ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 січня 2022 р. 	Справа № 440/1590/19	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Катунова В.В.
суддів: Чалого І.С. ,  Ральченка І.М. 
за участю секретаря судового засідання  Ігнатьєвої К.О.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційними скаргами Товариства з обмеженою відповідальністю "УКРНАФТАГАЗСЕРВІС", Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 23.09.2021, суддя І.Г. Ясиновський,  вул. Пушкарівська, 9/26, м. Полтава, 36039, повний текст складено 01.10.21 по справі № 440/1590/19
          за позовом           Товариства з обмеженою відповідальністю "УКРНАФТАГАЗСЕРВІС"  
          до           Головного управління ДПС у Полтавській області                   
          про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "УКРНАФТАГАЗСЕРВІС" (надалі – ТОВ "УКРНАФТАГАЗСЕРВІС", позивач) звернувся до Полтавського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДФС у Полтавській області (надалі – ГУ ДФС у Полтавській області, відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 17.04.2019 №0004751401, №0004761401, №0004771401. 
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 28.08.2019, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 09.12.2019, адміністративний позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Полтавській області від 17 квітня 2019 року №0004751401. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Полтавській області від 17 квітня 2019 року №0004761401. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Полтавській області від 17 квітня 2019 року №0004771401. 
Постановою Верховного Суду від 01 березня 2021 року вирішено: 1. Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області задовольнити частково. 2. Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 28 серпня 2019 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 9 грудня 2019 року щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 17 квітня 2019 року № 0004761401 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств на 4155598 грн 50 коп., скасувати. 3. Адміністративну справу № 440/1590/19 в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 17 квітня 2019 року № 0004761401 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств у розмірі 4075917 грн 50 коп. направити на новий розгляд до Полтавського окружного адміністративного суду. 4. Ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову товариства з обмеженою відповідальністю «Укрнафтагазсервіс» до Головного управління ДФС у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення від 17 квітня 2019 року № 0004761401 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств у розмірі 79681 грн, відмовити. 5. В іншій частині рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 28 серпня 2019 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 9 грудня 2019 року залишити без змін /а.с. 156-170, т.5/.
За наслідками нового розгляду справи, рішенням Полтавського окружного адміністративного суду 23.09.2021 адміністративний позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Полтавській області від 17 квітня 2019 року №0004761401 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств у розмірі 569579,00 грн.
У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області (вул. Європейська, 4, м. Полтава, Полтавська область, 36014, ідентифікаційний код ВП: 44057192) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "УКРНАФТАГАЗСЕРВІС" (вул. Шевченка, буд. 3, м. Полтава, Полтавська область, 36011, ідентифікаційний код 13966187) судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 861,72 грн /вісімсот шістдесят одна гривня сімдесят одна копійка/.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог, відповідачем подано апеляційну скаргу, згідно з якою апелянт просить суд скасувати оскаржуване рішення в цій частині, та прийняти постанову про відмову в задоволенні позовних вимог в повному обсязі, посилаючись на  неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи,  неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Зокрема, в апеляційній скарзі відповідач посилається на  те, що під час перевірки господарських взаємовідносин позивача з контрагентами  ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 встановлено порушення пп.14.1.36 п.14.1 ст.14,  п. 44.1 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України, статті 4 Закону України № 996, п.6-7 П(с)БО 16 "Витрати", встановлено завищення відображених показників у рядку 2180 Фінансового звіту "Інші операційні витрати" на загальну суму 649260,00 грн. Послуги, надані позивачу контрагентами  ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 не мають реального змісту.
Також із рішенням суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позовних вимог не погодився позивач та подав апеляційну скаргу, в якій просить суд скасувати оскаржуване рішення в цій частині, та прийняти постанову про задоволення позовних вимог в повному обсязі.
Зокрема, апелянт зазначив, що стосовно донарахування по договорам страхування із страховою компанією "Сатіс", відповідно до умов договорів оренди обладнання з компанією  Wenzel, в додатках до даних договорів вказується відновлювальна вартість обладнання, яка повинна відшкодовуватися орендодавцю орендарем, у випадках втрати або знищення обладнання, що унеможливлює його подальше використання за призначенням. Такі суми відновлювальної вартості зазначаються в доларах США, по кожній одиниці орендованого обладнання, у відповідних додатках до договору, та вантажних митних деклараціях, при митному оформленні в Україні, графа 42 "Ціна товару". Також указано, що при оформленні договорів співстрахування, відновлювальна вартість формувалась по кожній одиниці застрахованого обладнання, відповідно до ціни орендованого обладнання в дол. США, помноженій на курс НБУ на дату підписання Додатку до Заявки на страхування, яка є невід`ємною частиною договору страхування (завірені у встановленому законом порядку копії наявні у суду та надавались відповідачу), водночас по власним одиницям обладнання позивача, щодо яких укладалися договори співстрахування, відновлювальна вартість формувалась із залишкової вартості окремої одиниці обладнання станом на 01 число місяця, в якому відбувалося страхування майна. Щодо анулювання ліцензії ТДВ СК "Хортиця" за декілька днів до закінчення строку дії договору співстрахування, позивач звертає увагу суду на те, що про даний факт ТОВ "УКРНАФТАГАЗСЕРВІС" обізнане не було, жоден зі співстраховиків його про це не повідомляв. 
В судовому засіданні суду апеляційної інстанції 25.01.2022 представник позивача, Гаджиев Р.Ф., та представник відповідача, Деміхіна О.М., підтримали свої правові позиції по справі.
Колегія суддів заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши в межах доводів апеляційної скарги рішення суду першої інстанції вважає, що апеляційні скарги позивача та відповідача не підлягають задоволенню, з наступних підстав.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено в суді апеляційної інстанції, що у період з 27.02.2019 по 20.03.2019 ГУ ДФС у Полтавській області, на підставі направлень від 21.02.2019 № 581, 582, 583  та від 26.02.2019 № 657, 658 /а.с. 84-88, т. 3/ та наказу № 377 від 12.02.2019 /а.с. 82, т. 3/ проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "УКРНАФТАГАЗСЕРВІС" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.10.2016 по 30.09.2018, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2016 по 30.09.2018, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.10.2016 по 30.09.2018.
За наслідками проведеної перевірки ТОВ "УКРНАФТАГАЗСЕРВІС" ГУ ДФС у Полтавській області складений акт від 27.03.2019 №383/16-31-14-01-10/13966187, яким зафіксовані наступні порушення, зокрема:
- п.п. 14.1.36 п.14.1 ст. 14, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, абз. г) п.198.5. ст. 198 Податкового кодексу України від 02.12.10 №2755-VI (із змінами та доповненнями) в частині заниження ПДВ (завищення від`ємного значення по податку на додану вартість) на загальну суму  17090,0 грн, в т.ч. за березень 2018 року в сумі 9777,0 грн, та за червень 2018 року в сумі 7313,0 грн;
- п.п.14.1.36 п.14.1 ст.14,  п. 44.1 ст. 44, п. п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, .п.135.1 ст.135, п.137.1 ст.137 Податкового Кодексу України від 02.12.2010р. №2755-VI (із змінами та доповненнями), Наказу Міністерства Фінансів України №246 від 20.10.1999р. "Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку"  9 "Запаси", ст. 4 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", п.6-7 П(с)БО 16 "Витрати", затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 № 318 та зареєстроване в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за № 27/4248, п. 7 ПсБО 15 "Дохід", п. 8 ПсБО 15 "Дохід" затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 р. №290 (із змінами і доповненнями) в частині заниження податку на прибуток сумі 1792762,0 грн у т.ч. за півріччя 2018 року в сумі 1853955,0 грн  та за 9 місяців 2018 року в сумі 1792762,0 грн;
- п.п.14.1.36 п.14.1 ст.14,  п. 44.1 ст. 44, п. п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, .п.135.1 ст.135, п.137.1 ст.137 Податкового Кодексу України від 02.12.2010р. №2755-VI (із змінами та доповненнями), Наказу Міністерства Фінансів України №246 від 20.10.1999р. "Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку"  9 "Запаси", ст. 4 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", п.6-7 П(с)БО 16 "Витрати", затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 № 318 та зареєстроване в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за № 27/4248, п. 7 ПсБО 15 "Дохід", п. 8 ПсБО 15 "Дохід" затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 р. №290 (із змінами і доповненнями) в частині завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування в сумі 10439324,0 грн.
