ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

11 лютого 2022 року 	м. Дніпро	справа № 340/3377/19	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Сафронової С.В. (доповідач),
                               суддів:  Мельника В.В., Чепурнова Д.В.,        

          розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 18 лютого 2021 року 
     у адміністративній справі № 340/3377/19 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби України в Кіровоградській області та Державної податкової служби України про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення, - 
          
                                                            ВСТАНОВИВ:

Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 18 лютого 2021 року відмовлено ОСОБА_1 в задоволенні його позову до головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області та Державної податкової служби України про визнання протиправним і скасування прийнятого головним управлінням Державної фіскальної служби у Кіровоградській області податкового повідомлення-рішення від 19 липня 2019 року № 187791-5208-1128, яким ОСОБА_1 донараховано за податковий період 2019 року грошове зобов`язання за платежем орендна плата з фізичних осіб за землю у сумі 70997,30 грн. 
Зазначене рішення суду першої інстанції оскаржено в апеляційному порядку позивачем з підстав неправильного застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, у зв`язку з чим просить його скасувати та ухвалити нове рішення, яким позов задовольнити повністю.
Апеляційна скарга позивача мотивована помилковістю висновків суду першої інстанції про правомірність самостійного визначення відповідачем податкового зобов`язання за платежем «орендна плата з фізичних осіб» за 2019 рік у розмірі 10 відсотків від нормативної грошової оцінки земельної ділянки, виходячи із розміру нормативної грошової оцінки земельної ділянки з кадастровим номером 3510100000:36:260:0006, яка згідно з витягом від 10 липня 2019 року № 5653 з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки складає 709 973,05 грн., оскільки розмір орендної плати залежить від оцінки, котра підлягає обов`язковій індексації в силу приписів ПК України, то її величина у грошовому виразі є змінною та не залежить від волі сторін, а у разі індексації оцінки у сторін не виникає обов`язку внесення змін до договору оренди землі в частині розміру орендної плати, оскільки на час укладення правочину сторони повинні були усвідомлювали, що буде змінюватись у грошовому виразі з причини, яка не залежить від їхньої волі.
На спростування висновків суду першої інстанції, позивач зазначає, що у нього в оренді перебуває земельна ділянка з кадастровим номером 3510100000:36:260:0006 для розміщення адміністративно-комерційного комплексу, яка знаходиться по АДРЕСА_1 , і його право оренди посвідчено укладеним ним з Кіровоградською міською радою та зареєстрованим у Державному реєстрі земель 23.10.2007 за № 99 Договором оренди землі від 23 жовтня 2007 року № 659, в пункті 2 якого  передбачено, що в оренду передається земельна ділянка загальною площею 245,00 кв.м. забудованих земель одно- та двоповерхової житлової забудови, нормативна грошова оцінка якої згідно довідки державного земельного кадастру № 871 від 10.03.2006 р складає 61703,25 грн. Наголошує, що пунктом 4 вказаного Договору оренди землі встановлено, що орендна плата орендарем має вноситися у грошовій формі у розмірі 10% від нормативної грошової оцінки земельної ділянки, починаючи з дня державної реєстрації договору, а обчислення розміру орендної плати здійснюється з урахуванням її цільового призначення та коефіцієнта індексації, визначених законодавством за затвердженими КМУ формами, що заповнюються під час укладення або зміни умов договору оренди чи продовження його дії. Також апелянт зазначає, що вказаним пунктом одночасно передбачається перегляд орендної плати кожного наступного року протягом січня-лютого такого року у разі: зміни умов господарювання, передбачених договором; зміни розмірів земельного податку, підвищення цін і тарифів, зміни коефіцієнтів індексації, визначених законодавством; погіршення стану орендованої земельної ділянки не з вини орендаря, що підтверджено документами; в інших випадках, передбачених законом.
