ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 січня 2022 року	Львів	Справа № 500/4601/21 пров. № А/857/22909/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді –                                       Кушнерика М.П.
суддів –                                                            Курильця А.Р., Мікули О.І.,
за участю секретаря судового засідання –   Михальської М.Р.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Львові апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю "Скородинський фільварок" на рішення  Тернопільського окружного адміністративного суду від 11 листопада 2021 року прийняте суддею Чепенюк О.В. в м.Тернопіль, о 13 годині 13 хвилині, повний текст складено 15 листопада 2021 року, у справі № 500/4601/21 за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Скородинський фільварок" до Головного управління ДПС у Тернопільській області, ДПС України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії, -

                                                       ВСТАНОВИВ:

В липні 2017 року товариство з обмеженою відповідальністю "Скородинський фільварок" звернулося до суду з позовом, у якому просить визнати протиправними та скасувати рішення Комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області № 2659279/35126600 від 17.05.2021 про відмову в реєстрації податкової накладної № 14 в Єдиному реєстрі податкових накладних; № 2457254/35126600 від 10.03.2021 про відмову в реєстрації податкової накладної № 7 в Єдиному реєстрі податкових накладних; № 2457253/35126600 від 10.03.2021 про відмову в реєстрації податкової накладної № 8 в Єдиному реєстрі податкових накладних; № 2659280/35126600 від 17.05.2021 про відмову в реєстрації податкової накладної № 15 в Єдиному реєстрі податкових накладних; № 2659281/35126600 від 17.05.2021 про відмову в реєстрації податкової накладної № 16 в Єдиному реєстрі податкових накладних; зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні № 14 від 04.03.2021, № 7 від 04.02.2021, № 8 від 06.02.2021, № 15 від 05.03.2021, № 16 від 10.03.2021 в Єдиному реєстрі податкових накладних в день їх направлення. 
Позовні вимоги обгрунтовані тим, що товариство надало контролюючому органу достатні письмові пояснення та документи на підтвердження реальності здійснення господарської операції за податковими накладними, реєстрацію яких зупинено, а тому вважає, що такі підлягають реєстрації в ЄРПН, відмовляючи у реєстрації податкових накладних контролюючий орган діяв протиправно, без урахування дійсних обставин, відтак оскаржувані рішення підлягають скасуванню. 
Ухвалою Тернопільського окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2021 року клопотання представника відповідачів Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України про залишення позовної заяви без розгляду в частині позовних вимог задоволено.
Позов ТОВ "Скородинський фільварок" до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України в частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування рішень Комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області № 2457254/35126600 від 10.03.2021 про відмову в реєстрації податкової накладної № 7 від 04.02.2021 у Єдиному реєстрі податкових накладних та № 2457253/35126600 від 10.03.2021 про відмову в реєстрації податкової накладної № 8 від 06.02.2021 Єдиному реєстрі податкових накладних, зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні № 7 від 04.02.2021 та № 8 від 06.02.2021 - залишено без розгляду.
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26 січня 2022 року залишено без змін ухвалу Тернопільського окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2021 року про залишення позовної заяви без розгляду в частині вимог у справі № 500/4601/21.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 11 листопада 2021 року в задоволенні позову відмовлено.
Не погодившись з рішенням суду, позивач подав апеляційну скаргу, з підстав порушення норм матеріального права та неповного з`ясування обставин справи.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних не містять вичерпного переліку первинних документів, необхідних для реєстрації податкових накладних. ТОВ “Скородинський фільварок” направило такі документи на власний розсуд, вважаючи, що їх достатньо для підтвердження реальності господарської операції по зупинених податкових накладних. Всі податкові накладні реєструвалися по першій події – по даті відвантаження товару.
В доповнення до апеляційної скарги товариством надано до суду апеляційної інстанції документи, що підтверджують вирощування та збір сої в 2020 році.
Просить скасувати рішення суду та прийняти нове, яким позов задоволити.
