ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 грудня 2021 року 
м. Київ
справа № 200/6928/19-а
адміністративне провадження № К/9901/36367/20 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І. В.,
суддів Шишова О.О., Яковенка М.М.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 4 жовтня 2019 року, у складі судді Зінченка О.В. та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 02 вересня 2020 року, у складі колегії суддів: Міронової Г.М., Ястребової Л.В., Геращенка І.В., у справі №200/6928/19-а за позовом Публічного акціонерного товариства «По газопостачанню та газифікації «Донецькоблгаз» до Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправними дій, визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
30 травня 2019 року Публічне акціонерне товариство «По газопостачанню та газифікації «Донецькоблгаз» звернулося до суду з позовом, в якому просив:
- визнати протиправними дії відповідача щодо нарахування пені за платежем «Податок на додану вартість із вироблених товарів (робіт, послуг)», код платежу 30 140 101 00 в сумі 959 990,59 грн та зобов`язати Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби здійснити коригування в інтегрованій картці платника податку шляхом виключення суми нарахованої пені;
- визнати протиправними дії відповідача щодо розподілу сплачених грошових коштів в сумі 959 990,59 грн в інтегрованій картці платника податків на сплату нарахованої пені та зобов`язати здійснити відповідні коригування в інтегрованій картці платника податків шляхом розподілу, а саме: виключення (зменшення) зарахованих  в рахунок оплати пені коштів в сумі 959 990,49 грн та відображення вказаних коштів в рахунок сплати податкових зобов`язань позивача;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 24 квітня 2019 року № 0025501200 про застосування штрафу у розмірі 549 209,35 грн;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 23 квітня 2019 року № 0024501200 про застосування штрафу у розмірі 3,21 грн та вирішити питання судових витрат (т. 1 а. с. 3-9).
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 04 жовтня 2019 року, яке було залишено без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 02 вересня 2020 року, у справі № 200/6928/19-а позов задоволено частково.
Визнано протиправними дії Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби щодо нарахування пені за платежем «Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), код платежу 30 14010100 00» у сумі 603 339,48 грн.
Зобов`язано Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби здійснити коригування в інтегрованій картці ПАТ "По газопостачанню та газифікації "Донецькоблгаз" за платежем «Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), код платежу 30 14010100 00» шляхом виключення (зменшення) нарахованої пені в сумі 603 339,48 грн.
Скасовано податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 23.04.2019 № 0024501200 у частині застосування штрафних санкцій в сумі 326 791, 78 грн.
У задоволенні решти вимог відмовлено. 
Задовольняючи частково позовні вимоги суди виходили з того, що пеня за несвоєчасну сплату податкового зобов`язання за березень 2016 року в розмірі 603 339,48 грн, самостійно задекларованого позивачем в наданій декларації від 20 квітня 2016 року нарахована без урахування "правила 90-днів", що свідчить про протиправність нарахування пені (норми п. 129.1 ст.129 Податкового кодексу України) та наявність підстав для її вилучення з ІКП позивача. Крім того, суди вказали, що як убачається з розрахунку штрафної санкції до податкового повідомлення-рішення від 23 квітня 2019 року № 0024501200 та акту камеральної перевірки № 224/28-10-50-12-08/03361075 від 25 березня 2019 року, передумовою застосування штрафної санкції за несвоєчасну сплату податкового зобов`язання в сумі 326 791,78 грн стало відображення зменшення боргу шляхом зарахування в рахунок зменшення зобов`язання від`ємного значення податку. Проте, зменшення грошового зобов`язання в обліковій картці внаслідок відображення від`ємного значення податку звітних податкових періодів не є сплатою податкових зобов`язань у розумінні приписів Податкового кодексу України. Отже, штрафні санкції за несвоєчасну сплату позивачем зобов`язань з податку на додану вартість за податковим повідомленням-рішенням № 0024501200 від 23 квітня 2019 року застосовані неправомірно в сумі 326 791,78 грн, що є підставою для скасування зазначеного податкового повідомлення-рішення в цій частині. Разом з тим, суди не прийняли доводи позивача щодо порушення строку проведення камеральної перевірки та вказали, що за унормуванням п.76.3 ст. 76 Податкового кодексу України відсутні порушення строку проведення камеральної перевірки позивача з питань своєчасності сплати узгоджених податкових зобов`язань під час проведення камеральних перевірок 31 жовтня 2018 року та 25 березня 2019 року. Також, суди зазначили, що оскільки спірні у даній справі відносини виникли після зміни позивачем місцезнаходження, тому Сертифікат ТПП № 2059/05-4 від 30 липня 2014 року не може засвідчувати ПАТ "По газопостачанню та газифікації "Донецькоблгаз" настання обставин непереборної сили при здійсненні діяльності на території м. Краматорськ Донецької області та дотриманні норм законодавчих актів України, які стосуються справляння та сплати податків та обов`язкових платежів. Враховуючи викладене, суд дійшов висновку, що наявний у позивача Сертифіката про настання форс-мажорних обставин не може звільняти останнього від відповідальності встановленої Податковим кодексом України.
Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:
Публічне акціонерне товариство "ПО ГАЗОПОСТАЧАННЮ ТА ГАЗИФІКАЦІЇ "ДОНЕЦЬКОБЛГАЗ" є юридичною особою, зареєстровано в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців та громадських формувань за кодом 03361075. За відомостями державного реєстру місцем знаходженням юридичної особи є: 84313, Донецька обл., місто Краматорськ, вулиця Південна, будинок 1, перебуває на обліку як платник податків в Офісі ВПП ДФС (Харківське управління).
Наявний в матеріалах справи сертифікат Торгово-промислової палати України від 30 липня 2014 року № 2059/05-4 ПАТ "ПО ГАЗОПОСТАЧАННЮ ТА ГАЗИФІКАЦІЇ "ДОНЕЦЬКОБЛГАЗ» свідчить про настання обставин непереборної сили з 01 липня 2014 року при здійсненні господарської діяльності на території Донецької області щодо виконання законодавчих актів України, які стосуються справляння та сплати податків та обов`язкових платежів (т. 1 а. с. 74-75).
Відповідно до сертифікату Торгово-промислової палати України засвідчено настання обставин непереборної сили від 30.07.2014 для ПАТ "По газопостачанню та газифікації "Донецькоблгаз" № 2059/05-4. При цьому, місцезнаходження підприємства визначено: вул. Рози Люксембург, 23а, м. Донецьк, Україна.
ПАТ "По газопостачанню та газифікації "Донецькоблгаз" відповідно до рішення загальних зборів від 29 травня 2015 року (постанова № 1 від 29.05.2015 до протоколу загальних зборів № 21 від 29.05.2015) змінило місцезнаходження та на теперішній час здійснює діяльність за адресою м. Краматорськ Донецької області, вул. Південна 1, про що внесено запис до Єдиного державного реєстру. Дані обставини встановлені рішенням суду від 27 лютого 2019 року у справі № 805/3095/17-а та відповідно до приписів КАС України не підлягають доказуванню.
08 серпня 2016 року Донецьким окружним адміністративним судом прийнято постанову у справі № 805/1605/16-а, якою з розрахункових рахунків Публічного акціонерного товариства "ПО ГАЗОПОСТАЧАННЮ ТА ГАЗИФІКАЦІЇ "ДОНЕЦЬКОБЛГАЗ" на користь державного бюджету стягнуто кошти на погашення податкового боргу з податку на додану вартість в сумі 22 166 351 грн (двадцять два мільйони сто шістдесят шість тисяч триста п`ятдесят одна гривня) 61 коп. та зі збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на природний газ для споживачів усіх форм власності в сумі 1 672 273 грн (один мільйон шістсот сімдесят дві тисячі двісті сімдесят три гривні) 91 коп. (т. 1 а.с. 33-34).
З тексту наведеної постанови убачається, що заборгованість з податку на додану вартість, яка була заявлена позивачем до стягнення у сумі 22 166 351 грн 61 коп., виникла на підставі податкових декларацій з податку на додану вартість від 21 березня 2016 року № 9039352172 на суму 8560694 грн, від 20 квітня 2016 року № 9060264159 на суму 8056997 грн, від 19 травня 2016 року № 9081113139 на суму 9097782 грн, від 17 червня 2016 року в сумі 677941 грн, від 18 липня 2016 року в сумі 1416251 грн.  
Постанова суду у справі № 805/1605/16-а набрала законної сили 23 серпня 2016 року. У подальшому ухвалою суду від 29 серпня 2016 року у справі № 805/1605/16-а виконання постанови від 08 серпня 2016 року розстрочено строком на 60 місяців, зокрема, в частині стягнення коштів в рахунок погашення податкового боргу з податку на додану вартість розстрочено шляхом встановлення погашення в період з серпня 2016 року по червень 2021 року у сумі по 369 439 грн 19 коп. щомісячно та у липні 2021 року у сумі 369 439 грн 40 коп. (т. 1 а. с. 35-36).
31 жовтня 2018 року Харківським управлінням Офісу великих платників податків ДФС проведено камеральну перевірку щодо своєчасності сплати Публічним акціонерним товариством "По газопостачанню та газифікації "Донецькоблгаз", код ЄДРПОУ 03361075, узгодженої суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість згідно з: - податковим повідомленням-рішенням форми "Ш" №0041501200 від 16.05.2018; - податковим повідомленням-рішенням форми "Ш" № 0042501200 від 16.05.2018; - податковим повідомленням-рішенням форми "ПІ" № 0053501200 від 08.06.2018; - податковим повідомленням-рішенням форми "Ш" № 0065501200 від 18.09.2018; - податковою декларацією з податку на додану вартість за звітний період березень 2016 року, вх. № 9060264159 від 20.04.2016.