За вказаних вище обставин, апелянт акцентує увагу на тому, що протягом терміну дії укладеного між ним та Кропивницькою (Кіровоградською) міською радою Договору оренди землі, додаткова угода щодо перегляду розміру орендної плати за користування земельною ділянкою не укладалася, тому вважає, що у його спірному випадку згідно пункту 288.1 статті 288 Податкового кодексу України для нарахування орендної плати за земельну ділянку має бути договір оренди земельної ділянки, а розмір та умови внесення орендної плати відповідно до пункту 288.4 тієї самої статті Податкового кодексу України повинен встановлюються виходячи із договору оренди між орендодавцем (власником) і орендарем, з урахуванням приписів пунктів 288.5 та 288.7 статті 288 Податкового кодексу України, і положень  ст.1, ч.1 ст.6, ст.14, ст.15, ст.21, ч.1 ст.23 Закону України «Про оренду землі». Відповідно, на переконання апелянта податковий орган, який не є суб`єктом цивільно-правових відносин за договором оренди землі, прийнявши оскаржуване у цій справі податкове повідомлення-рішення від 19.07.2019 р № 187791-5208-1128 фактично змінив умови договору в частині збільшення розміру орендної плати, що в свою чергу є порушенням норм матеріального права та умов договору.
Одночасно, апелянт звертає увагу на те, що його позиція у спірному випадку повністю узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 20 червня 2018 року по справі № 813/3819/17, де вказується, що зміна індексації нормативної грошової оцінки є підставою для перегляду встановленого розміру орендної плати шляхом внесення відповідних змін до договорів оренди землі його учасниками, і зазначене не тягне автоматичну зміну умов договорів щодо розміру орендної плати, а відтак і відповідного донарахування податковим органом суми податкового зобов`язання з орендної плати за відповідний рік за оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням. Крім того, на переконання апелянта, подібні правові позиції щодо порядку перегляду сторонами договору оренди землі розміру орендної плати у зв`язку із зміною індексації нормативної грошової оцінки шляхом внесення відповідних змін до договорів оренди землі його учасниками неодноразово висловлювалися Верховним Судом у постановах від 16 квітня 2018 року по справі № 910/7905/17, від 07 жовтня 2019 року по справі № 922/3321/18, від 04 лютого 2020 року по справі № 922/378/19, від 16 березня 2020 року по справі № 922/1658/19, з урахуванням змісту яких, головне управління ДФС в області прийнявши оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 19 липня 2019 року № 187791-5208-1128, фактично змінило умови договору оренди землі від 23 жовтня 2007 року, в частині збільшення розміру орендної плати, що є порушенням законодавства, і тому вказане податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню, що суд першої інстанції не взяв до уваги, що в свою чергу є підставою для скасування рішення суду першої інстанції саме з підстав не вірного застосування норм матеріального права, а саме, ст.15, ст.23 Закону України «Про оренду землі», ст.288 Податкового кодексу України та не врахування умов договору оренди землі від 23 жовтня 2007 року, якими регламентовано порядок визначення орендної плати, а також обчислення та перегляду її розміру.
Обговоривши доводи апеляційної скарги позивача та перевіривши за матеріалами адміністративної справи повноту встановлення і перевірки судом першої інстанції фактичних обставин спірних правовідносин та правильність застосування при вирішенні спору норм матеріального права, колегія суддів встановила наступне.
Оскаржуване позивачем податкове-повідомлення рішення № 187791-5208-1128 від 19 липня 2019 року про визначення грошового зобов`язання з орендної плати за землю за 2019 рік у сумі 70997,30 грн. (а.с.10) було прийнято Головним управлінням Державної фіскальної служби України в Кіровоградській області на підставі отриманого на його запит № 1623/9/11-28-52-08 від 19.07.2019 року (а.с.57) Витягу Головного управління Держгеокадастру у Кіровоградській області  із технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки № 5653 від 10.07.2019 року (а.с.56).
Отже, спірні у цій справі правовідносини стосуються питання правомірності донарахування позивачу визначеного податковим органом на підставі Витягу Головного управління Держгеокадастру у Кіровоградській області  із технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки № 5653 від 10.07.2019 року грошового зобов`язання у сумі 70997,30 грн за податковий період 2019 року за платежем орендна плата з фізичних осіб на землю стосовно земельної ділянки з кадастровим номером 3510100000:36:260:0006, орендованої ОСОБА_1 для розміщення по АДРЕСА_1 адміністративно-комерційного комплексу, що посвідчено укладеним з Кіровоградською міською радою та зареєстрованим у Державному реєстрі земель 23.10.2007 за № 99 Договором оренди землі від 23 жовтня 2007 року № 659, яким обговорено як загальну площу переданої земельної ділянки (245,00 кв.м) та нормативно грошову оцінку ділянки згідно довідки державного земельного кадастру № 871 від 10.03.2006 р (61703,25 грн.), так і обумовлено, що  «…обчислення розміру орендної плати здійснюється з урахуванням її цільового призначення та коефіцієнта індексації, визначених законодавством за затвердженими КМУ формами, що заповнюються під час укладення або зміни умов договору оренди чи продовження його дії..» (п.4). 