Відповідачами подано відзив на апеляційну скаргу, в якому апеляційну скаргу просить залишити без задоволення, а рішення суду - без змін. Поряд з цим зазначає, що доводи апеляційної скарги є необґрунтованими, а судом першої інстанції повно та об`єктивно з`ясовано всі обставини справи. 
У відповідності до вимог ч.4 ст. 229 КАС України у разі неявки у судове засідання всіх учасників справи або якщо відповідно до положень цього Кодексу розгляд справи здійснюється за відсутності учасників справи (у тому числі при розгляді справи в порядку письмового провадження), фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
Заслухавши суддю-доповідача, обговоривши доводи апеляційної скарги та перевіривши матеріали справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Судом встановлено, що ТОВ “Скородинський фільварок” 16.08.2007 зареєстроване як юридична особа, основним видом його діяльності є вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (КВЕД 01.11), підприємство перебуває на обліку як платник податків у ГУ ДПС у Тернопільській області, що підтверджується відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, зареєстроване платником ПДВ ( а.с.94 т.4 ).
20.01.2021 між ТОВ “Скородинський фільварок” (постачальник) та ТОВ “Саванді” (покупець) укладено договір поставки № 20/01/21/4 (далі - Договір), відповідно до якого постачальник зобов`язується поставити у власність покупцеві, а покупець зобов`язується прийняти (придбати) та оплатити на умовах і протягом дії цього договору поставлену постачальником згідно умов цього договору сільськогосподарську продукцію в асортименті та кількості згідно з відповідними додатковими угодами (а.с.20 – 22 т.1). 04.03.2021 між вказаними контрагентами укладено додаткову угоду № 5 до договору поставки № 20/01/21/4 від 20.01.2021, яка визначає умови щодо поставки товару – сої врожаю 2020 року (а.с.24 т.1).
За фактом господарської операції з поставки товару – сої врожаю 2020 року позивачем як постачальником для покупця ТОВ “Саванді” сформовано такі податкові накладні:
№ 14 від 04.03.2021 на загальну суму коштів, що підлягають сплаті з урахуванням ПДВ, 1492630,00 грн, з них ПДВ 183305,44 грн, кількість товару – 83,131718 т ( а.с.13 т.1, а.с. 127, 128 т.3),
№ 15 від 05.03.2021 на загальну суму коштів, що підлягають сплаті з урахуванням ПДВ, 90000,00 грн, з них ПДВ 11052,63 грн, кількість товару – 5,0125313 т ( а.с.119 т.1,  а.с. 204, 205 т.3),
№ 16 від 10.03.2021 на загальну суму коштів, що підлягають сплаті з урахуванням ПДВ, 161877,80 грн, з них ПДВ 19879,73 грн, кількість товару – 9,0157507 т (а.с.181 т.1, а.с. 12, 13 т.4), які було надіслано для реєстрації в ЄРПН.
ТОВ “Скородинський фільварок” отримало від контролюючого органу квитанції від 31.03.2021 (а.с.14, 120, 182 т.1, а.с.129, 207 т.3, а.с.14 т.4), якими платника податків поінформовано про те, що податкові накладні № 14 від 04.03.2021, № 15 від 05.03.2021 та № 16 від 10.03.2021 прийнято, однак, відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України їх реєстрація зупинена: коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1201 відсутні в таблиці даних платника ПДВ, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної.
Позивачем на виконання вищевказаних вимог подано до контролюючого органу письмові пояснення та копії документів на підтвердження реальності здійснення господарських операцій відповідно до кожної з податкових накладних, реєстрацію яких зупинено. 