За результатами проведеної камеральної перевірки складено акт "Про результати камеральної перевірки від 31 жовтня 2018 року № 569/28-10-50-12-08/03361075 (т. 1 а. с. 44-46). В акті перевірки вказано на несвоєчасну сплату ПАТ "Донецькоблгаз" узгодженої суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість згідно з податковою декларацією з податку на додану вартість за березень 2016 року (сплату зобов`язання за березень 2016 року розстроченого ухвалою Донецького окружного адміністративного суду від 29.08.2016 у справі № 805/1605/16-а в сумі 969 041,07 грн), за податковим повідомленням-рішенням форми "Ш" № 0041501200 від 16.05.2018 в сумі 7164,56 грн, згідно з податковим повідомленням-рішенням форми "Ш" № 0042501200 від 16.05.2018 за штрафом 53 118,31 грн, згідно з податковим повідомленням-рішенням форми "Ш" № 0053501200 від 08.06.2018 за штрафом 42359,17 грн, згідно з податковим повідомленням-рішенням форми "Ш" № 0065501200 від 18.09.2018 за штрафом 32,15 грн, протягом строків, визначених Податковим кодексом України, чим порушено вимоги п. 57.1, п. 57.3 ст. 57 Податкового кодексу України (т. 1 а.с. 205-209).
Позивач надав заперечення на акт перевірки, утім за наслідком їх розгляду відповідачем залишено без змін висновки акту перевірки, про що позивача повідомлено листом № 49401/10/2-10-50-12-15 від 27 11.2018 (т. 1 а.с. 49-54).
29 листопада 2018 року на підставі акту перевірки № 569/28-10-50-12-08/03361075 відповідачем прийняті податкові повідомлення - рішення № 0081501200 (застосовані штрафні санкції в сумі 10 267,42 грн) та № 0082501200 (застосовані штрафні санкції в сумі 193 808,21 грн), що оскаржувалися позивачем в адміністративному порядку. Рішенням ДФС України "Про результати розгляду скарги" від 14 лютого 2019 року № 7376/6/99-99-11-06-01-25 скаргу позивача частково задоволено, ППР № 0081501200 від 29 листопада 2018 року в частині порушення сплати грошових зобов`язань з ПДВ в частині не відображення в ІКПП судового оскарження, зокрема, по ППР форми "Ш" № 0041501200 від 16 травня 2018 року; ППР форми "Ш" № 0042501200 від 16 травня 2018 року, ППР форми "Ш" № 0053501200 від 08 червня 2018 року від 16 травня 2018 року скасовано, в іншому спірні податкові повідомлення - рішення від 29 листопада 2018 року № 0081501200 та 0082501200 залишились без змін (т. 1 а. с. 46-48).
24 квітня 2019 року на підставі вказаного акту та рішення ДФС України "Про результати розгляду скарги" від 14 лютого 2019 року № 7376/6/99-99-11-06-01-25 відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення № 0025501200 від 24 квітня 2019 року, яким за порушення строку сплати суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 32,15 грн на підставі ст. 126 Податкового кодексу України до позивача застосовані штрафні санкції в сумі 3,21 грн. За розрахунком штрафних санкцій до податкового повідомлення-рішення № 0024501200 від 24 квітня 2019 позивачем 18 жовтня 2018 року сплачено 32,15 грн в рахунок погашення заборгованості за податковим повідомленням-рішенням № 0065501200 від 18 вересня 2018 року з кінцевим строком сплати 05 жовтня 2018 року (т. 1 а.с. 11).  
25 березня 2019 року Харківським управлінням Офісу великих платників податків ДФС проведено камеральну перевірку щодо своєчасності сплати Публічним акціонерним товариством "ПО ГАЗОПОСТАЧАННЮ ТА ГАЗИФІКАЦІЇ "ДОНЕЦЬКОБЛГАЗ", код ЄДРПОУ 03361075, узгодженої суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість згідно з податковою декларацією з податку на додану вартість за звітний період березень 2016 року, вх. № 9060264159 від 20 квітня 2016 року та податкової декларації за квітень 2016 року,  № 9081113139 від 19 травня 2016 року. За результатами проведеної камеральної перевірки 25 березня 2019 року складено акт про результати камеральної перевірки № 224/28-10-50-12-07/03361075 (т. 1 а.с. 38-47).