09.04.2019 ТОВ "УКРНАФТАГАЗСЕРВІС" надано до ГУ ДФС у Полтавській області заперечення на акт документальної планової виїзної перевірки податкового законодавства від 27.03.2019  № 383/16-31-14-01-10/13966187 /а.с. 31-43, т. 3/.
Листом ГУ ДФС у Полтавській області від 12.04.2019 № 16780/10/16-31-14-01-10 надано відповідь на заперечення згідно з якою висновки акта перевірки залишено без змін /а.с. 44-59, т. 3/.
У зв`язку із встановленням у ході перевірки порушень вимог податкового законодавства, ГУ ДФС у Полтавській області були винесені податкові повідомлення-рішення від 17.04.2019:
- № 0004751401, яким за порушення  п.п.14.1.36 п.14.1 ст.14,  п. 44.1 ст. 44, п. п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, .п.135.1 ст.135, п.137.1 ст.137 Податкового Кодексу України від 02.12.2010р. №2755-VI (із змінами та доповненнями), наказу Міністерства Фінансів України №246 від 20.10.1999р. "Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку"  9 "Запаси", ст. 4 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", п.6-7 П(с)БО 16 "Витрати", затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 № 318 та зареєстроване в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за № 27/4248, п. 7 ПсБО 15 "Дохід", п. 8 ПсБО 15 "Дохід" затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 р. №290 (із змінами і доповненнями) згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пунктом 58.1 статті 58 Податкового кодексу України збільшено суму грошового зобов`язання за платежем  податок на прибуток приватних підприємств у розмірі 2240952,50 грн, з них за податковими зобов`язаннями – 1792762,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) – 448190,50 грн /а.с. 134, т. 1/;
- № 0004761401, яким за порушення п.п.14.1.36 п.14.1 ст.14,  п. 44.1 ст. 44, п. п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, .п.135.1 ст.135, п.137.1 ст.137 Податкового Кодексу України від 02.12.2010р. №2755-VI (із змінами та доповненнями), Наказу Міністерства Фінансів України №246 від 20.10.1999р. "Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку"  9 "Запаси", ст. 4 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", п.6-7 П(с)БО 16 "Витрати", затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 № 318 та зареєстроване в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за № 27/4248, п. 7 ПсБО 15 "Дохід", п. 8 ПсБО 15 "Дохід" затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 р. №290 (із змінами і доповненнями) та зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за декларацією за 2018 рік № 9240219935 від 02.11.2018 сума завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток склала – 10439324,00 грн /а.с. 136, т. 1/;
- № 0004771401, яким за порушення вимог п.п. 14.1.36 п.14.1 ст. 14, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, абз. г) п.198.5. ст. 198 Податкового кодексу України від 02.12.10 №2755-VI (із змінами та доповненнями) зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податку на додану вартість у розмірі 17090,00 грн /а.с. 138,т. 1/.
Суд враховує, що постановою Верховного Суду у даній справі від 01 березня 2021 року вирішено рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 28 серпня 2019 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 9 грудня 2019 року щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 17 квітня 2019 року № 0004761401 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств на 4155598 грн 50 коп., скасувати. Ухвалено нове рішення, яким у задоволенні позову ТОВ "УКРНАФТАГАЗСЕРВІС" до Головного управління ДФС у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 17 квітня 2019 року №0004761401 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств у розмірі 79681 грн, відмовити. При цьому, адміністративну справу № 440/1590/19 в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 17 квітня 2019 року № 0004761401 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств у розмірі 4075917 грн 50 коп. направлено на новий розгляд до Полтавського окружного адміністративного суду. 
Відтак, при новому розгляді правовій оцінці підлягає правомірність винесення відповідачем податкового повідомлення-рішення від 17 квітня 2019 року № 0004761401 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств на 4075917 грн 50 коп.
Так, згідно наданого на вимогу суду розрахунку податкового повідомлення-рішення від 17 квітня 2019 року № 0004761401 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств на 4155598,50 грн встановлено, що спірними є операції на суму 4075917 грн 50 коп., зокрема з ТДВ "СК "Хортиця" в частині завищення збитків у розмірі 2246268 грн, ТДВ "СК "Інноваційні страхові технології" в частині завищення збитків у розмірі 830303 грн, ПрАТ "СК ФІНЕКС" в частині завищення збитків у розмірі 429768 грн, а також з ФОП ОСОБА_1 в частині завищення збитків у розмірі 300000 грн  та ФОП ОСОБА_2 в частині завищення збитків у розмірі 269579 грн /а.с. 195, т.5/.
Частково задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що наданими позивачем належними доказами підтверджено реальність господарських операцій між позивачем та ФОП ОСОБА_1 та між позивачем та ФОП ОСОБА_2 , а також правомірність понесених позивачем витрат по взаємовідносинах з ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 за спірні періоди.
Частково відмовляючи в задоволенні позовних вимог суд першої інстанції виходив з правомірності  висновків відповідача про завищення витрат позивача по взаємовідносинах з ПрАТ "СК "САТІС" та ТДВ "СК "Хортиця", ТДВ "СК "Інноваційні страхові технології", ПрАТ "СК ФІНЕКС" за договорами страхування майна.
Колегія суддів погоджується з вказаними висновками суду першої інстанції та зазначає наступне.
Щодо порушення позивачем вимог податкового законодавства в частині завищення витрат по взаємовідносинах з ПрАТ "СК "САТІС" та ТДВ "СК "Хортиця", ТДВ "СК "Інноваційні страхові технології", ПрАТ "СК ФІНЕКС" за договорами страхування майна, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до висновків контролюючого органу, укладення договорів страхування визначено як діяльність підприємства, яка не була спрямована на отримання доходу та не мала наміру одержати економічний ефект. Також зазначено, що договори страхування не були підписані зі сторони співстраховиків. Указано, що ТДВ "СК "Хортиця" анульовані розпорядженням про анулювання ліцензії від 07.12.2017 №4460 та розпорядженням про виключення з ДРФУ від 19.12.2017 №4555 анульовано свідоцтво про реєстрацію фінансової установи. Крім того, за твердженням контролюючого органу, позивач під час проведення перевірки не надав бухгалтерських документів щодо формування відновлювальної вартості орендованого застрахованого майна, що унеможливлює правильне визначення суми страхового внеску.
В Постанові Верховного Суду від 01 березня 2021 року по цій справі колегією суддів стосовно даних обставин зазначено наступне: "Стосовно господарської операції позивача зі страхування майна згідно із договорами співстрахування добровільного страхування майна, укладеними із співстраховиками - ПрАТ "СК "САТІС" та ТДВ "СК "Хортиця", ТДВ "СК "Інноваційні страхові технології", ПрАТ "СК ФІНЕКС", колегія суддів доходить висновку, що суди попередніх інстанцій не надали належної оцінки доводам відповідача щодо реальності відповідної господарської операції позивача (наявності у нього наміру одержати економічний ефект від здійснення такої операції).