Як вбачається зі скріншотів електронного Журналу розгляду повідомлень щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленим ПН/РК (а.с.134-168 т.3) щодо податкової накладної № 14 від 04.03.2021 ТОВ “Скородинський фільварок” надано комісії контролюючого органу копії таких документів: повідомлення від 10.05.2021 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено по податковій накладній № 14 від 04.03.2021, платіжного доручення № 3686 від 10.03.2021, видаткової накладної № 10 від 11.03.2021, видаткової накладної № 12 від 15.03.2021, платіжного доручення № 3814 від 22.03.2021, видаткової накладної № 8 від 09.03.2021, видаткової накладної № 11 від 11.03.2021, видаткової накладної № 9 від 10.03.2021; відомостей про облік матеріалів за березень місяць 2021 року, платіжного доручення № 3674 від 05.03.2021, пояснень, платіжного доручення № 3375 від 04.03.2021, договору № 3 оренди приміщення від 04.01.2021, відомостей про основні засоби у лютому 2021 року, договору поставки № 20/01/21/4 від 20.01.2021 та додаткової угоди № 1 до договору поставки № 20/01/21/4 від 20.01.2021, додаткової угоди № 5 від 04.03.2021 до договору поставки № 20/01/21/4 від 20.01.2021, договору надання послуг № 1 від 04.01.2021, договору № 2 оренди території від 04.01.2021, звіту про реалізацію продукції сільського господарства за лютий 2021 року, податкової накладної № 13 від 26.02.2021 та квитанції від 09.03.2021, податкової накладної № 14 від 04.03.2021, видаткової накладної № 7 від 04.03.2021 (а.с.169-203 т.3).
Як вбачається зі скріншотів електронного Журналу розгляду повідомлень щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленим ПН/РК (а.с.210-235 т.3) щодо податкової накладної № 15 від 05.03.2021 ТОВ “Скородинський фільварок” надано комісії контролюючого органу копії документів: повідомлення від 13.05.2021 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено по податковій накладній № 15 від 05.03.2021, пояснень, видаткової накладної № 9 від 10.03.2021, звіту про реалізацію продукції сільського господарства за лютий 2021 року, видаткової накладної № 10 від 11.03.2021, договору № 2 оренди території від 04.01.2021, платіжного доручення № 3674 від 05.03.2021, договору поставки № 20/01/21/4 від 20.01.2021 та додаткової угоди №1 до договору поставки № 20/01/21/4 від 20.01.2021, додаткової угоди № 5 від 04.03.2021 до договору поставки № 20/01/21/4 від 20.01.2021, договору надання послуг № 1 від 04.01.2021, відомостей про основні засоби у лютому 2021 року, видаткової накладної № 8 від 09.03.2021, договору № 3 оренди приміщення від 04.01.2021, відомостей про облік матеріалів за березень місяць 2021 року (а.с.236-250 т.3, а.с.1-11 т.4).
Як вбачається зі скріншот електронного Журналу розгляду повідомлень щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленим ПН/РК (а.с.19-53 т.4) щодо податкової накладної № 16 від 10.03.2021 ТОВ “Скородинський фільварок” надано комісії контролюючого органу копії таких документів: повідомлення від 13.05.2021 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено по податковій накладній № 16 від 05.03.2021, договору № 3 оренди приміщення від 04.01.2021, видаткової накладної № 8 від 09.03.2021, податкової накладної № 16 від 10.03.2021 та квитанції від 31.03.2021, податкової накладної № 15 від 05.03.2021 та квитанції від 31.03.2021, податкової накладної № 14 від 04.03.2021 та квитанції від 31.03.2021, пояснень, договору надання послуг № 1 від 04.01.2021, видаткової накладної № 9 від 10.03.2021, платіжного доручення № 3375 від 04.03.2021, видаткової накладної № 10 від 11.03.2021, платіжного доручення №3686 від 10.03.2021, договору поставки № 20/01/21/4 від 20.01.2021 та додаткової угоди № 1 до договору поставки № 20/01/21/4 від 20.01.2021, додаткової угоди № 5 від 04.03.2021 до договору поставки № 20/01/21/4 від 20.01.2021, відомостей про основні засоби у лютому 2021 року, звіту про реалізацію продукції сільського господарства за лютий 2021 року, відомостей про облік матеріалів за березень місяць 2021 року, видаткової накладної № 7 від 04.03.2021, договору № 2 оренди території від 04.01.2021, платіжного доручення № 3674 від 05.03.2021 (а.с.54-88 т.4).