Проте, суд першої інстанції вирішуючи спір у цій справі по суті, хоча правильно і спирався на положення пункту 288.1 та пункту 288.4 статті 288 ПК України, які чітко вказують, що підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки між орендодавцем (власником) і орендарем, в якому саме і встановлюються розмір та умови внесення орендної плати та ст.289 ПК України, якою врегульовано умови та процедуру визначення розміру податку та орендної плати на землю, але разом з тим, суд першої інстанції помилково зрозумівши зміст вказаних норм, вдався лише до обговорення питання змінності грошового розміру орендної плати у разі індексації оцінки земельної ділянки з не залежних від волі сторін причин, внаслідок чого суд дійшов хибного висновку про відсутність у сторін договору обов`язку внесення змін до договору оренди землі в частині розміру орендної плати у разі індексації її оцінки. 
При цьому, суд першої інстанції на спростування доводів позивача зазначав, що для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення Податкового кодексу України (пункт 5.2 статті 5 ПК), а тому, у розумінні суду спірні у цій справі правовідносини в частині встановлення орендної плати за землі комунальної власності не можуть регулюватися нормами іншого законодавства, яке суперечить положенням Податкового кодексу України. 
Крім того, обґрунтовуючи підстави не врахування правового висновку Верховного Суду у аналогічній справі, наведеного в постанові від 20 червня 2018 року по справі №813/3819/17 (а.с.46-48), суд першої інстанції спираючись на положення ч.5 ст.242 КАСУ пояснює це тим, що у вказаній постанові Верховного Суду жодним чином не аналізуються приписи статті 289 ПК України та не проводиться сукупний аналіз цієї норми з приписами статті 288 цього ж Кодексу, що у сукупності стало підставою для висновків суду першої  інстанції про правомірність використання ГУ ДПС у Кіровоградській області при обчисленні грошового зобов`язання саме проіндексованої оцінки, яка склала 709973,05 грн., та донарахування грошового зобов`язання ОСОБА_1 виходячи з 10% від суми грошової оцінки орендованої ним земельної ділянки за податковий період 2019 року 
Судова колегія не може погодитися з висновками суду першої інстанції у цій справі та вважає ці висновки таким, що сформовані на підставі помилкового розуміння змісту та суті норм матеріального права податкового законодавства, якими врегульовано питання визначення розміру орендної плати на земельну ділянку і його коригування орендарем та орендодавцем у разі  індексації нормативно-грошової оцінки землі.
Зокрема, колегія суддів звертає увагу на положення пункту 288.1 статті 288 ПК України якою встановлено, що підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки, а згідно приписів підпункту 288.4 статті 288 ПК України, розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем.
Відповідно до пункту 288.5 статті 288 ПК України розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди. При цьому, вказана норма вказує, що річна сума платежу: не може бути меншою 3 відсотків нормативної грошової оцінки (підпункт 288.5.1 цього ж пункту; у редакції цієї ж норми з 1 січня 2017 року згідно з Законом №1797-VIII від 21 грудня 2016 року - не може бути меншою розміру земельного податку, встановленого для відповідної категорії земельних ділянок на відповідній території; у редакції цієї ж норми з 1 січня 2018 року згідно з Законом №2245-VIII від 7 грудня 2017 року - для земельних ділянок, нормативну грошову оцінку яких проведено, - у розмірі не більше 3 відсотків їх нормативної грошової оцінки, для земель загального користування - не більше 1 відсотка їх нормативної грошової оцінки, для сільськогосподарських угідь - не менше 0,3 відсотка та не більше 1 відсотка їх нормативної грошової оцінки); не може перевищувати 12 відсотків нормативної грошової оцінки (підпункт 288.5.2 цього ж пункту).
Тобто, законодавцем визначено нижню та верхню граничну межу річної суми платежу по орендній платі за земельні ділянки, незалежно від того, чи збігається її розмір із визначеним у договорі.