          Так, з урахуванням системного аналізу статті 134 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на дату виникнення спірних правовідносин) та Положення (стандарта) бухгалтерського обліку 16 «Витрати»,  затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318, витрати суб`єкта господарювання мають бути спрямовані на отримання ним доходу.
Проте, судами не надано належної оцінки доводам податкового органу щодо укладення договорів співстрахування добровільного страхування майна із дефектом підпису, а саме, відсутності на договорах підписів представників ТДВ "СК "Хортиця", ТДВ "СК "Інноваційні страхові технології", ПрАТ "СК ФІНЕКС" та підписання договорів з обох сторін керівником іншого страховика - ПрАТ "СК "САТІС", враховуючи, що відповідно до статті 238 ЦК України представник не може вчиняти правочин від імені особи, яку він представляє, у своїх інтересах або в інтересах іншої особи, представником якої він одночасно є, за винятком комерційного представництва, а також щодо інших осіб, встановлених законом. При цьому, згідно із приписами статті 243 ЦК України комерційне представництво являє собою діяльність, яка здійснюється особою самостійно на свій ризик і спрямована та систематичне одержання прибутку від надання послуг з представництва осіб при укладенні ними договорів у сфері підприємництва. Питання дотримання норм закону при укладенні вказаних договорів судами попередніх інстанцій не з`ясовувалось, хоча воно має важливе значення для встановлення наміру позивача одержати економічний ефект від вказаних угод.
Також суди не надали належної оцінки доводам відповідача щодо неможливості віднесення страхових платежів, сплачених позивачем на користь страхової компанії (ТДВ «СК «Хортиця»), ліцензію на здійснення діяльності з надання фінансових послуг якої розпорядженням Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг від 7 грудня 2017 року анулювано, до витрат у розумінні Положення (стандарта) бухгалтерського обліку 16 «Витрати»,  затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318. Необізнаність позивача про анулювання ліцензії страхової компанії не змінює правового регулювання спірних правовідносин.    
Крім цього, судами попередніх інстанцій не було надано оцінки обставинам ввезення на митну територію України орендованого у німецької компанії «Wenzel Downhole Tools Europe GmbH» обладнання, яке було застраховано за спірними договорами співстрахування.
Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, відповідне обладнання було ввезено Товариством на митну територію України в режимі тимчасового ввезення у 2014 та 2015 роках. Водночас, строк такого тимчасового ввезення відповідно до приписів частини першої статті 108 МК України   не повинен перевищувати трьох років з дати поміщення товарів у митний режим тимчасового ввезення. Суди не перевірили чи було відповідне обладнання позивачем повернуто нерезиденту у відповідності до норм МК України, чи право власності на обладнання перейшло  до позивача. Також оскаржувані судові рішення не містять висновку судів стосовно того, що предметом зазначених договорів страхування вказане обладнання не було.  
Враховуючи те, що метою укладення спірних договорів співстрахування обладнання було своєчасне та повне відшкодування Товариством на користь компанії «Wenzel Downhole Tools Europe GmbH» коштів у випадку втрати, знищення або неможливості подальшого використання орендованого у неї обладнання, дослідження обставин користування позивачем таким обладнанням на митній території України є істотним для вирішення питання, чи мав позивач на меті одержати економічний ефект від страхування такого обладнання.
З огляду на викладене Колегія суддів доходить висновку, що суди неповно дослідили зібрані у справі докази". 
Оцінюючи наведені доводи контролюючого органу, вказані в акті перевірки та доводи позивача, враховуючи висновки Верховного Суду по цій справі, колегія суддів виходить з наступного.
Проведеною перевіркою відображеного показника у рядку 2050 фінансової звітності  "Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)" за період з 01.10.2016 по 30.09.2018 встановлено завищення задекларованих суб`єктом господарювання в сумі 3506339,00 грн в т.ч. за 4 квартал 2016 року в сумі 343740,00 грн, за 1 квартал 2017 року в сумі 471745,0 грн, за півріччя 2017 року в сумі 786242,00 грн, за 9 місяців 2017 року в сумі 1456014,0 грн, за рік 2017 року в сумі 1902528,0 грн, за 1 квартал 2018 року в сумі 32375,0 грн, за півріччя 2018 року в сумі 830303,00 грн, за 9 місяців 2018 року в сумі 1260071,0 грн.
Перевіркою встановлено, що у періоді з 01.10.2016 по 30.09.2018 ТОВ "УКРНАФТАГАЗСЕРВІС" отримувало послуги з добровільного страхування майна від страховика №1: ПрАТ "СК "САТІС" (податковий номер 22963118) та страховиків №2: ТДВ "СК "Хортиця" (податковий номер 33836688), ТДВ "СК "Інноваційні страхові технології" (податковий номер 39099398), ПрАТ "СК ФІНЕКС" (податковий номер 22321992), а саме:
- Договір співстрахування добровільного страхування майна №221-010025 від 22.12.2016 /а.с. 146-149, т. 1/, де: 
Страховик 1: ПрАТ "СК "САТІС", в особі генерального директора Яхниці Ігоря Олександровича, що діє на підставі Статуту, Страховик  2: ТДВ "СК "Хортиця", в особі генерального директора ПрАТ "СК "САТІС" Яхниці Ігоря Олександровича, що діє на підставі Договору про співробітництво №С 21/01-01 від 21.01.2016 та Довіреності №С 21/01-01 від 21.01.2016, (надалі - Співстраховики), з одного боку, і ТОВ "УКРНАФТАГАЗСЕРВІС", пойменоване у подальшому – Страхувальник, в особі директора Зауральця Олександра Борисовича з іншого боку.
- Договір співстрахування добровільного страхування майна №221-010331 від 31.07.2017 /а.с. 152-155, т. 1/, де: 
Страховик 1: ПрАТ "СК "САТІС", в особі генерального директора Яхниці Ігоря Олександровича, що діє на підставі Статуту, Страховик  2: ТДВ "СК "Хортиця", в особі генерального директора ПрАТ "СК "САТІС" Яхниці Ігоря Олександровича, що діє на підставі Договору про співробітництво №С 21/01-01 від 21.01.2016 та Довіреності №С 21/01-01 від 30.12.2016, (надалі - Співстраховики), з одного боку, і ТОВ "УКРНАФТАГАЗСЕРВІС", пойменоване у подальшому – Страхувальник, в особі директора Зауральця Олександра Борисовича з іншого боку.
На виконання умов договору ТОВ "УКРНАФТАГАЗСЕРВІС" перераховано ПрАТ "СК "САТІС" страхові платежі за страхування майна на розрахунковий рахунок № НОМЕР_1 у ПАТ "УкрСиббанк" у сумі 1153660,52 грн, з них згідно договору ПрАТ "СК "САТІС" перераховує протягом п`яти днів з дня отримання платежу ТДВ "СК "Хортиця" в сумі 1116286,12 грн без ПДВ.
- Договір співстрахування добровільного страхування майна №221-009726 від 18.05.2016 /а.с. 140-143,т. 1/, де: 
Страховик 1: ПрАТ "СК "САТІС", в особі генерального директора Яхниці Ігоря Олександровича, що діє на підставі Статуту, Страховик  2: ТДВ "СК "Хортиця", в особі генерального директора ПрАТ "СК "САТІС" Яхниці Ігоря Олександровича, що діє на підставі Договору про співробітництво №С 21/01-01 від 21.01.2016 та Довіреності №С 21/01-01 від 21.01.2016, (надалі - Співстраховики), з одного боку, і ТОВ "УКРНАФТАГАЗСЕРВІС", пойменоване у подальшому – Страхувальник, в особі директора Зауральця Олександра Борисовича з іншого боку.
