ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

14 березня 2022 року 	м. Дніпро	справа № 160/9179/21	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів:
                                        судді - доповідача  Чумака С.Ю.,
                                                  суддів:  Чабаненко С.В., Юрко І.В.,     
розглянувши в порядку письмового провадження в приміщенні суду в місті Дніпро апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області 
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16 серпня 2021 року в адміністративній справі № 160/9179/21 (суддя І інстанції – Царікова О.В.)
за позовом    Приватного підприємства "Л.Д. Сервіс" до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (відповідач-1), Державної податкової служби України (відповідач -2) про визнання протиправним, скасування рішення і зобов`язання вчинити певні дії 
ВСТАНОВИВ:
ЗМІСТ ПОЗОВНИХ ВИМОГ, РІШЕННЯ СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ, ВИМОГ АПЕЛЯЦІЙНОЇ СКАРГИ ТА УЗАГАЛЬНЕНІ ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
Приватне підприємство "Л.Д. Сервіс" (далі – позивач, ПП "Л.Д. Сервіс") звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (відповідач-1), Державної податкової служби України (відповідач -2) в якому просило:
- визнати протиправним і скасувати рішення відповідача-1 в особі Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 23.02.2021 № 2418945/21922502 про відмову у реєстрації податкової накладної від 20.02.2020 № 8 в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- зобов`язати відповідача-2 зареєструвати податкову накладну від 20.02.2020 № 8 відповідно до чинного законодавства України. 
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16 серпня 2021 року позов задоволений частково, а саме: 
- визнано протиправним і скасовано Рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідача-1 про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 23.02.2021 № 2418945/21922502 про відмову у реєстрації податкової накладної від 20.02.2020 № 8;
- зобов`язано відповідача-2 зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 20.02.2020 № 8, датою її подання на реєстрацію, а саме 27.02.2020.
В іншій частині позову відмовлено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач-1 подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати оскаржене рішення та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.
В обґрунтування скарги зазначив, що Комісією було прийнято рішення про відмову у реєстрації спірної податкової накладної позивача з підстав: ненадання платником податку копій документів, а саме: повного пакету первинних документів щодо орендованих будівельних машин і механізмів, задіяних під час виконання робіт. Скаржник вважає, що контролюючий орган має право за результатами автоматичного моніторингу щодо ланцюгів постачання та придбання товарів з ЄРПН, визначати наявність ризиковості операцій та/або платників податку та задля унеможливлення безпідставного отримання податкового кредиту зупиняти реєстрацію відповідних податкових накладних. Таким чином, на думку скаржника, рішення Комісії про відмову у реєстрації спірної податкової накладної прийняте на законних підставах.       
Від позивача і відповідача-2 відзиви на апеляційну скаргу до суду не надходили, що не перешкоджає розгляду справи.
У частині відмови в позові рішення суду не оскаржено.
Суд апеляційної інстанції розглянув справу відповідно до приписів статті 311 КАС України в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
ОБСТАВИНИ СПРАВИ ТА ВИЗНАЧЕНІ ВІДПОВІДНО ДО НИХ СПІРНІ ПРАВОВІДНОСИНИ
Приватне підприємство «Л.Д. Сервіс» (код ЄДРПОУ 21922502) зареєстровано як юридична особа 23.01.1995, дата запису про внесення відомостей про юридичну особу в ЄДРПОУ - 25.03.2016 номер запису: 12031200001028820, і взято на податковий облік у контролюючих органах (в т.ч. як платника податку на додану вартість (далі - ПДВ). (а.с. 157-159, 162-175 т. 2)
Основним видом діяльності позивача є: 71.11 Діяльність у сфері архітектури (основний); 24.20 Виробництво труб, порожнистих профілів і фітингів зі сталі; 24.33 Холодне штампування та гнуття; 24.51 Лиття чавуну; 24.52 Лиття сталі; 43.21 Електромонтажні роботи; 43.22 Монтаж водопровідних мереж, систем опалення та кондиціонування; 43.29 Інші будівельно-монтажні роботи; 43.31 Штукатурні роботи; 43.32 Установлення столярних виробів; 43.34 Малярні роботи та скління; 43.39 Інші роботи із завершення будівництва; 43.91 Покрівельні роботи; 43.99 Інші спеціалізовані будівельні роботи, н.в.і.у.; 81.30 Надання ландшафтних послуг; 46.72 Оптова торгівля металами та металевими рудами; 46.73 Оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням; 46.77 Оптова торгівля відходами та брухтом; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 71.12 Діяльність у сфері інжинірингу, геології та геодезії, надання послуг технічного консультування в цих сферах; 33.12 Ремонт і технічне обслуговування машин і устатковання промислового призначення; 33.13 Ремонт і технічне обслуговування електронного й оптичного устатковання; 33.14 Ремонт і технічне обслуговування електричного устатковання; 33.20 Установлення та монтаж машин і устатковання; 37.00 Каналізація, відведення й очищення стічних вод; 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель.