Згідно з пунктом 289.1 статті 289 ПК України для визначення розміру податку та орендної плати використовується нормативна грошова оцінка земельних ділянок.
З аналізу наведених норм ПК України можна зробити висновок, що для визначення розміру податку та орендної плати використовується нормативна грошова оцінка земельних ділянок, яка є базою оподаткування. Диспозиція статті 288 ПК України чітко розрізняє розмір орендної плати (яка визначається договором) та річну суму платежу (яка, в свою чергу, не може бути меншою від затвердженого законодавцем розміру). Тобто, незалежно від того, чи вносилися зміни до змісту договору оренди в частині встановлення розміру орендної плати, ПК України вимагає, щоб річна сума платежу з орендної плати за земельну ділянку була не меншою 3 відсотків нормативної грошової оцінки. 
У даному спірному випадку беззаперечно встановленим є, що згідно укладеного з Кіровоградською міською радою та зареєстрованим у Державному реєстрі земель 23.10.2007 за № 99 Договору оренди землі від 23 жовтня 2007 року № 659, нормативно грошова оцінка земельної ділянки з кадастровим номером 3510100000:36:260:0006, орендованої для розміщення по вул. Пашутінській (у дворі житлового будинку № 39) м. Кропивницький адміністративно-комерційного комплексу - базою оподаткування для позивача є нормативно грошова оцінка земельної ділянки визначеної з урахуванням коефіцієнта індексації, оскільки  об`єктом оренди є землі державної і комунальної власності, про що чітко прописано у п.4 Договору оренди землі від 23 жовтня 2007 року № 659.  При цьому, вказаним договором оренди річна сума платежу орендаря (позивача) встановлена навіть не на рівні мінімального відсотку (3%), а у розмірі 10% від нормативної грошової оцінки земельної ділянки починаючи з дня державної реєстрації договору, саме тому, у тому ж пункті 4 Договору оренди землі від 23 жовтня 2007 року № 659 чітко обумовлено, що у разі зміни умов договору оренди (в тому числі і стосовно розміру платежів), до діючого договору оренди в установленому законом порядку мають вноситися відповідні зміни, або укладатися додатковий договір, та тощо.
Вищеописаний алгоритм прописаний нормами ПК України, Закону № 1378-IV, Закону № 161-XIV, та підтриманий Великою Палатою Верховного Суду, який вважає, що нормативна грошова оцінка земель є основою для визначення розміру орендної плати для земель державної і комунальної власності, а зміна нормативної грошової оцінки земельної ділянки є підставою для перегляду розміру орендної плати. 
Отже, очевидним та зрозумілим є те, що зміна нормативної грошової оцінки земельної ділянки або застосування індексації нормативно-грошової оцінки землі – не тягне за собою автоматичну зміну умов договору щодо розміру орендної плати і донарахування податковим органом податкового зобов`язання, а є лише підставою для перегляду встановленого розміру орендної плати шляхом внесення відповідних змін до договору оренди його учасниками.
У даному спірному випадку будь-яких змін, доповнень до Договору оренди землі від 23 жовтня 2007 року № 659 (а.с.14-18)  не вносилося ні в частині величини нормативно грошової оцінки земельної ділянки з кадастровим номером 3510100000:36:260:0006, ні в частині розміру орендної плати. Про відсутність наміру змінювати умови Договору оренди землі від 23 жовтня 2007 року № 659з боку орендодавця (уповноваженої особи Кіровоградської міськради) свідчить також листування з позивачем з приводу заборгованості у сумі 14180,19 грн (а.с.29-31), яку позивачем станом на 23.09.2019 року було погашено (а.с.32).
Крім того, колегія суддів не може залишити без уваги у даному спірному випадку той факт, що оскаржуване позивачем податкове повідомлення-рішення від 19 липня 2019 року № 187791-5208-1128 про донарахування ОСОБА_1 за податковий період 2019 року грошового зобов`язання за платежем орендна плата з фізичних осіб на землю у сумі 70997,30 грн., обчисленого згідно витягу з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки від 10 липня 2019 року № 5653, в якому зазначено величину нормативно грошової оцінки земельної ділянки у розмірі 709 973,05 грн.