У поданих ТОВ “Скородинський фільварок” щодо кожної із зупинених податкових накладних поясненнях, зокрема, вказано, що у 2021 році підприємство для здійснення своєї господарської діяльності використовує земельні ділянки площею 514,0863 га (ріллі), які орендовані у фізичних осіб/власників земельних паїв на території двох сільських рад Чортківського району Тернопільської області і на території Копичинецької ОТГ Гусятинського району Тернопільської області. Вартість основних засобів станом на 01.03.2020 складає: 13679558,70 грн - балансова, 9850941,52 грн – залишкова.
Орендовані основні засоби: згідно договору оренди приміщення № 3 від 04.01.2021 орендується склад розміром 1500. м2, договору оренди території № 2 від 04.01.2021 орендується територія 1000 м2, та вантажні автомобілі для перевезення згідно договору № 01 від 04.01.2021.
20.01.2021 укладений договір поставки № 20/01/21/4 між ТОВ “Скородинський фільварок”  та ТОВ “Саванді” на продаж сільськогосподарської продукції в асортименті та кількості згідно із відповідними додатковими угодами до договору поставки. 04.03.2021 укладена додаткова угода № 5 до договору поставки № 20/01/21/4 від 20.01.2021, якою передбачена поставка сої врожаю 2020 року в кількості 100+/-10% по ціні (з ПДВ) 17955,00 грн/т.
Реалізація сої здійснена: 04.03.2021 - 26,600 т на суму 477603,00 грн, в т.ч. ПДВ 58653,00 грн; 09.03.2021 - 27,140 т на суму 487298,70 грн, в т.ч. ПДВ 59843,70 грн; 10.03.2021 - 26,460 т на суму 475089,30 грн, в т.ч. ПДВ 58344,30 грн; 11.03.2021 - 16,960 т на суму 304516,80 грн,  в т.ч. ПДВ 37396,80 грн.
Оплата за сою проведена: 04.03.2021 – 1500000,00 грн - платіжне доручення № 3674 (авансовий платіж за сою 1492630,00 грн); 05.03.2021- 90000,00 грн - платіжне доручення №3674 (оплата за сою); 10.03.2021 -350000,00 грн - платіжне доручення № 3686 (з них - 161877,80 грн оплата за сою) (а.с.179, 180, 237, 238 т.3, а.с.64, 65 т.4).
Комісією ГУ ДПС у Тернопільській області за результатами розгляду додаткових документів, поданих платником податків після зупинення реєстрації податкових накладних, прийнято рішення № 2659279/35126600 від 17.05.2021 про відмову в реєстрації податкової накладної № 14 від 04.03.2021 в ЄРПН, № 2659280/35126600 від 17.05.2021 про відмову в реєстрації податкової накладної № 15 від 05.03.2021 в ЄРПН, № 2659281/35126600 від 17.05.2021 про відмову в реєстрації податкової накладної № 16 від 10.03.2021 в ЄРПН, з підстав ненадання платником податку копій таких документів: 
первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних;
розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
У рішеннях також вказано додаткову інформацію: платником не надано первинних та розрахункових документів по придбаних ТМЦ, послугах, які використовуються в господарській діяльності.
Не погоджуючись із цими рішеннями, позивачем подано скарги в адміністративному порядку на рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН (а.с.17, 123, 185 т.1). Однак, рішеннями комісії ДПС України від 10.06.2021, скарги позивача залишені без задоволення, а рішення комісії ГУ ДПС у Тернопільській області без змін (а.с.18, 124, 186 т.1).
Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що на момент прийняття оскаржуваних рішень у податкового органу були відсутні усі необхідні документи, які б підтверджували господарську операцію, за якою виписані спірні податкові накладні, а надані документи не надавали можливості перевірити, за якою подією їх сформовано: чи за датою зарахування коштів від покупця як оплата за товар, чи датою відвантаження товарів, а тому ГУ ДПС в Тернопільській області правомірно прийнято рішення Комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області № 2659279/35126600 від 17.05.2021 про відмову в реєстрації податкової накладної № 14 в Єдиному реєстрі податкових накладних; № 2659280/35126600 від 17.05.2021 про відмову в реєстрації податкової накладної № 15 в Єдиному реєстрі податкових накладних; № 2659281/35126600 від 17.05.2021 про відмову в реєстрації податкової накладної № 16 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Апеляційний суд погоджується з такими висновками суду першої інстанції, виходячи з наступного.