У висновках наведеного акту перевірки вказано на несвоєчасну сплату ПАТ "Донецькоблгаз" узгодженої суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість згідно з податковою декларацією з податку на додану вартість за березень 2016 року, погашення грошового зобов`язання відповідно до постанови та ухвали Донецького окружного адміністративного суду від 08 серпня 2016 року та від 29 серпня 2016 року у справі № 805/1605/16-а в сумі 2 556 870,25 грн, згідно з податковою декларацією з податку на додану вартість за квітень 2019 року погашення податкового боргу за грошовим зобов`язанням за якою проводиться за постановою та ухвалою Донецького окружного адміністративного суду від 08 серпня 2016 року та від 29 серпня 2016 року відповідно у справі 805/1605/16 а в сумі 189 176,49 грн.
23 квітня 2019 року на підставі висновків акту перевірки № 224/28-10-50-12-07/03361075 від 25 березня 2019 року відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення № 0024501200, яким до позивача за несвоєчасну сплату узгоджених податкових зобов`язань в сумі 2 746 046,74 грн застосовано штрафні санкції у 20% розмірі у сумі 549209,35 грн (т. 1 а. с. 10).
Згідно з наявним у матеріалах справи розрахунком штрафних санкцій до податкового повідомлення-рішення № 0024501200 від 23 квітня 2019 року, штрафні санкції нараховані за несвоєчасну сплату грошового зобов`язання за березень 2016 року, строки сплати за якою відбуваються на підставі судових рішень Донецького окружного адміністративного суду у справі №805/1605/16- а в сумі 2 746 046,74 грн.
За даними інтегрованої картки позивача за платежем "Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), код платежу 30 14010100 00", відповідачем в періоді, що перевірявся, а саме: з 18 вересня 2018 року по 18 жовтня 2018 року, нараховано пеню у розмірі 959 990,59 грн, у тому числі:
17 січня 2018 року в сумі 24 315,26 грн за період з 04.05.2016 по 17.01.2018 внаслідок відображення погашення податкових зобов`язань згідно з рішенням суду про розстрочення (відстрочення) податкового боргу;
24 січня 2018 року - 38043,13 грн за період з 04.05.2016 по 24.01.2018 внаслідок відображення погашення податкових зобов`язань згідно з рішенням суду про розстрочення (відстрочення) податкового боргу;
29 січня 2018 року - 10 991,05 грн за період з 04.05.2016 по 29.01.2018 внаслідок відображення погашення податкових зобов`язань згідно з рішенням суду про розстрочення (відстрочення) податкового боргу;
01 лютого 2018 року - 81032,69 грн за період з 04.05.2016 по 01.02.2018 внаслідок відображення погашення податкових зобов`язань згідно з рішенням суду про розстрочення (відстрочення) податкового  боргу;
01 лютого 2018 року - 102,72 грн за період з 15.01.2018 по 01.02.2018 внаслідок відображення погашення податкових зобов`язань згідно з податковим повідомленням-рішенням № 0157501200 від 26.12.2017;
08 лютого 2018 року - 28 260,71 грн за період з 04.05.2016 по 08.02.2018 внаслідок відображення погашення податкових зобов`язань згідно з рішенням суду про розстрочення (відстрочення) податкового боргу;
14 лютого 2018 року - 25509,78 грн за період з 04.05.2016 по 14.02.2018 внаслідок відображення погашення податкових зобов`язань  згідно з рішенням суду про розстрочення (відстрочення) податкового  боргу;
19 лютого 2018 року - 25728,95 грн за період з 04.05.2016 по 19.02.2018 внаслідок відображення погашення податкових зобов`язань  згідно з рішенням суду про розстрочення (відстрочення) податкового  боргу;
15 березня 2018 року - 15361,45 грн за період з 04.05.2016 по 15.03.2018 внаслідок відображення погашення податкових зобов`язань згідно з рішенням суду про розстрочення (відстрочення) податкового  боргу;
20 квітня 2018 року - 90989,08 грн за період з 04.05.2016 по 20.04.2018 внаслідок відображення погашення податкових зобов`язань згідно з рішенням суду про розстрочення (відстрочення) податкового боргу;
20 квітня 2018 року - 105211,90 грн за період з 04.05.2016 по 20.04.2018 внаслідок відображення погашення податкових зобов`язань згідно з рішенням суду про розстрочення (відстрочення) податкового  боргу;
20 квітня 2018 року - 6,42 грн за період з 10.04.2018 по 19.04.2018 внаслідок відображення погашення зобов`язань згідно з податковим повідомленням-рішенням № 00255012100 від 26.03.2018;
10 травня 2018 року - 20434,28 грн за період з 04.05.2016 по 10.05.2018 внаслідок відображення погашення податкових зобов`язань згідно з рішення суду про розстрочення (відстрочення) податкового  боргу;
21 травня 2018 року - 88203,68 грн за період з 04.05.2016 по 18.05.2018 внаслідок відображення погашення податкових зобов`язань згідно з рішенням суду про розстрочення (відстрочення) податкового  боргу;
21 травня 2018 року - 0,02 грн за період з 18.05.2018 по 20.05.2018 внаслідок відображення погашення  зобов`язань згідно з податковим повідомленням-рішенням № 00375012100 від 03.05.2018;
20 червня 2018 року - 49 257,72 грн за період з 04.05.2016 по 19.06.2018 внаслідок відображення погашення податкових зобов`язань згідно з рішенням суду про розстрочення (відстрочення) податкового  боргу;