- Договір співстрахування добровільного страхування майна №221-010707 від 30.01.2018 /а.с. 158-161, т. 1/, де: 
Страховик 1: ПрАТ "СК "САТІС", в особі генерального директора Яхниці Ігоря Олександровича, що діє на підставі Статуту, Страховик  2: ТДВ "СК "Інноваційні страхові технології", в особі генерального директора ПрАТ "СК "САТІС" Яхниці Ігоря Олександровича, що діє на підставі Договору про співробітництво №С 15/06-01 від 15.06.2017 та Довіреності №С 15/06-01 від 29.12.2017, (надалі - Співстраховики), з одного боку, і ТОВ "УКРНАФТАГАЗСЕРВІС", пойменоване у подальшому – Страхувальник, в особі директора Зауральця Олександра Борисовича з іншого боку.
- Договір співстрахування добровільного страхування майна №221-010939 від 24.05.2018 /а.с. 164-167,т. 1/, де: 
Страховик 1: ПрАТ "СК "САТІС", в особі генерального директора Яхниці Ігоря Олександровича, що діє на підставі Статуту, Страховик  2: ТДВ "СК "Інноваційні страхові технології", в особі генерального директора ПрАТ "СК 2САТІС" Яхниці Ігоря Олександровича, що діє на підставі Договору про співробітництво №С 15/06-01 від 15.06.2017 та Довіреності №С 15/06-01 від 29.12.2017, (надалі - Співстраховики), з одного боку, і ТОВ "УКРНАФТАГАЗСЕРВІС", пойменоване у подальшому – Страхувальник, в особі директора Зауральця Олександра Борисовича з іншого боку.
- Договір співстрахування добровільного страхування майна №221-010982 від 27.06.2018 /а.с. 170-173, т. 1/, де: 
Страховик 1: ПрАТ "СК "САТІС", в особі генерального директора Яхниці Ігоря Олександровича, що діє на підставі Статуту, Страховик  2: ПрАТ "СК "ФІНЕКС", в особі генерального директора ПрАТ "СК "САТІС" Яхниці Ігоря Олександровича, що діє на підставі Договору про співробітництво №С 06-18/1 від 01.06.2018 та Довіреності №С 06-18/1 від 01.06.2018, (надалі- Співстраховики), з одного боку, і ТОВ "УКРНАФТАГАЗСЕРВІС", пойменоване у подальшому – Страхувальник, в особі директора Зауральця Олександра Борисовича з іншого боку.
Контролюючим органом зазначено, що за даними Звіту про фінансові результати (форма № 2) ТОВ "УКРНАФТАГАЗСЕРВІС", фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності (р.2295)  складає:   за IV квартал 2016 року (збиток) (-) 74,7 тис. грн., за 2017 рік (збиток) (-) 5392,3 тис. грн. 9 місяців 2018 року - 5875,5 тис. грн /а.с. 75, т. 3/.
Також за доводами контролюючого органу, витрати по страхових платежах через рахунок бухгалтерського обліку 91 "Загальновиробничі витрати" вплинули на визначення прибутковості (збитковості) ТОВ "УКРНАФТАГАЗСЕРВІС" за результатами діяльності з 01.10.2016 по 30.09.2018, чим ще більше збільшило збиткову діяльність підприємства. Тобто діяльність підприємства при здійсненні страхових внесків не була спрямована на отримання доходу та не мала намір одержати економічний ефект.
Колегія суддів зазначає, що відповідно до підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України розумна економічна причина (ділова мета) – причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначено Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 № 318 та зареєстроване в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за № 27/4248  (далі – П(С)БО 16).
Згідно із п.6 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати" витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Пунктом 7 П(С)БО 16 встановлено, що "Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені". 
Відповідно до п.11. П(С)БО 16 "Витрати" Собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.
Для цілей оподаткування витрати визначаються такими, що мають господарський характер, якщо вони спрямовані на отримання платником позитивного економічного ефекту, зумовлені виробничою необхідністю, є необхідними для забезпечення економічної діяльності платника з отримання прибутку.
При цьому, колегією суддів враховуються зазначені вище висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 01 березня 2021 року у даній справі стосовно господарської операції позивача зі страхування майна згідно із договорами співстрахування добровільного страхування майна, укладеними із співстраховиками - ПрАТ "СК "САТІС" та ТДВ "СК "Хортиця", ТДВ "СК "Інноваційні страхові технології", ПрАТ "СК ФІНЕКС".
Так, відповідно до ч.1 та ч.3 ст.243 ЦК України комерційним представником є особа, яка постійно та самостійно виступає представником підприємців при укладенні ними договорів у сфері підприємницької діяльності. Повноваження комерційного представника можуть бути підтверджені письмовим договором між ним та особою, яку він представляє, або довіреністю.
Статтею 244 ЦК України встановлено, що представництво, яке ґрунтується на договорі, може здійснюватися за довіреністю. Представництво за довіреністю може ґрунтуватися на акті органу юридичної особи. Довіреністю є письмовий документ, що видається однією особою іншій особі для представництва перед третіми особами. Довіреність на вчинення правочину представником може бути надана особою, яку представляють (довірителем), безпосередньо третій особі.
Довіреність від імені юридичної особи видається її органом або іншою особою, уповноваженою на це її установчими документами, та скріплюється печаткою цієї юридичної особи (ст.246 ЦК України).
До матеріалів справи представником позивача надані копії наступних договорів про співробітництво, де Стороною1 є ПрАТ "СК "САТІС": №С21/01-01 від 21.01.2016, укладеного з ТДВ "СК "Хортиця" /а.с. 75-76, т.6/; №С15/06-01 від 15.06.2017, укладеного з ТДВ "СК "Інноваційні страхові технології" /а.с. 77-78, т.6/; №С06/18-01 від 01.06.2018, укладеного з ТДВ "СК "ФІНЕКС" /а.с. 80-81, т.6/.
Предметом таких договорів є взаємодія та співпраця Сторін щодо обслуговування Договорів співстрахування добровільного страхування.
Вказаними договорами визначені тотожні права та обов`язки таких сторін наступного змісту:
"2.1 Кожна із Сторін повинна забезпечити кваліфіковане та якісне виконання зобов`язань, взятих на себе відповідно до умов Договору.
2.2. Кожна Сторона має право отримувати від іншої Сторони необхідну Інформацію про її слуги, які вона надає. Сторони зобов`язуються надавати лаку інформацію, якщо її надання не суперечить діючому законодавству України.
2.3 Сторони домовились, що в рамках укладених Договорів співстрахування Сторона 1:
- отримує від страхувальників страхові платежі;
- протягом трьох робочих днів з дня отримання на свій рахунок страхового платежу, що належить Стороні 2 за умовами Договору співстрахування, перераховує його на розрахунковий рахунок останньої (якщо інше не передбачено умовами Договору співстрахування);
- отримує від Страхувальника (Застрахованої особи, Вигодонабувача) документи, що т стверджують факт настання страхового випадку та страхову виплату;
- проводить страхову виплату на умовах, що передбачені Договорами співстрахування;
- протягом 5-ти робочих днів після оплати належної Стороні 2 частки страхової виплати, к направляє їй оформлені належним чином документи про страхову виплату;
- надає на запит Сторони2 усі документи, що стосуються виплати.