Статтею 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади, їх посадові особи повинні діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Пунктом 201.10 статті 201 ПК України передбачено, що  при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня. Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції. 
Якщо надіслані податкові накладні / розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї стані та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї стані, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції. Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин. Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Якщо надіслані податкові накладні / розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї стані та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї стані, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 1165).
Пунктом 6 Порядку № 1165 визначено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Згідно з пунктом 7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації (пункт 10 Порядку №1165).
Пунктом 11 Порядку № 1165 визначено, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Пунктом 1 додатку № 3 до Порядку № 1165 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, підставою для зупинення реєстрації податкових накладних є: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того аби встановити наявність у господарської операції відповідної ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку № 1165.
Апеляційний суд погоджується з судом першої інстанції, також в частині того, що оскільки таблиця даних платника податку на додану вартість ТОВ “Скородинський фільварок” до податкового органу на момент реєстрації цих податкових накладних не подавалася, а була подана 02.03.2021, тому була підстава для зупинення реєстрації спірних податкових накладних (а.с. 40 – 42 т.2). 
Згідно з пунктом 2, 3 Порядку № 1165, таблиця даних платника податку - зведена інформація, що подається платником податку до контролюючого органу, щодо кодів видів економічної діяльності платника  податку згідно з Класифікатором видів економічної діяльності, кодів товарів згідно з УКТЗЕД та/або кодів послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, що постачаються та/або придбаваються (отримуються) платником податку, ввозяться на митну територію України. Якщо у податковій накладній/розрахунку коригування відображена операція з товаром за кодом згідно з УКТЗЕД та/або послугою за кодом згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, які зазначені у таблиці даних платника податку, врахованій контролюючим органом, то податкова накладна, що подається для реєстрації в Реєстрі, відповідає ознакам безумовної реєстрації податкової накладної.
Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520 (далі – Порядок № 520) передбачає механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмова в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Пунктом 2 - 4 Порядку № 520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких: - договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; - договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; - первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; - розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; - документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Письмові пояснення та копії документів, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України “Про електронні документи та електронний документообіг”, “Про електронні довірчі послуги” та “Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами”, затвердженого в установленому порядку (пункти 6, 7 Порядку №520).
Згідно з вимогами пунктів 9, 10 та 11 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Суд погоджується з твердженням представника позивача про те, що у квитанції не конкретизовано, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкової накладної стала можливою, проте, перелік таких документів, чітко визначений у пункті 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520 (далі – Порядок № 520).
В спірних правовідносинах, оцінці підлягає правомірність дій контролюючого органу щодо зупинення реєстрації податкової накладної та в подальшому винесення рішення про відмову в реєстрації такої у контексті наявності для цього законодавчо визначених підстав.
У справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку (частина 2 статті 2 КАС України).
При вирішенні питання про реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування адміністративний суд не досліджує зміст господарських правовідносин. Завдання суду полягає у дослідженні документів первинного бухгалтерського обліку в аспекті їх належності для цілей підтвердження реальності господарських операцій. Необхідність підтвердження реальності господарських операцій переслідує публічно-правові цілі - встановлення належності виконання платниками податків визначених законодавством податкових обов`язків.
На підтвердження здійснення господарських операцій позивачем надано пояснення разом з копіями документів, зокрема, договору поставки № 20/01/21/4 від 20.01.2021, видаткових накладних, платіжних доручень.
Судом першої та апеляційної інстанції досліджувалось надані товариством до контролюючого органу документи, з яких встановлено неузгодженості в поставках товару сої, зокрема, покликається на обставини, що мали місце в 2021 році, а не 2020 році ( а.с. 13, 40, 68, 119, 177, 181, 208, 236 т.1, а.с.127, 128, 181, 203 – 205, 246  т.3, а.с. 12, 13, 68, 71 т.4).