Для здійснення власної господарської діяльності ПП «Л.Д. Сервіс» (Підрядник) уклав із Комунальним підприємством «Управління капітального будівництва» (далі - Замовник) договір підряду від 09.07.2019 № 041/19/126 (далі - Договір), за яким Позивач зобов`язався власними або залученими силами виконувати роботи з капітального ремонту, які забезпечать введення в експлуатацію об`єкта: «Капітальний ремонт автодороги по вул. Ринкова (вул. Готвальда) від вул. Лізи Чайкіної до вул. Молодіжної в м. Запоріжжі». Невід`ємними частинами Договору є Додаток № 1 (Договірна ціна) та Додаток № 2 (Графік виконання робіт). 
За умовами Договору Підрядник зобов`язаний, зокрема, надавати замовнику у трьох примірниках акти КБ-2в, довідки КБ-3 протягом 3-х робочих днів з моменту закінчення робіт, або окремих етапів (об`ємів) робіт (п. 5.3.10 Договору), та здійснювати замовлення, придбання, приймання, розвантаження, складування, охорону та подачу на будівельний майданчик матеріалів, конструкцій, обладнання та виробів (п. 5.3.14 Договору).
Забезпечення виконання робіт обладнанням, матеріальними засобами, матеріалами, інструментами, транспортом та іншими засобами, необхідними для виконання робіт, покладається на Підрядника, якщо інше не погоджено сторонами (п. 6.1 Договору).
Відповідно до п. 3.2 Договору, розрахунки проводяться шляхом:
-попередньої оплати, яка може надаватися підряднику замовником на строк не більше З місяців в межах до 30 % від вартості річного обсягу робіт. Попередня оплата здійснюється замовником на придбання матеріалів, конструкцій, виробів, необхідних для виконання робіт по Договору;
-поетапної оплати замовником виконаних робіт у термін до 45 календарних днів з дати підписаного сторонами акту виконаних робіт за формою КБ-2в, довідки про вартість виконаних робіт та витрат за формою КБ-3. (а.с. 1-17 т. 2)
На виконання умов договору для придбання матеріалів 20.02.2020 Замовником перераховано авансовий платіж у сумі 198 024,00 грн (в т.ч. ПДВ на поточний рахунок ПП «Л.Д. Сервіс»), платіжне доручення № 7294. (а.с. 32 т. 2)
На виконання визначених Договором робіт підприємством були придбані будівельні матеріали та отримані послуги з оренди будівельної техніки для виконання ремонтних робіт у Приватного акціонерного товариства «Запорізьке кар`єроуправління» (ЄДРПОУ 00110183), ПП «Агроетика» (код ЄДРПОУ 33795537), ТОВ «НТ Сервіс» (код ЄДРПОУ 37148668), ТОВ «ТОП Енерджи Груп» (код ЄДРПОУ 40638863).