2.4. В свою чергу Сторона 2 повинна:
- забезпечити Сторону 1 необхідною інформацією і документацією щодо умов страхування, документами і рекламними матеріалами;
- приймати від Сторони 1 внески по Договорах співстрахування;
- відповідно до умов Договорів співстрахування та на підставі наданих Стороною 1 документів, сплатити їй свою частку страхового відшкодування протягом 15 робочих днів, з дня отримання відповідного пакету документів на виплату.
2.5. На прохання кожної Сторони інша Сторона повинна надати інформацію про хід виконання та попередні результати робіт.
2.6. Сторони зобов`язуються не здійснювати дії, що здатні заподіяти будь-яку, в тому числі фінансову, шкоду іншій Стороні.
2.7. Сторони зобов`язуються тримати в таємниці відомості про майновий стан іншої Сторони, за винятком випадків, передбачених чинним законодавством". 
Дослідивши такі договори варто наголосити, що останні не можуть бути визнані судом угодами комерційного представництва, оскільки містять загальне твердження про взаємодію та співпрацю Сторін щодо обслуговування Договорів співстрахування добровільного страхування. Також, вказані договори не містить зобов`язання Сторони1 здійснювати комерційне представництво Сторони2 стосовно третіх осіб, та взаємного зобов`язання Сторони2 оплатити послуги комерційного представника.
Крім того, такими договорами не встановлено повноважень Сторони1, тобто ПрАТ "СК "САТІС", на укладення договорів страхування/співстрахування, у тому числі шляхом підписання останніх від імені Сторони2.
Позаяк позивачем надані і копії довіреностей, наданих на виконання вказаних договорів, що містять вказівку на укладення, підпис та засвідчення своєю печаткою від імені Товариств договорів співстрахування добровільного страхування, однак слід звернути увагу на неоднакове юридичне значення договору і довіреності: якщо договір доручення або інший договір є безпосередньою підставою для виникнення комерційного представництва, то довіреність - це документ, що підтверджує повноваження комерційного представника перед третіми особами. Іншими словами, в будь-якому випадку в основі виникнення комерційного представництва, як і інших представницьких відносин взагалі, лежить домовленість між сторонами, тобто договір, а не довіреність.
Таким чином, при відсутності договору комерційного представництва та визначеного останнім кола прав та обов`язків, колегія суддів не знаходить підстав визнати належним підтвердженням повноважень у генерального директора ПрАТ "САТІС" з підписання та засвідчення своєю печаткою від імені Товариств (ТДВ "СК "Хортиця", ТДВ "СК "Інноваційні страхові технології", ПрАТ "СК ФІНЕКС") договорів співстрахування добровільного страхування, що визначені довіреностями, зміст прав згідно яких суперечить умовам відповідних договорів.
Крім того, довіреність №С21/01-01 від 21.01.20216, надана на представництво ТДВ "СК "Хортиця" дійсна до 31.12.2016 /зв. а.с. 76, т.6/, тоді як на підставі останньої представником ПрАТ "САТІС" підписано як від свого імені так і від імені ТДВ "СК "Хортиця" договір співстрахування добровільного страхування від 22.12.2016 №221-010025, що вступає в силу 01.01.2017 та діє до 30.06.2017 /а.с.45-48, т.6/.
Викладене слугує додатковим підтвердження відсутності повноважень особи, що підписала такий договір від імені ТДВ "СК "Хортиця".
Отже, доводи відповідача про відсутність підписів керівників ТДВ "СК "Хортиця" (податковий номер 33836688), ТДВ "СК "Інноваційні страхові технології" (податковий номер 39099398), ПрАТ "СК ФІНЕКС" (податковий номер 22321992) на усіх укладених договорах добровільного страхування, знайшли своє підтвердження, враховуючи підписання останніх від імені ТДВ "СК "Хортиця", ТДВ "СК "Інноваційні страхові технології", ПрАТ "СК ФІНЕКС" особою, повноваження якої при новому розгляді даної справи не знайшли свого підтвердження.
Також, колегія суддів погоджується з доводами відповідача, що на час сплати страхових платежів 11.12.2017 та 12.12.2017 ліцензії Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг АЕ №199995 від 11.06.2015 та АЕ №198723 від 16.042013, видані ТДВ "СК "Хортиця" були анульовані  розпорядженням про анулювання ліцензії  від 07.12.2017 №4460 та розпорядженням про виключення з ДРФУ від 19.12.2017 №4555 анульовано свідоцтво про реєстрацію фінансової установи. Відтак, здійснення позивачем вказаних платежів на користь страхової компанії, якій анульовано ліцензію, були безпідставними та не були направлені на отримання позитивного економічного ефекту, оскільки навіть при настанні у вказаний період страхового випадку, такий контрагент позивача не зміг би виконати своє зустрічне зобов`язання в частині покриття збитків страховою сумою, оскільки такий контрагент вже не мав статусу страховика, згідно вимог чинного законодавства, а тому безпідставно віднесено позивачем до витрат. 
Крім того, згідно вимог договору співстрахування добровільного страхування від 22.12.2016 №221-010025, страховий платіж у визначеному розмірі сплачується до 10 числа кожного місяця /п.2.5 договору/, тоді як п. 7.1.2 вказаного договору встановлює, що при несплаті чергового платежу в обумовлені Договором терміни, Співстраховики не несуть відповідальності за своїми зобов`язаннями в межах договору страхування з 00 годин дня, визначеного в Договорі як дата сплати чергового страхового платежу. В разі сплати чергового платежу протягом 10 днів відповідальність Співстраховиків поновлюється без зміни терміну страхового захисту. Якщо черговий страховий платіж не був сплачений протягом 10-ти календарних днів від дня, зазначеного в Договорі як дата сплати чергового платежу, дія Договору припиняється автоматично, без додаткових письмових підтверджень Сторонами про його припинення  /а.с. 45-48, т.6/.
В той же час, в межах даного договору позивачем було несвоєчасно сплачені відповідні платежі, що підтверджено платіжними дорученнями від 26.01.2017 № 158, від 27.01.2017 № 182, від 28.02.2017 № 490, від 31.03.2017 № 800, від 27.04.2017 № 1066, від 28.04.2017 № 1088, від 26.05.2017 № 301 та від 29.05.2017№314 /а.с. 86-88, 90, 92-95, т.6/ та реєстром платежів /а.с. 160, т.8/, зокрема оплати було здійснено після 20-го числа: 26.01.2017, 27.01.2017, 28.02.2017, 31.03.2017, 27.04.2017, 28.04.2017, 26.05.2017, 29.05.2017.
Вимоги договору співстрахування добровільного страхування від 18.05.2016 №221-009726 містять аналогічні положення п. 7.1.2. /а.с.39-44 т. 6/.
В той же час, позивачем в порушення вимог договору щодо не було здійснено першого платежу до 10.06.2021 в сумі 118514,63грн, а також не було здійснено платежів до 10-го числа кожного наступного місяця за липень-жовтень 2016 року, відтак здійснені платежі в листопаді та 2 в грудні кожен на суму 118490,00 грн /а.с. 1-3 т.4/ були здійснені по договору, який вже припинився автоматично, згідно умов договору, які сам узгодив та підписав позивач /а.с.39-44 т.6/.  
Отже, здійснення позивачем вказаних платежів на користь страхової компанії, яка згідно укладеного між сторонами договору не несе жодної відповідальності перед позивачем у зв`язку із здійсненням вказаних платежів не в обумовлені строки та договір страхування із якою припинений автоматично, були безпідставними та не були направлені на отримання позитивного економічного ефекту, оскільки навіть при настані у вказаний період страхового випадку, такий контрагент позивача не зобов`язаний виконати своє зустрічне зобов`язання в частині покриття збитків страховою сумою, оскільки такий контрагент вже не ніс жодних зобов`язань і договір з ним вважався припиненим автоматично, а тому безпідставно віднесено позивачем до витрат. 