18 вересня 2018 року в сумі 95 882,89 грн (6,28 грн, 82,70 грн, 70,33 грн, 1,24 грн, 0,03 грн, 1,02 грн, 24,67 грн, 19,57 грн, 68,70 грн, 0,62 грн, 11,89 грн, 67,85 грн, 9,20 грн, 42,83 грн, 0,06 грн, 33,11 грн, 17,37 грн, 14,04 грн, 10,43 грн, 16,57 грн, 0,95 грн, 300,81 грн, та 95082,62 грн) за період з 04.09.2018 по 17.09.2018 внаслідок відображення погашення податкових зобов`язань визначених податковими повідомленнями-рішеннями № 0042501200 від 16.05.2018, № 0041501200 від 16.05.2018 та рішення суду про розстрочення податкового боргу;
18 жовтня 2018 року - 0,19 грн за період з 08.10.2018 по 17.10.2018 року внаслідок відображення погашення  зобов`язань згідно податкового повідомлення-рішення № 0065501200 від 18.09.2018;
18 жовтня 2018 року -  260 658,87 грн за період з 04.05.2016 по 18.10.2018 року внаслідок відображення погашення  податкових зобов`язань згідно з рішенням суду про розстрочення (відстрочення) податкового  боргу.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Відповідачем подано касаційну скаргу, в якій він просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій в частині задоволення позовних вимог та прийняти нове, яким в задоволенні позовних вимог відмовити.
Доводи касаційної скарги відповідача ґрунтуються на тому, що відповідачем не було порушено строку проведення камеральної перевірки позивача з питань своєчасності сплати узгоджених податкових зобов`язань під час проведення камеральних перевірок 31 жовтня 2018 року та 25 березня 2019 року, а також саме з дати встановлення факту несвоєчасної сплати узгодженої суми податкового зобов`язання - 20.12.2018, розпочався відлік строку у 1095 днів, впродовж якого, за висновками Верховного Суду у справі №640/1091/19 може бути накладено штраф на підставі ст.126 Податкового кодексу України.
З огляду на зміст касаційної скарги, підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку. 
Позивачем не було реалізоване право на подання відзиву на касаційну скаргу, що не перешкоджає її розгляду по суті вимог. 
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства визначено Податковим кодексом України (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин, ПК України).
У пункті 1.1. статті 1 Податкового кодексу України визначено, що Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Підпунктом 20.1.4 п.20.1 ст. 20 Податкового кодексу України визначено право податкового органу проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Пунктом 76.3 ст. 76 Податкового кодексу України (в редакції на момент проведення перевірок) передбачено, що камеральна перевірка податкової декларації або уточнюючого розрахунку може бути проведена лише протягом 30 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку їх подання, а якщо такі документи були надані пізніше, - за днем їх фактичного подання.
Камеральна перевірка з інших питань проводиться з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу.
Контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку. (п. 102.1 ст. 102 ПК України).
Підпунктом 14.1.162 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України визначено, що пенею є сума коштів у вигляді відсотків, нарахована на суми грошових зобов`язань у встановлених цим Кодексом випадках та не сплачена у встановлені законодавством строки.
Приписами підпункту 14.1.175 пункту 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України окреслено, що податковий борг - сума узгодженого грошового зобов`язання, не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, та непогашеної пені, нарахованої у порядку, визначеному цим Кодексом;
Верховним Судом у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в постанові від 20 лютого 2018 року у справі  № 810/700/17 визначено, що на платника податків покладено обов`язок здійснити у встановлені строки сплату узгодженого грошового зобов`язання. Не сплачене у встановлений законом строк грошове зобов`язання визначається сумою податкового боргу платника податків.
Відповідно п. 129.1 ст. 129 Податкового кодексу України в редакції, чинній на час нарахування оскаржуваної позивачем  пені (січень - червень 2018 року), нарахування пені розпочинається:
129.1.1. при нарахуванні суми грошового зобов`язання, визначеного контролюючим органом за результатами податкової перевірки, - починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податків податкового зобов`язання, визначеного цим Кодексом (у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження);
129.1.2. при нарахуванні суми податкового зобов`язання, визначеного контролюючим органом у випадках, не пов`язаних з проведенням податкових перевірок, - починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов`язання (в тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження);
129.1.3. при нарахуванні суми податкового зобов`язання, визначеного платником податків або податковим агентом, - після спливу 90 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов`язання.