На підтвердження здачі-приймання виконаних позивачем робіт сторонами Договору були складе і наступні документи (копії додаються):
- довідка про вартість виконаних будівельних робіт та витрати від 19.05.2020 за травень 2020 року; (а.с. 18 т. № 2)
- акт приймання виконаних будівельних робіт від 19.05.2020 № 4; (а.с. 19-22 т. № 2)
- підсумкова відомість ресурсів Капітальний ремонт автодороги по вул. Ринкова (вул. Готвальда) від вул. Лізи Чайкіної до вул. Молодіжної в м. Запоріжжі (а.с. 23-25 т. № 2.);
- розрахунок загальновиробничих витрат до локального кошторису № 2-1-2 на земляні роботи; (а.с. 26-27 т. № 2)
- розрахунок загальновиробничих витрат до локального кошторису № 2-1-6 на улаштувань дощоприймачів та лотків; (а.с. 28-29 т. № 2)
- розрахунок загальновиробничих витрат до локального кошторису № 2-1-7 на улаштування зеленої зони. (а.с. 30-31 т. № 2)
Позивач зазначив, що з огляду на незначну відстань підприємства від об`єкта ремонту ПП «Л.Д. Сервіс» службові відрядження не оформлювались.
На виконання вимог статті 201 Податкового кодексу України позивачем складено та направлено а реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних (ЄРПН) податкову накладну від 20.02.2020 № 8 на суму 198024,00 грн (в т.ч. ПДВ - 33004,00 грн). (а.с. 26 т. № 1)
Згідно з квитанцією від 27.02.2020 № 9035956168 зазначену податкову накладну прийнято, проте її реєстрацію зупинено з підстав, що платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в ЄРПН, відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку, та запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації зазначеної в ПН/PK для розгляду питання щодо прийняття рішення про реєстрацію /відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН. (а.с. 27-28 т. № 1)
У відзиві на позовну заяву від 05.07.2021 відповідач-1 зазначив, що рішенням Комісії відповідача-1 ПП «Л.Д. Сервіс» внесено (включено) до переліку ризикових платників податку (Протокол № 21) на підставі інформації отриманої в межах Алгоритму дій. За  наявною у контролюючого органу інформацією позивач сформував суми ліміту за рахунок сумнівного податкового кредиту. (а.с. 94-196 т. № 2)
Після зупинення реєстрації податкової накладної позивач 18.02.2021 надав відповідачу-1 пояснення та документи на підтвердження інформації, яка міститься в податковій накладній від 20.02.2020 № 8. (а.с. 29-130 т. № 1)
23.02.2021 Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідача-1 прийнято рішення № 2418945/21922502 про відмову в реєстрації податкової накладної від 20.02.2020 № 8. (а.с. 131-132 т. № 1)
Підставою для прийняття такого рішення, стало ненаданням платником податку копій документів (без підкреслення): первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. В графі «Додаткова інформація» відповідачем-1 зазначено: «первинні документи щодо орендованих будівельних машин і механізмі, задіяних під час виконання робіт».
02.03.2021 позивач, не погоджуючись з прийнятим рішенням, подав скаргу рішення від 23.02.2021 № 2418945/21922502 про відмову в реєстрації податкової накладної від 20.02.2020 № 8. (а.с. 133-248 т. № 1 )
10.03.2021 рішенням  Голови комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 10911/21922502/2 скаргу позивача залишено без задоволення, а оскаржене рішення без змін. Підстава ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
Не погоджуючись з рішенням про відмову в реєстрації податкової накладної, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку. Позиція відповідачів-1, 2 щодо ненадання позивачем письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, до яких застосована процедура зупинення реєстрації згідно з п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, є необґрунтованою та не підтверджується конкретною нормою податкового законодавства. Позивачем надана достатня кількість документів та пояснення для прийняття контролюючим органом позитивного рішення про реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних спірної податкової накладної. З огляду на викладене, суд дійшов висновку, що оскаржене рішення є протиправним і підлягає скасуванню. Для відновлення порушених прав позивача, суд першої інстанції вважав необхідним зобов`язати відповідача-2 зареєструвати спірні податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних.
НОРМИ ПРАВА, ЯКІ РЕГУЛЮЮТЬ СПІРНІ ПРАВОВІДНОСИНИ, ТА ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ СУДОМ
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (далі – ПК України) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з пунктом 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку – продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пункту 12 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 1246 від 29.12.2010 року (далі – Порядок № 1246) після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема і наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
Згідно з пунктом 13 Порядку № 1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі – квитанція).