Крім того, колегія суддів звертає увагу на наступне. Як зазначав позивач, страхування вказаного обладнання здійснювалося ним, у зв`язку із тим, що таке обладнання він орендував в компанії «Wenzel Downhole Tools Europe GmbH» та зобов`язаний був своєчасно та повністю відшкодувати на її користь кошти у випадку втрати, знищення або неможливості подальшого використання орендованого у неї обладнання.
Як встановлено з матеріалів справи та не заперечується сторонами, відповідне обладнання було ввезено позивачем на митну територію України в режимі тимчасового ввезення у 2014 та 2015 роках. Водночас, строк такого тимчасового ввезення відповідно до приписів частини першої статті 108 МК України   не повинен перевищувати трьох років з дати поміщення товарів у митний режим тимчасового ввезення. На підтвердження тимчасового ввезення та вивезення орендованого обладнання позивачем надано до матеріалів справи вантажно-митні декларації, міжнародні товарно-транспортні накладні /а.с. 100-250 т.7, а.с. 1-97 т.8/.
Як зазначав позивач, між ним та ІП "ШЕРП ІЛС" 14.01.2014 року укладений договір-доручення щодо надання транспортно-експедиторських послуг №К002/14. За результатами отримання транспортно-експедиторських послуг були складені акти здачі-приймання робіт (надання послуг). Зауважень щодо форми та змісту таких документів контролюючим органом в акті перевірки від 27.03.201 року не висловлено, а відтак судом надаватися оцінка також не буде.
Також позивачем надано до матеріалів справи бухгалтерську довідку, яка вказує назву орендованого обладнання, назву та дату документу, згідно якого обладнання тимчасово ввезено на митну територію України, назву та дату документів, згідно яких вказане обладнання було повернено орендодавцю та вивезено за межі митної території України або викуплене самим позивачем /а.с.102-108 т.8/. 
Разом з тим, згідно інформації зазначеної в таких документах колегією суддів встановлено, що частина обладнання за яке було сплачено страхові платежі за вказаними вище договорами страхування за відповідні місяці було повернено позивачем орендодавцю та вивезено за межі митної території України, а відтак фактично безпідставно сплачувалася позивачем частина страхових платежів (у певні періоди) за страхування майна, якого не було у його володінні та користуванні і відповідні такі витрати жодним чином не пов`язані з його господарською діяльністю та не спрямовані на отримання позитивного економічного ефекту, оскільки є зайвими та безпідставними витратами підприємства своїх коштів. Зокрема, але не виключно, згідно додатку №1 до договору страхування №221-010331 від 31.07.2017 позивачем страхувалося у період з 01 серпня 2017 по 31 грудня 2017 року обладнання за серійним номером 650-М6-311, 650-М6-369, 650-М6-516 за кожне з яких було окремо сплачено страховий платіж в сумі 24282,83 грн /а.с.56/, однак вказане обладнання було повернуто позивачем орендодавцю 15 вересня 2017 року. Відтак, починаючи з 15.09.2017 здійснювати страховий платіж за обладнання, якого у позивача не було є безпідставним і відповідно відносити вказані суми до витрат також не мають жодних належних обґрунтувань. Те ж саме стосується і іншого обладнання, яке страхувалося однак в той самий період вивозилося за межі України та на певний час поверталося до орендодавця і вибувало із володіння та користування позивача, що чітко видно із бухгалтерської довідки позивача /а.с. 102-108 т.8/. Навіть з урахуванням того, що частина вказаного обладнання, після вивезення за межі території України, згодом через певний час, а саме 2-4 тижні поверталося  знов у формі оренди позивачу або викуповувалося ним в орендодавця, то за вказаний період часу, коли це обладнання не перебувало у володінні та  користуванні позивача, в останнього не було жодних підстав для здійснення його страхування і відповідно віднесення вказаних платежів ди витрат, оскільки вони жодним чином не пов`язанні з господарською діяльністю позивача.
На підставі викладеного, колегія суддів визнає правомірними висновки відповідача про завищення витрат позивача по взаємовідносинах з ПрАТ "СК "САТІС" та ТДВ "СК "Хортиця", ТДВ "СК "Інноваційні страхові технології", ПрАТ "СК ФІНЕКС" за договорами страхування майна.
Отже, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про відсутність підстав для задоволення позовних вимог ТОВ "УКРНАФТАГАЗСЕРВІС"  у даній частині. 
З приводу завищення витрат ТОВ "УКРНАФТАГАЗСЕРВІС" в частині по взаємовідносинах з ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 , колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до приписів пп. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14 ПК України, витрати – сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Необхідність підтвердження господарських операцій первинними документами визначена п.п. 1.2 п. 1, п.п. 2.1 п. 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 року №88 і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 05.06.95 за № 168/704, первинні документи – це письмові свідоцтва, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації на їх проведення.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим п. 44.1 ст. 44 ПК України.
Згідно зі статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні"  від 16.07.1999 № 996-XIV первинний документ – це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Статтею 9 Закону № 996-XIV встановлено вимоги до первинних документів, які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку. 
Згідно з даною нормою, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Дія контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Такі первинні документи повинні мати обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Положеннями п. 2 статті 3 № 996-XIV передбачено, що бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством, а фінансова, податкова, статистична  та інша звітність, що використовує грошовий вимірник, ґрунтується на даних бухгалтерського обліку.
Статтею 8 № 996-XIV визначено, що бухгалтерській облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації. 
Таким чином, реальність здійснення господарських операцій підтверджується первинними документами, які підтверджують факт використання придбаних товарів/послуг в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Водночас контролюючий орган в акті перевірки ставить під сумнів правильність оформлення наданих позивачем первинних документів по господарських операціях з вказаними вище контрагентами.
Як встановлено судовим розглядом, між позивачем та ФОП ОСОБА_1 було укладено договір №01/10/2014 від 01.10.2014 на технічне обслуговування комп`ютерної техніки /а.с. 179, т. 1/ та додаткові угоди до вказаного договору /а.с. 180-181, т. 1/.
За умовами Договору №01/10/2014 від 01.10.2014  "Замовник" доручає, а "Виконавець" приймає на себе виконання робіт по щомісячному технічному обслуговуванню комп`ютерного обладнання, перелік та кількість якого зазначена у додатку №1 до цього Договору, який  є невід`ємною частиною.
Залучення ФОП ОСОБА_1 обґрунтоване обмеженим колом функціональних обов`язків працівників позивача, про що вбачається зі змісту посадових інструкцій по відповідних посадах /а.с. 51-63, т.4/.
На підтвердження вартості послуг позивачем надано: акт наданих послуг "технічне обслуговування комп`ютерного обладнання" (№10 від 31.10.2016 за жовтень 2016 року) /а.с. 188, т. 1/ на суму 35000,00 грн; акт наданих послуг "технічне обслуговування комп`ютерного обладнання" (№11 від 30.11.2016 за листопад 2016 року) на суму 35 000,00 /а.с. 189, т. 1/; акт наданих послуг "технічне обслуговування комп`ютерного обладнання" (№12 від 31.12.2016 за грудень 2016 року) на суму /а.с. 193, т. 1/; акт наданих послуг "технічне обслуговування комп`ютерного обладнання" (№01 від 31.01.2018 за січень 2018 року) /а.с. 197, т. 1/; акт наданих послуг "технічне обслуговування комп`ютерного обладнання" (№02 від 28.02.2018 за лютий 2018 року) /а.с. 198, т. 1/.
          Крім того, позивачем надано розшифровки до вище зазначених актів наданих послуг /а.с. 185-187, 190-192, 194-196, т. 1/.