Пунктом 129.3.1. статті 129 податкового кодексу України передбачено, що нарахування пені закінчується у день зарахування коштів на відповідний рахунок органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, та/або в інших випадках погашення податкового боргу та/або грошових зобов`язань;
На суми грошового зобов`язання, визначеного підпунктами 129.1.1 та 129.1.2 пункту 129.1 цієї статті (включаючи суму штрафних санкцій за їх наявності та без урахування суми пені), та в інших випадках визначення пені відповідно до вимог цього Кодексу, коли її розмір не встановлений, нараховується пеня за кожний календарний день прострочення сплати грошового зобов`язання, включаючи день погашення, з розрахунку 120 відсотків річних облікової ставки Національного банку України, діючої на кожний такий день. На суми грошового зобов`язання, визначеного підпунктом 129.1.3 пункту 129.1 цієї статті (включаючи суму штрафних санкцій за їх наявності та без урахування суми пені), нараховується пеня за кожний календарний день прострочення у його сплаті, включаючи день погашення, із розрахунку 100 відсотків річних облікової ставки Національного банку України, діючої на кожний такий день. (п.129.4 ст. 129 ПК України)
Пункт 131.2. ст.131 Податкового кодексу України визначає, що при погашенні суми податкового боргу (його частини) кошти, що сплачує такий платник податків, у першу чергу зараховуються в рахунок податкового зобов`язання. У разі повного погашення суми податкового боргу кошти, що сплачує такий платник податків, в наступну чергу зараховуються у рахунок погашення штрафів, в останню чергу зараховуються в рахунок пені.
Якщо платник податків не виконує встановленої цим пунктом черговості платежів або не визначає її у платіжному документі (чи визначає з порушенням зазначеного порядку), контролюючий орган самостійно здійснює такий розподіл такої суми у порядку, визначеному цим пунктом.
Алгоритм визначення сум грошових зобов`язань міститься в статті 54 Податкового кодексу України та передбачає самостійне обчислення платником податку суми податкового та/або грошового зобов`язання та/або пені, шляхом зазначення у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу або визначення грошового зобов`язання контролюючим органом. При цьому, контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо згідно з податковим та іншим законодавством особою, відповідальною за нарахування сум податкових зобов`язань з окремого податку або збору, застосування штрафних (фінансових) санкцій та пені, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, є контролюючий орган (пп. 54.3.3 статті 54 ПК України).
Приписи податкового кодексу України надають право податковому органу нараховувати пеню та у встановлених випадках перерозподіляти грошові кошти сплачені позивачем в порядку черговості виникнення податкового боргу. Проте, обов`язку виносити окреме податкове повідомлення-рішення на суму нарахованої пені за ст.129 Податкового кодексу України не встановлено.
Правилами наказу Міністерства фінансів України "Про затвердження Порядку ведення органами Державної фіскальної служби України оперативного обліку податків і зборів, митних та інших платежів до бюджетів, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" від 07.04.2016 року № 422 зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 20.05.2016 року за № 751/28881 передбачено, що інтегрована картка платника (далі - ІКП) - форма оперативного обліку податків, зборів, митних платежів до бюджетів та єдиного внеску, що ведеться за кожним видом платежу та включає перелік показників підсистем інформаційної системи органів ДФС, які характеризують стан розрахунків платника з бюджетами та цільовими фондами; (п.1 Розділ І. Загальні положення).
ІКП відкриваються автоматично кожному платнику у разі: нарахування сум грошових зобов`язань і пені з податків, зборів та сум єдиного внеску, самостійно визначених платником (за фактом надходження податкових декларацій, розрахунків, уточнюючих розрахунків) (п. 2 ч. 1 "Порядок ведення інтегрованої картки платника", розділ ІI. "Інтегрована картка платника").
Абзаци 4, 7 п. 1 глави 1 Розділу VI Порядку №422, визначають, що при нарахуванні чергової частки розстрочення (відстрочення) сум податкового боргу в ІКП відбувається нарахування пені за несвоєчасну сплату на суму нарахованої частки податкового боргу за період з 91-го дня після останнього дня граничного строку сплати грошового зобов`язання, визначеного Податковим кодексом України, і по дату надання розстрочення (відстрочення) податкового боргу (у випадку, коли податковий борг виник в результаті несплати платником податків грошового зобов`язання, визначеного у поданій ним звітності), а з наступного дня після початку дії розстрочення (відстрочення) грошових зобов`язань (податкового боргу) та/або наступного дня після граничного строку сплати чергової частки розстроченого (відстроченого) грошового зобов`язання (податкового боргу) розпочинається нарахування процентів, які нараховуються по день фактичного погашення чергової частки розстроченого (відстроченого) грошового зобов`язання (податкового боргу) включно.