Аналогічні приписи наведені у пункті 201.16 статті 201 ПК України, згідно з якими реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінету Міністрів України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі – комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів визначено Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 № 1165, який набрав чинності з 01.02.2020 (далі – Порядок № 1165).
Відповідно до пунктів 4, 5 Порядку № 1165 у разі, коли за результатами перевірки податкової накладної / розрахунку коригування визначено, що податкова накладна / розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну / розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна / розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Згідно з пунктами 6, 7, 10, 11 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну / розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної / розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (пункт 11 Порядку № 1165).
Втім, наявність повноважень на здійснення моніторингу податкових накладних, зупинення їх реєстрації та прийняття подальшого рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних – це одна з обставин, які входять до предмета доказування у справах цієї категорії, але не єдина. Надання податковому органу відповідних повноважень – це лише передумова подальшої реалізації його управлінських функцій, наслідком чого може бути прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
З огляду на вказане, первинним об`єктом судового дослідження у цій справі є законність дій відповідача щодо зупинення реєстрації податкової накладної, оскільки наслідком саме цих дій є обов`язок позивача надати пояснення та документи на підтвердження інформації, яка міститься в податковій накладній. 
Як указувалось вище, реєстрацію спірної податкової накладної позивача зупинено з тих підстав, що платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в ЄРПН, відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку та запропоновано надати пояснення та копії документів, щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН.
Критерії ризиковості платника податку на додану вартість визначені у додатку 1 до Порядку № 1165, відповідно до пункту 8 якого таким критерієм є: «у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування».
Отже, за змістом п. 6 Порядку № 1165 з урахуванням положень п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку для зупинення реєстрації податкової накладної у контролюючого органу має    бути наявна податкова інформація, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної саме в поданій для реєстрації податковій накладній.
Зміст наведених норм в їх сукупності свідчить про те, що віднесення платника податків до переліку ризикових у зв`язку з господарськими відносинами з певними контрагентами, не є безумовною підставою для зупинення поданої для реєстрації податкової накладної, складеної за наслідками господарської операції з іншим контрагентом. Податковий орган для зупинення реєстрації конкретної податкової накладної повинен мати інформацію стосовно саме цієї господарської операції, а не будь-якої раніше як помилково вважає відповідач-1.
Відповідно до наданого відповідачем-1 відзиву на позовну заяву  05.04.2018 ПП «Л.Д. Сервіс» внесено (включено) до переліку ризикових платників податку (Протокол № 21) на підставі інформації, отриманої в межах Алгоритму дій.  Станом на 16.03.2021 ПП «Л.Д. Сервіс» включено до переліку ризикових платників податків. Згідно даних ЄРПН за період з 01.01.2020 по теперішній час податковий кредит ПП «Л.Д Сервіс» сформовано, зокрема, за рахунок придбання товару: освітлювальне обладнання (УКТЗЕД 9405401000), кабель телекомунікаційний (УКТЗЕД 8544429091, металопродукція (прокат, профнастил. сталь рулонна), радіатори (УКТЗЕД 7616991000). мотоблок (УКТЗЕД 8701100000), від підприємств, які включені до переліку ризикових:
-          ТОВ "ДЕЙЛІ КОРПОРЕЙПІН" (40412663),
- ТОВ "ОМЛІЄ" (42112209),
- ТОВ "ОПТОВА БАЗА АЛДІМ" (43309617) 
- ТОВ ТРЕЙМОС`Т" (42609441) 
Загальна сума сумнівного податкового кредиту складає 581.66 тис. грн.
За результатами документальної планової виїзної перевірки ПП «Л.Д. Сервіс» (акт від 23.02.2021 № 555/04-36-07-03/21922502) встановлено порушення податкового законодавства в частині не підтвердження реальності господарських операцій з придбання матеріалів на загальну суму 4 146.9 тис. грн. Наявна податкова інформація свідчить про формування суми ліміту ПП «Л.Д. Сервіс» за рахунок сумнівного податковою кредиту. (а.с. 190-194 т. 2)
Проте, податкова накладна, реєстрація якої зупинена податковим органом, складена за наслідками господарської операції зовсім з іншим контрагентом, а саме КП «Управління капітального будівництва» (04054151), і доказів наявності у податкового органу інформації, що визначає ризиковість здійснення саме цієї господарської операції, яка зазначена в поданій для реєстрації податковій накладній, відповідачами суду не надано. 