Інших первинних документів (видаткових накладних, товарно-транспортних накладних, тощо), що підтверджують господарську операцію з постачання товару (сої врожаю 2020 року), за наслідками якої складено податкову накладну № 15 від 05.03.2021, позивачем до податкового органу не подавалось і таке судом не встановлено.
Таким чином, обсяги сільськогосподарської продукції, вказані у видаткових накладних не відповідають обсягам реалізованої продукції, зазначеним у податкових накладних, що подавалися для реєстрації в ЄРПН, оскільки обсяги реалізації сої, що зазначені позивачем у податкових накладних, а саме 83,131718 т, 9,0157507 т, не відповідають обсягам, які зазначені у видаткових накладних: № 7 від 04.03.2021 – 26,600 т, № 9 від 10.03.2021 - 26,460 т (а.с. 179, 180, 237, 238 т.3, а.с.64-65 т.4) і таке не узгоджується з дослідженими судом матеріалами справи.
Судом першої інстанції вірно зазначено щодо умов оплати за товар, відповідно до Договору поставки № 20/01/2014 від 20.01.2021, оскільки за умовами підпункту 2.2. пункту 2 цього Договору товар оплачується покупцем 100% авансовим платежем та, в будь-якому випадку, не пізніше дня отримання товару, якщо інше не обумовлено додатковими угодами (додатками) до цього договору. В той же час, згідно пункту 6 додаткової угоди № 5 до Договору поставки № 20/01/21/4 від 20.01.2021, покупець сплачує 85% від вартості товару протягом 4-х банківських днів з моменту поставки, на поточний рахунок продавця, зазначений у договорі (а.с.20, 24 т.1), що суперечить наданим позивачем податковим накладним № 14 від 04.03.2021 та № 15 від 05.03.2021, в яких позивач вказує, що 04.03.2021 поступив платіж в сумі 1500000,00 грн, з яких 1492630,00 грн авансова оплата за сою (том 3 а.с.169 т.3), 05.03.2021 надійшов авансовий платіж в сумі 90000,00 грн (а.с.236 т.3).
Податкові накладні також містять розбіжності щодо обсягів постачання, а також вказують на різне значення загальної суми коштів, що підлягають сплаті з урахуванням ПДВ у податкових накладних № 14 від 04.03.2021 та № 16 від 10.03.2021 та поданих платіжних дорученнях на підтвердження оплати продукції за договором поставки № 3375 від 04.03.2021 і № 3686 від 10.03.2021.
Судом встановлено, що платником не надано до контролюючого органу первинних та розрахункових документів по придбаних ТМЦ, послугах, які використовуються в господарській діяльності по зупинених податкових накладних, зокрема, копії договору поставки № 1286/20/58 від 28.01.2020 (а.с. 25 - 27, 133 - 135, 193 – 195 т.1); звіту про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду у 2020 році (а.с. 45 - 54, 153 - 162, 213 – 222 т.1); звіту про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2020 року (а.с. 57, 59, 165, 167, 225, 227 т.1); акту № 2 витрати насіння і садивного матеріалу за квітень місяць 2020 року (а.с. 61, 169, 229 т.1); акту № 5 про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засоби хімічного захисту рослин за травень 2020 року (а.с. 62, 170, 230 т.1); акту оприбуткування готової продукції рослинництва за жовтень місяць 2020 року (а.с. 63, 171, 231 т.1), про що і зазначено в спірних рішеннях (а.с. 16, 122, 184 т.1, а.с.131, 132, 207, 208 т.3, а.с. 16, 17 т.4).
Разом з тим, вимогу контролюючого органу щодо витребування додаткової інформації щодо діяльності товариства та реалізація готової продукції, колегія суддів вважає слушною, виходячи з тої обставини, що ОСОБА_1 був одночасно керівником підприємств учасників угоди, чим фактично укладав угоди сам з собою.