При цьому, колегія суддів враховує висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 01 березня 2021 року у даній справі, а саме:
"Колегія суддів доходить висновку про ненадання судами попередніх інстанцій належної оцінки доводам податкового органу щодо недоведення позивачем належними доказами фактичного отримання від фізичної особи – підприємця ОСОБА_1 послуг з обслуговування комп`ютерної техніки з огляду на відсутність в акті виконаних робіт відомостей про конкретні поломки техніки, які усувалися, а також наявності в штаті позивача відповідних спеціалістів, до посадових обов`язків яких відноситься обслуговування комп`ютерного обладнання.
Так, задовольняючи позовні вимоги в цій частині, суди попередніх інстанцій виходили з того, що відповідно до посадових інструкцій посад спеціалістів з обслуговування комп`ютерного обладнання Товариства вказані спеціалісти мали обмежене коло функціональних обов`язків.
Проте, вказане не узгоджується з матеріалами справи та свідчить про неповне з`ясування судами попередніх інстанцій доказів у справі, враховуючи, зокрема, що відповідно до посадових інструкцій адміністратора системи та інженера з комп`ютерної техніки Товариства їх обов`язки частково дублюються з послугами з обслуговування комп`ютерної техніки, наданими за умовами договору з ФОП ОСОБА_1 , зокрема, забезпечення безперебійного функціонування комп`ютерної системи та комп`ютерних мереж підприємства, оргтехніки (принтер, сканер тощо), техніки, яка находиться у користуванні підприємства в офісному приміщенні, тощо (Т. 4 а. с. 51-58)."
Отже, дослідивши надані позивачем до матеріалів справи документи, колегія суддів наголошує, що визначений спектр функціональних обов`язків працівників позивача, про що вбачається зі змісту посадових інструкцій по відповідних посадах, а також перелік послуг, що надавались ФОП ОСОБА_1 , хоч і має в частині певні збіги та відповідні роботи хоч і носять однорідний характер, однак не є тотожними, у тому числі зважаючи на надання послуг з технічного обслуговування комп`ютерного обладнання ФОП ОСОБА_1 /а.с. 185-198 т.1/ поза офісом позивача, зокрема: департамент по обслуговуванню по АДРЕСА_1 ; вагон-лабораторія для телесистеми, які знаходилися безпосередньо в місцях розміщення бурового обладнання на родовищах. В той же час, згідно п. 2.1. посадової інструкції штатного інженера з комп`ютерної техніки, затвердженої 17 серпня 2015 року, в його обов`язки входило забезпечення безперебійної роботи техніки, яка знаходиться у користуванні підприємства лише в офісному приміщенні /а.с.57-58 т.4/. Крім того, в посадові обов`язки штатного працівника позивача не входило обслуговування оргтехніки, зокрема заправка та технічне обслуговування пристроїв, що в свою чергу виконував ФОП ОСОБА_1 .  
Посилання відповідача на посадову інструкцію адміністратора системи, згідно якої основні обов`язки штатного працівника позивача є набагато ширшими та в тому числі тотожними із видами послуг, які надавав  ФОП ОСОБА_1 , суд не приймає до уваги як належні, з огляду на те, що вказана посадова інструкція штатного працівника затверджена лише 31 березня 2018 року, у той час, коли вказаних взаємовідносин у позивача із ФОП ОСОБА_1 із вказаного періоду вже не було.
Доводи відповідача щодо недостатнього документального оформлення взаємовідносин позивача із вказаним контрагентом, також є необґрунтованими. Як вже зазначалося, між сторонами укладено договір 01/10/2014 від 01.10.2014 із відповідними додатковими угодами. На виконання вказаного договору по факту наданих послуг, між сторонами щомісячно укладено Акти наданих послуг, виходячи із узгоджених домовленостей в договорі. Зокрема, в таких актах зазначено назву послуги, яка відповідає назві, визначеній в укладеному договорі, одиницю виміру - послуга, її кількість - 1 в місяць, та ціну. Такі акти підписані уповноваженими особами, містять реквізити сторін та посилання на договір, на підставі якого складено вказаний акт. До таких актів наданих послуг між позивачем та його контрагентом погоджено та підписано розшифровки щодо наданої послуги та зазначено, що ФОП ОСОБА_1 було надано, а позивачем прийнято послуги: обслуговування системних блоків (діагностика робочого стану апаратного забезпечення, обслуговування та оновлення програмного забезпечення, підтримка та налагодження антивірусного захисту); обслуговування мережевого обладнання (перевірка технічного стану та налагодження обладнання); обслуговування оргтехніки (заправка та технічне обслуговування пристроїв), також зазначено найменування пристроїв, його тип, місцезнаходження та стан /а.с. 185-198 т. 1/.  Не зазначення в актах наданих послуг або розшифровках до них, яка конкретна була "поломка" того чи іншого пристрою, в сукупності із іншими документами, не може бути достатньою та необхідною підставою для того, щоб дійти висновку про нереальність вказаних господарських операцій або про їх повторення із обов`язками штатного працівника позивача.  
Таким чином, наданими належними доказами підтверджено реальність господарських операцій між позивачем та ФОП ОСОБА_1 та правомірність понесених позивачем витрат по взаємовідносинах з ФОП ОСОБА_1 за вказаний період.
На підставі викладеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що викладені висновки відповідача не знайшли свого підтвердження в ході розгляду справи, а позовні вимоги в цій частині підлягають задоволенню. 
Також колегією суддів встановлено, що позивачем укладено з ФОП ОСОБА_2 договір про надання послуг №003-18 від 27.03.2018 /а.с. 230-231, т. 2/ за умовами якого замовник доручає, а виконавець приймає на себе зобов`язання надавати послуги з прибирання в приміщеннях Замовника: прибирання офісного приміщення  Замовника, що розташоване за адресою: АДРЕСА_2 ; прибирання виробничого приміщення Замовника, що розташоване за адресою: АДРЕСА_1 . Виконавець підтверджує та гарантує, що укладення та виконання ним цього Договору не суперечить нормам чинного законодавства України та відповідає його вимогам, зокрема, щодо отримання усіх необхідних дозволів та погоджень, а також підтверджує наявність необхідного кваліфікованого персоналу, техніки, обладнання, виробничих потужностей, що потрібні для надання послуг за цим Договором. Надання послуг, що вказані у Договорі здійснюється Виконавцем на підставі отриманої від Замовника письмової заявки. Для виконання цього Договору Виконавець має право залучити інших осіб та нести відповідальність за їх дії/бездіяльність як за власні дії. При цьому оплата зазначених осіб здійснюється Виконавцем самостійно. Договір діє з дня підписання Сторонами до 31.12.2018.
Загальна вартість послуг за період, що перевіряється, становила 269578,50 грн.
При цьому, колегією судів враховуються висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 01 березня 2021 року у даній справі, а саме: "Колегія суддів доходить висновку, що в оскаржуваних рішеннях суди не надали належної оцінки доводам відповідача про відсутність у контрагента позивача - фізичної особи – підприємця ОСОБА_3 трудових ресурсів для надання послуг з прибирання належних позивачу офісних та складських приміщень, враховуючи, що позивачем на їх спростування відповідно до вимог частини першої статті 77 КАС України не було надано пояснень та доказів, зокрема, щодо можливого залучення підприємцем працівників за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу.".