Таким чином, нарахування пені здійснюється в автоматичному режимі та пов`язано з фактом несплати у встановлений строк суми самостійно узгодженого зобов`язання.
Відповідно до п.42-1.2. ст. 42-1 Податкового кодексу України, електронний кабінет забезпечує можливість реалізації платниками податків прав та обов`язків, визначених цим Кодексом та нормативно-правовими актами, що прийняті на підставі та на виконання цього Кодексу, законами з питань митної справи, в тому числі, шляхом перегляду в режимі реального часу інформації про платника податків, що збирається, використовується та формується контролюючими органами у зв`язку з обліком платників податків та адмініструванням податків, зборів, митних платежів, здійсненням податкового контролю, в тому числі дані оперативного обліку податків та зборів (у тому числі дані інтегрованих карток платників податків), дані системи електронного адміністрування податку на додану вартість, дані системи електронного адміністрування реалізації пального, а також одержання такої інформації у вигляді документа, який формується автоматизовано шляхом вивантаження відповідної інформації з електронного кабінету із накладенням електронного підпису посадової особи контролюючого органу та печатки контролюючого органу.
З наведеного убачається, що пеня на суму узгодженого податкового зобов`язання  нараховується в силу вимог закону, процес нарахування здійснюється в автоматичному режимі, про стан, розмір нарахування пені платник може дізнатись, зокрема, скориставшись електронним кабінетом.  
Період нарахування пені за несвоєчасну сплату грошового зобов`язання  за березень 2016 року за даними облікової картки позивача починається з 04.05.2016 - з наступного за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов`язання дня по день фактичної сплати грошового зобов`язання.
Частиною 1 статті 263 КАС України (у редакції до 15.12.2017) обумовлено, що за наявності обставин, що ускладнюють виконання судового рішення (відсутність коштів на рахунку, відсутність присудженого майна в натурі, стихійне лихо тощо), особа, яка бере участь у справі, та сторона виконавчого провадження можуть звернутися до адміністративного суду першої інстанції (незалежно від того, суд якої інстанції видав виконавчий лист) із заявою про відстрочення або розстрочення виконання судового рішення.
Положення статті 263 КАС України в системному зв`язку із нормами, які гарантують право на судовий захист і передбачають форми й способи його реалізації (статті 105 та 162 Кодексу), надають підстави зробити висновку, що процедура виконання судового рішення, на підставі якого з платника податків стягуються кошти, є самостійною процедурою, яка регулюється окремими нормами Податкового кодексу України (порядок стягнення податкового боргу платників податків регулюється статтями 95 - 99 Податкового кодексу України).
Зі змісту наведених законодавчих норм слід зробити висновок, що відстрочення застосовується як у процедурі примусового стягнення податкового боргу, так і під час добровільного погашення платником грошових зобов`язань. А відтак відстрочення є лише законодавчо передбаченою формою розрахунків платника з бюджетом шляхом зміни строків платежу; відстрочення не можна розцінювати як окремий спосіб погашення податкового боргу, що виключає можливість застосування інших заходів з примусового стягнення податкового боргу; використання інституту розстрочення не виключається і на стадії виконання судового рішення про примусове стягнення податкового боргу.
Суд звертає увагу, що, оскільки розстрочення є лише формою розрахунків платника з бюджетом шляхом зміни строків платежу, яка може застосовуватись в тому числі і у процедурі примусового стягнення податкового боргу, то відповідно при такому розстроченні має враховуватись стаття 100 Податкового кодексу України, яка містить правове регулювання з цього питання. Рішення суду про розстрочення сплати податкового боргу є лише процесуальним рішенням, що визначає спосіб виконання судового рішення про стягнення податкового боргу.
Постановлення такого рішення не змінює статус такої заборгованості - податковий борг - несплачена сума узгодженого (самостійно задекларованого) грошового зобов`язання, та не спростовує того факту, що боржник вчинив податкове правопорушення у вигляді несплати такого і таке правопорушення триває до часу погашення боргу в добровільному чи примусовому порядку.
Указана правова позиція висловлена Верховним Судом у постановах від 27 лютого 2018 року справа № 805/4622/16-а, від 08 травня 2018 року справа № 802/777/16-а, від 06.03.2019 у справі  №2а-25767/10/0570 та від 23 квітня 2019 року у справі № 808/8492/13-а.
З викладеного також виходить, що нарахування пені здійснюється на самостійно узгоджене податкове зобов`язання, як уже зазначалось, наявність судового рішення про розстрочення такого не змінює його правової природи.
При самостійному нарахуванні суми грошового зобов`язання платником податків нарахування пені розпочинається після спливу 90 днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов`язання, визначеного цим Кодексом та  закінчується у день зарахування коштів на відповідний рахунок органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, та/або в інших випадках погашення податкового боргу та/або грошових зобов`язань (пп. 129.3.1 п.  129.3 ст. 129 Податкового кодексу України).