З огляду на вказане апеляційний суд вважає, що податковим органом не доведено наявність підстав для зупинення реєстрації податкової накладної згідно з п. 8 Критеріїв ризиковості. У зв`язку з цим колегія суддів дійшла висновку, що реєстрацію спірної податкової накладної було зупинено протиправно без наявності визначених для цього правових підстав, а тому відповідач-1 не мав права зобов`язувати позивача надавати йому документи на підтвердження інформації, яка міститься в цій податковій накладній.
Стосовно наданих позивачем податковому органу документів і пояснень на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, апеляційний суд зазначає таке.
Наказом Міністерства фінансів України № 520 від 12.12.2019 затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Порядок № 520), який визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Реєстр, ЄРПН), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (далі – Кодекс) зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пунктів 2-4 Порядку № 520 прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють Комісії головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі – комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Пунктами 6, 7 Порядку № 520 передбачено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до п. 11 Порядку № 520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Отже, за змістом наведених положень Порядку № 520 платник податку фактично зобов`язаний у разі зупинення реєстрації податкової накладної подати відповідні пояснення та документи, оскільки в протилежному випадку Комісія імперативно зобов`язана прийняти рішення про відмову в реєстрації такої податкової накладної. У зв`язку з цим позивачем, незважаючи на відсутність підстав у податкового органу для прийняття рішення про зупинення реєстрації податкової накладної, 18.02.2021 були виконані вимоги відповідача і надані відповідні пояснення та документи, зокрема договір підряду від 09.07.2019 № 041/19/126 (а.с. 1-17 т. № 2); платіжне доручення № 7294 (а.с. 32 т. № 2); довідка про вартість виконаних будівельних робіт та витрати від 19.05.2020 (а.с. 18 т. № 2); акт приймання виконаних будівельних робіт від 19.05.2020 № 4 (а.с. 19-22 т. № 2); підсумкова відомість ресурсів Капітальний ремонт автодороги по вул. Ринкова (вул. Готвальда) від вул. Лізи Чайкіної до вул. Молодіжної в м. Запоріжжі (а.с. 23-25 т. № 2.); розрахунок загальновиробничих витрат до локального кошторису № 2-1-2 на земляні роботи (а.с. 26-27 т. № 2); розрахунок загальновиробничих витрат до локального кошторису № 2-1-6 улаштувань дощоприймачів та лотків (а.с. 28-29 т. № 2); розрахунок загальновиробничих витрат до локального кошторису № 2-1-7 на улаштування зеленої зони (а.с. 30-31 т. № 2) та інші документи.
Незважаючи на вказане, спірним рішенням контролюючого органу відмовлено у реєстрації зазначеної вище податкової накладної з підстав ненадання платником податків копій документів, проте в графі, де зазначений перелік первинних документів, не вказано, які саме документи не надані позивачем, хоча затверджена у Додатку до Порядку № 520 форма рішення імперативно вимагає від податкового органу підкреслити у переліку документів ті, які не надані платником податків. Разом з тим, такі дії податковим органом вчинені не були і конкретні документи, які не були надані, у відповідній графі рішення не підкреслені.
Отже, спірне рішення не відповідає формі, визначеній Додатком до Порядку № 520, а також є необґрунтованим у зв`язку із відсутністю у нього конкретного переліку документів, які не надані на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній.
Водночас, у додатковій інформації в оскарженому рішенні відповідач-1 зазначив, що підставою прийняття цього рішення є відсутність первинних документів щодо орендованих будівельних машин і механізмі, задіяних під час виконання робіт.
Однак, апеляційний суд зазначає, що податковим органом не наведено жодних доводів, чому саме цими документами позивач повинен підтверджувати інформацію, зазначену в податковій накладній, а також чому їх відсутність може свідчити про недостовірність або суперечливість такої інформації. Тим більше, не зрозуміло, які саме конкретні документи по цій податковій накладній вимагались у позивача, адже в квитанції про зупинення наведено лише загальну пропозицію про надання пояснень та підтверджуючих документів.