Суд апеляційної інстанції погоджується з судом першої інстанції, що всі надані позивачем документи (договори, акти, тощо) стосуються діяльності товариства за 2021 рік і жодним чином не стосуються господарських операцій з посіву, вирощення, збору, зберігання урожаю сої у 2020 році, яка є предметом поставки за спірними податковими накладними. Натомість, документи, які б містили будь-які відомості про наявні в ТОВ “Скородинський фільварок” у 2020 році основні засоби (складські приміщення, вантажні автомобілі, сільськогосподарську техніку тощо), людські ресурси для виконання таких господарських операцій, до податкового органу по зупинених податкових накладних не подавались, що стверджується електронним Журналом розгляду повідомлень щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленим ПН/РК.
Позивач зазначає, що окрім документів на підтвердження здійснення господарських операцій, відображених у податкових накладних, які були надані контролюючому органу разом з поясненнями, Товариство до позовної заяви долучило докази наявності ресурсів, матеріально-технічної бази для здійснення господарських операцій за спірними податковими накладними, реєстрація яких була зупинена, а в подальшому в реєстрації яких відмовлено.
Разом з тим, оскільки на при вирішенні питання щодо реєстрації податкової накладної завдання суду полягає у перевірці наявності достатніх документів для спростування сумнівів контролюючого органу про ризиковість платника податку та ризиковість здійснених операцій, чи такі документи були надані контролюючому органу і наскільки обґрунтовані підстави для відмови у врахуванні таких документів при прийнятті рішення про відмову у реєстрації ПН, тобто акцент покладено саме на перевірку обґрунтованості прийняття рішення про відмову у реєстрації, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що ті первинні документи, які не були подані контролюючому органу не можуть бути підставою для визнання протиправною відмови в реєстрації ПН.
Таким чином, оскаржувані рішення контролюючого органу відповідають критеріям чіткості та зрозумілості актів індивідуальної дії, та породжують їх неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.
Відповідно до статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Згідно з частиною 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Оскільки визначальним принципом здійснення правосуддя в адміністративних справах є принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі, а тому суд під час розгляду справи повинен створювати необхідні умови для всебічного, повного й об`єктивного дослідження справи, однак не зобов`язаний підміняти собою учасників процесу, шукаючи докази виключно за власною ініціативою. Адміністративний суд має активно підтримувати перебіг провадження, досліджувати фактичні обставини справи в найбільш повному обсязі.
За встановлених обставин, надаючи правову оцінку аргументам сторін, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що оскільки позивачем не подано контролюючому органу належні та достатні документи щодо зберігання та вирощування товару (сої) в обсягах, заявлених у спірних податкових накладних, а тому комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (регіонального рівня) діяла підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії), оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних, є правомірними, а позовні вимоги про їх скасування є безпідставними, необґрунтованими та задоволенню не підлягають.
Згідно з частиною 2 статті 6 КАС України та статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.
У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
Враховуючи вищевикладене, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що оскільки позивачем не подано контролюючому органу належні та достатні документи щодо зберігання та вирощування товару (сої) в обсягах, заявлених у спірних податкових накладних, а тому комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (регіонального рівня) діяла підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії), оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних, є правомірними, а позовні вимоги про їх скасування є безпідставними, необґрунтованими та задоволенню не підлягають.
Таким чином, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги позивача не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.
Апеляційний суд відхиляє решту доводів апелянта, які наведені у поданій апеляційній скарзі, оскільки такі на правильність висновків суду не впливають, а, відтак, не можуть покладатися в основу скасування чи зміни оскарженого судового рішення.

Керуючись ч.3 ст. 243, ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325 КАС України, суд, -

                                                   ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю "Скородинський фільварок" - залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 11 листопада 2021 року у справі № 500/4601/21, – без змін.

Постанова набирає законної сили з дня її проголошення та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції. 

Головуючий суддя	 	М. П. Кушнерик 	
судді	 	А. Р. Курилець 	
 	 	О. І. Мікула  	
Повне судове рішення складено 04.02.22