Контролюючий орган позбавлений права нараховувати таку пеню до спливу 90 - денного строку з дня наступного за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов`язання у разі якщо пеня нараховується на погашену суму заборгованості, що виникла в результаті самостійно нарахованого платником податків узгодженого грошового зобов`язання, то відповідно.
Указана правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 27 лютого 2018 року у справі № 805/4622/16-а.
Разом з тим, як установлено судом в ході розгляду справи пеня за несвоєчасну сплату податкового зобов`язання за березень 2016 року, самостійно задекларованого позивачем в наданій декларації від 20 квітня 2016 року нарахована без врахування "правила 90-днів", що свідчить про протиправність нарахування пені та наявність підстав для її вилучення з ІКП позивача.
Водночас, як було встановлено судами попередніх інстанцій та убачається з розрахунку штрафної санкції до податкового повідомлення-рішення від 23 квітня 2019 року № 0024501200 та акту камеральної перевірки № 224/28-10-50-12-08/03361075 від 25 березня 2019 року, передумовою застосування штрафної санкції  за несвоєчасну сплату податкового зобов`язання в сумі 326 791,78 грн стало відображення зменшення боргу шляхом зарахування в рахунок зменшення зобов`язання від`ємного значення податку. 
Відповідно до статті 35 Податкового кодексу України сплата податків та зборів здійснюється в грошовій формі у національній валюті України, крім випадків, передбачених цим Кодексом або законами з питань митної справи. Сплата податків та зборів здійснюється в готівковій або безготівковій формі, крім випадків, передбачених цим Кодексом або законами з питань митної справи.
Отже, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що зменшення грошового зобов`язання в обліковій картці внаслідок відображення  від`ємного значення податку звітних податкових періодів не є сплатою податкових зобов`язань у розумінні приписів Податкового кодексу України.
Ураховуючи викладене вище, суди дійшли правомірного висновку, що штрафні санкції за несвоєчасну сплату позивачем зобов`язань з податку на додану вартість за податковим повідомленням-рішенням № 0024501200 від 23 квітня 2019 року застосовані неправомірно в сумі 326 791,78 грн, що є підставою для скасування зазначеного податкового повідомлення-рішення в частині безпідставно застосованих штрафних санкцій.
Суд касаційної інстанції наголошує на тому, що перегляд судових рішень здійснюється в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевірка правильності застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права - на підставі встановлених фактичних обставин справи (частина 1 статті 341 КАС України).
Так, підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду у справі №640/1091/19.
Скаржник указував, що відповідачем не було порушено строку проведення камеральної перевірки позивача з питань своєчасності сплати узгоджених податкових зобов`язань під час проведення камеральних перевірок 31 жовтня 2018 року та 25 березня 2019 року, а також, що саме з дати встановлення факту несвоєчасної сплати узгодженої суми податкового зобов`язання - 20.12.2018, розпочався відлік строку у 1095 днів, впродовж якого, за висновками Верховного Суду у справі №640/1091/19 може бути накладено штраф на підставі ст. 126 Податкового кодексу України.
Натомість спірним питанням касаційного оскарження судових рішень у справі, що розглядається є безпідставність застосованих штрафних санкцій у зв`язку із тим, що зменшення грошового зобов`язання в обліковій картці внаслідок відображення від`ємного значення податку звітних податкових періодів не є сплатою податкових зобов`язань у розумінні приписів Податкового кодексу України, а також протиправність нарахованої пені без врахування "правила 90-днів", що не було предметом розгляду у справі №640/1091/19.
У контексті оцінки доводів касаційної скарги Верховний Суд звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах "Проніна проти України" (пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
З огляду на такий підхід Європейського суду з прав людини до оцінки аргументів сторін, Верховний Суд вважає, що ключові аргументи касаційної скарги отримали достатню оцінку.
Ураховуючи викладене, Верховний Суд констатує, що оскаржувані судові рішення судів попередніх інстанцій ґрунтуються на правильно встановлених фактичних обставинах справи, яким надана належна юридична оцінка із правильним застосуванням норм матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, а підстави, наведені скаржником для касаційного оскарження судових рішень судів попередніх інстанцій, не є такими, що відповідають вимогам пункту 1 частини 4 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України
Згідно з частиною першою статті 350 КАС України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
З огляду на наведене, касаційна скарга Офісу великих платників податків ДПС не підлягає задоволенню, а рішення судів попередніх інстанцій підлягають залишенню без змін.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС - залишити без задоволення.
Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 4 жовтня 2019 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 2 вересня 2020 року - залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття.

Суддя-доповідач                                                                                     І. В. Дашутін

Судді                                                                                                          О.О. Шишов

                                                                                                                   М.М. Яковенко