Позивачем відповідні пояснення та документи надані і податковим органом не наведено жодних доводів, чому надані документи не підтверджують інформацію, зазначену в податковій накладній.
Крім того, апеляційний суд зазначає, що контролюючим органом не надано жодного доказу того, що після отримання від позивача письмових пояснень з доданими документами, на адресу останнього направлялись запити щодо недостатності певних документів для прийняття рішень в рамках розглядуваних пояснень.
Апеляційний суд з цього приводу також зазначає, що приписи Порядку № 520 надають платнику податку право подати пояснення та документи, які підтверджують інформацію, зазначену в податковій накладній (п. 4), а в п. 5 визначений перелік документів, якими може бути підтверджена ця інформація.
Така правова конструкція пунктів 4 та 5 Порядку № 520 свідчить про те, що, по-перше, платник податків на власний розсуд обирає перелік документів, якими, як він вважає, підтверджується інформація податкової накладної, і не зобов`язаний подавати всі документи, які вказані у п. 5 чи формі рішення, як помилково вважає податковий орган, а по-друге, перелік документів у п. 5 не є виключним чи імперативним, тобто платник податку може підтверджувати інформацію й іншими документами, ніж ті, що зазначені у п. 5. 
Також апеляційний суд зауважує, що на стадії реєстрації податкової накладної в ЄРПН платник податку повинен лише підтвердити інформацію, яка зазначена в такій податковій накладній, а питання реальності чи нереальності господарських відносин між контрагентами є предметом документальної перевірки платників податків і податковий орган в межах Порядку № 1165 не має повноважень на фактичне проведення документальної перевірки з метою дослідження факту реальності здійснення господарської операції.
Як зазначалось вище, сума 198 024 грн сплачена КП «Управління капітального будівництва» позивачу як авансовий платіж за договором підряду, про що було зазначено у поясненнях до податкової накладної (а.с. 33-40 т. 1), тобто самі роботи ще не виконані, а тому позивач повинен підтвердити лише обставини, пов`язані зі здійсненням авансового платежу, і не повинен та не може на цьому етапі підтверджувати виконання самої господарської операції, що по суті вимагається від нього податковим органом.
Таким чином, відповідачем-1 як суб`єктом владних повноважень не доведено належними доказами правомірність прийнятого ним рішення. 
Зважаючи на недоведеність податковим органом наявності підстав для зупинення реєстрації поданих позивачем податкових накладних, наявність в останнього первинних документів, які підтверджують інформацію, викладену в поданій для реєстрації податкової накладної, а також, що такі документи та відповідні пояснення надавались контролюючому органу, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що Комісія неправомірно та необґрунтовано відмовила в реєстрації вказаної податкової накладної.
Відповідно до пп. 14.1.60 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України Єдиний реєстр податкових накладних – реєстр відомостей щодо    податкових накладних    та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами
При цьому, згідно з нормами п. 19, 20 Порядку № 1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у разі, зокрема набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення).
Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Отже, реєстрація в ЄРПН податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням ДПС України, як правильного висновку дійшов і суд першої інстанції.
Відповідно до ч. 3 ст. 245 КАС України, у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
Таким чином, з метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду, та з метою дотримання судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про необхідність зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних спірну податкову накладну датою її подання на реєстрацію.
ВИСНОВОК АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ
Суд першої інстанції дійшов правильного висновку про задоволення позову.
За таких обставин, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції постановлене з додержанням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим, відповідно до ст. 316 КАС України залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду – без змін.
Оскільки розгляд справи здійснений за правилами спрощеного позовного провадження, то постанова суду апеляційної інстанції згідно з п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених цим пунктом.
На підставі викладеного, керуючись ст.       242, 243, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16 серпня 2021 року в адміністративній справі № 160/9179/21 залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття і касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Суддя - доповідач                                                                      С.Ю. Чумак 

                               суддя                                                            С.В. Чабаненко 

                               суддя                                                            І.В. Юрко