Обговорюючи сумнівність інформації, наведеної у Витягу з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки від 10 липня 2019 року № 5653 (а.с.56), колегія суддів акцентує увагу на лист відділу у Кропивницькому районі Головного Управління Держгеокадастру у Кіровоградській області від 04.06.2020 № 9-11-0.25-206/113-20 (а.с.134-135), яким на виконання ухвали Кіровоградського окружного адміністративного суду повідомляється, що на підставі заяви Кропивницького управління ГУ ДФС  Кіровоградській області від 19.07.2019 року за № 1623/9/11-28-52-08 було надано витяг з технічної документації з нормативно грошової оцінки земельної ділянки за адресою: АДРЕСА_1 (у дворі житлового будинку АДРЕСА_1 ) кадастровий номер 3510100000:36:260:0006, і вказаний витяг з технічної документації з нормативно грошової оцінки земельної ділянки – був зареєстрований за допомогою автоматизованої системи ДОК ПРОФ за № 6175 від 14.08.2019 року (а.с.135). Одночасно в цьому листі наголошено, що реєстраційний номер витягу з технічної документації з нормативної грошової оцінки земельної ділянки за № 5653 від 10.07.2019 року був виданий на земельну ділянку за адресою: АДРЕСА_2 .
Отже, оскільки до матеріалів адміністративної справи долучено завірену відповідачем ксерокопію Витягу з технічної документації з нормативно грошової оцінки земельної ділянки за № 5653 датованого направленням з  Управління Держгеокадастру у Кіровоградській області 10.07.2019 – який за твердженням відділу у Кропивницькому районі Головного Управління Держгеокадастру у Кіровоградській області не стосується об`єкту позивача за адресою: АДРЕСА_1 ), але у той же час відповідачем не надано суду Витяг з технічної документації з нормативно грошової оцінки земельної ділянки який зареєстрований був за допомогою автоматизованої системи ДОК ПРОФ за № 6175 від 14.08.2019 року, і який твердженням відділу у Кропивницькому районі Головного Управління Держгеокадастру у Кіровоградській області стосується вказаного об`єкту позивача, судова колегія визнає Витяг з технічної документації з нормативно грошової оцінки земельної ділянки за № 5653 від 10.07.2019 неналежним доказом наявності підстав для його використання ГУ ДПС у Кіровоградській області при донарахуванні грошового зобов`язання ОСОБА_1 за платежем орендна плата з фізичних осіб за землю у сумі 70997,30 грн. за податковий період 2019 року
Посилання суду першої інстанції на те, що у витягу № 5653 від 10.07.2019 (а.с.56) вказується кадастровий номер, адреса і площа земельної ділянки, які відповідають таким же даним земельної ділянки, котру орендує позивач – не можуть слугувати підставою для визнання правомірним оскаржуване у цій справі податкове повідомлення-рішення від 19 липня 2019 року № 187791-5208-1128, оскільки: по-перше, до матеріалів справи долучено не оригінал Витягу, а його ксерокопія завірена печаткою відповідача «для пакетів»; по-друге, відділ у Кропивницькому районі Головного Управління Держгеокадастру у Кіровоградській області, яким формувався Витяг № 5653 від 10.07.2019 (а.с.56) чітко та зрозуміло вказують, що цей витяг стосувався не об`єкту позивача, а іншої земельної ділянки за адресою: АДРЕСА_2 ; по третє, відповідачем не надано до матеріалів справи Витягу з технічної документації з нормативно грошової оцінки земельної ділянки № 6175 від 14.08.2019 року, який стосується позивача, також як і не спростовано інформацію відділу у Кропивницькому районі Головного Управління Держгеокадастру у Кіровоградській області стосовно того, що Витяг № 5653 від 10.07.2019 не стосується безпосередньо позивача.
Підсумовуючи вищевикладене у його сукупності, судова колегія визнає, що суд першої інстанції при вирішенні спору у цій справі спирався на неналежні та сумнівні докази, помилково розуміючи та застосовуючи норми матеріального права, прийняв незаконне та необґрунтоване рішення по суті спору, яке  підлягає скасуванню в апеляційному порядку, з прийняттям по справі іншого рішення про задоволення вимог позивача у повному обсязі.
Керуючись ст.ст.  242, 315, 317, 322, 325, 328 КАС України, суд, -

                                                            П о с т а н о в и в:

Апеляційну скаргу ОСОБА_1 – задовольнити. 
Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 18 лютого 2021 року – скасувати та прийняти інше рішення про задоволення адміністративного позову ОСОБА_1 .
Визнати протиправним та скасувати прийняте Головним управлінням Державної фіскальної служби у Кіровоградській області податкове повідомлення-рішення від 19 липня 2019 року № 187791-5208-1128. 
Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення.
   
Головуючий - суддя                                                                      С.В. Сафронова 

                               суддя                                                                      В.В. Мельник 

                               суддя                                                                      Д.В. Чепурнов