих обставин при ухваленні судового рішення.
Підсумовуючи викладене, колегія суддів зазначає, що обґрунтування касаційної скарги ТОВ «Діамед» аналогічні доводам, викладеним у запереченнях, відзиві на позов та апеляційній скарзі і зводиться виключно до незгоди з оцінкою, наданою судами повно і всебічно встановленим обставинам справи, при цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, скаржником не зазначено. Фактично відповідач у касаційній скарзі просить про переоцінку, додаткову перевірку доказів стосовно встановлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин у справі, проте це знаходиться за межами касаційного перегляду, встановленими частиною першою статті 341 КАС України.
Відповідно до частин першої-третьої статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Зазначеним вимогам оскаржувані судові рішення у цій справі відповідають, а доводи відповідача, викладені у касаційній скарзі, не спростовують правильність висновків судів попередніх інстанцій.
В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин колегія суддів вважає, що висновки судів є правильними, обґрунтованими, відповідають нормам матеріального та процесуального права, підстави для скасування чи зміни оскаржуваних судових рішень відсутні.
Згідно із частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 344, 349, 350, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Діамед» залишити без задоволення.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 05 травня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 20 жовтня 2020 року у справі №826/9711/17 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і не оскаржується.
Повне судове рішення складено 16 лютого 2022 року.

Судді	М.М. Гімон Є.А. Усенко   М.М. Яковенко