Колегія суддів зазначає, що відповідно до листа-відповіді ФОП ОСОБА_3 надані ґрунтовні та всебічні пояснення по суті виконуваних останнім робіт та виконання їх самостійно та з використанням необхідного технічного обладнання, що дозволяло йому виконувати вказані вище роботи ретельніше, ніж штатний прибиральник, охоплюючи більші площі приміщень /а.с. 127-128, т.8/, а також, як зазначає позивач, та не встановлено протилежне відповідачем, вказаним контрагентом виконувалися специфічні види робіт, зокрема хімчистка килимового покриття та миття вікон офісного приміщення позивача,  та з обладнанням, якого не було в наявності у позивача, і відповідно його не мав можливості використовувати штатний прибиральник.
Однак, долучені до матеріалів справи фотоматеріали технічних засобів для прибирання /а.с. 36-38, т.6/ колегією суддів не приймаються до уваги, оскільки не можуть бути визнані як належні з підстав відсутності ідентифікаторів дати та місця їх виготовлення, а також відсутності доказів перебування останніх у власності/користуванні  ФОП ОСОБА_3 як станом на момент виникнення спірних правовідносин, так і станом на момент нового розгляду даної справи. 
Вартість наданих послуг підтверджено: замовленням на послуги за адресою АДРЕСА_2 - миття вікон (з обох сторін) 46 м.кв., хімічна чистка килимового покриття 182 м.кв. на суму 28740,00 грн /а.с. 234, т. 2/; актом здачі-прийняття робіт (надання послуг) №ОУ-0000003 /т. 2 а.с. 233/; замовлення на послуги №2 від 25.04.18 за адресою м. Полтава вул. Шевченка,3 – разове комплексне прибирання офісу 298,5 м.кв. /а.с. 237, т. 2/; актом  здачі-прийняття робіт (надання послуг) №ОУ-0000006 /а.с. 236, т.2/, всього - 29850,00; замовленням на послуги №3 від 15.05.18 за адресою м. Полтава вул.. Визволення, 21 – разове комплексне прибирання виробничого приміщення (частина виробничого приміщення 576,1 м.кв.) /а.с. 240, т.2/; актом здачі-прийняття робіт (надання послуг) №ОУ-0000008, всього: 46088,00 грн /а.с. 239, т.2/; замовленням на послуги №4 від 13.06.18 за адресою м. Полтава вул. Визволення,21 – мийка підлоги виробничого приміщення (частина виробничого приміщення 576,1 м.кв.) /а.с. 243, т.2/, актом здачі-прийняття робіт (надання послуг) №ОУ-0000010 (миття підлоги виробничого приміщення 576,1 м.кв.) всього: 31685,50 грн /а.с. 242, т.2/; замовленням на послуги №5 від 02.07.18 за адресою м. Полтава вул. Шевченка, 11 – разове комплексне прибирання офісу 298,5 м.кв. /а.с. 247, т.2/; актом здачі-прийняття робіт (надання послуг) №ОУ-0000012 (разове комплексне прибирання офісу, 1-й етап  298,5 м.кв.) всього: 14925,00 грн /а.с. 245, т.2/; актом здачі-прийняття робіт (надання послуг) №ОУ-0000013 (разове комплексне прибирання офісу,  298,5 м.кв.) всього: 14925,00 грн  /а.с. 246, т.2/; замовленням на послуги №6 від 09.07.18 за адресою м. Полтава вул. Шевченка,11 – разове комплексне прибирання офісу 298,5 м.кв. /а.с. 250, т.2/; актом  здачі-прийняття робіт (надання послуг) №ОУ-0000014 (разове комплексне прибирання офісу  298,5 м.кв.)  всього: 14925,00 грн /а.с. 249, т.2/; замовленням на послуги №5 від 02.07.18 за адресою м. Полтава вул.. Шевченка,11 – разове комплексне прибирання офісу 298,5 м.кв. /а.с. 247, т.2/; акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) №ОУ-0000015 (разове комплексне прибирання офісу, 1-й етап  298,5 м.кв.) всього: 14925,00 /а.с. 2, т. 3/; актом здачі-прийняття робіт (надання послуг) №ОУ-0000016 (разове комплексне прибирання офісу, 2-й етап  298,5 м.кв.) всього: 14925,00 /а.с. 3, т. 3/; замовленням на послуги №8 від 23.07.18 за адресою м. Полтава вул. Шевченка,11 – разове комплексне прибирання офісу 298,5 м.кв., хімічна чистка килимового покриття 182 м.кв. /а.с. 8, т. 3/; актом здачі-прийняття робіт (надання послуг) №ОУ-0000017 (разове комплексне прибирання офісу 298,5 м.кв.) всього: 14925,00 грн /а.с. 1, т. 3/; актом здачі-прийняття робіт (надання послуг) №ОУ-0000018 (хімічна чистка килимового покриття 182 м.кв.) всього: 21840,00 грн /а.с. 7, т. 3/; замовленням на послуги №9 від 04.09.18 за адресою м. Полтава вул. Шевченка,11 – разове комплексне прибирання офісу 298,5 м.кв., миття вікон 46 м.кв. /а.с. 11, т. 3/; актом здачі-прийняття робіт (надання послуг) №ОУ-0000021 (разове комплексне прибирання офісу 298,5 м.кв., миття вікон) всього: 21825,00 грн /а.с. 10, т. 3/.
Також позивачем на підтвердження вартості наданих послуг надано: рахунки-фактури  /а.с. 235, 238, 241, 244, 248, т.2; а.с. 1, 4, 9, 12, т. 3/.
Колегія суддів зазначає, що технічна помилка в замовленнях, що полягає у помилковому зазначені в актах здачі-приймання робіт (наданих послуг) номеру будинку в адресі:  " АДРЕСА_3 " не може бути достатньою та необхідною підставою для висновків щодо нереальності вказаних господарських операцій між ФОП ОСОБА_2 та ТОВ "УКРНАФТАГАЗСЕРВІС".
Зауваження відповідача, що ФОП ОСОБА_2 надавалися однотипні послуги за які сплачувалися окремі платежі позивачем, є необґрунтованими, оскільки хоч і такі послуги як "разове комплексне прибирання виробничого приміщення" та "миття підлоги виробничого приміщення" може вважатися однотипним та таким, яке включає в себе одну і ту ж роботу, однак, виходячи із актів здачі-приймання робіт (наданих послуг) /а.с. 233-250 т. 2а.с. 1-10 т.3/ вказані роботи виконувалися в різні дати, а відтак не можуть вважатися такими, що були виконанні одні і ті ж роботи, за які здійснено безпідставні витрати позивачем. 
Позивачем до матеріалів справи було надано письмові пояснення ФОП ОСОБА_2 , згідно яких ним зазначено, що вказані роботи ним виконувалися в межах зазначеного договору самостійно, без залучення сторонніх організацій, виходячи із часу, передбаченого в договорі для виконання замовлених робіт та обсягу таких робіт. Також, наведенні детальні розрахунки щодо норм чисельності робітників для обслуговування виробничих приміщень, необхідних для виконання робіт, які ним виконувалися для позивача згідно укладеного договору. Зокрема, з посиланням на Міжгалузеві норми чисельності робітників, що обслуговують громадські будівлі (будівлі управлінь, конструкторські і проектні організації), затверджені наказом Міністерства праці та соцполітики України №105 від 11.05.2004 р. (Норми1), Норми часу та матеріально-технічних ресурсів, норми обслуговування для робітників при утриманні будинків, споруд і прибудинкових територій, затверджені Наказом Мінрегіонбуду та ЖКГ України №603 від 25.12.2013р. (Норми2) та Типові норми обслуговування для прибиральників виробничих приміщень промислових підприємств (Норми3), розраховано нормативні потреби у витратах праці для прибиральника офісних та виробничих приміщень, згідно яких, ним самостійно могло бути виконано вказані роботи та визначений час /а.с. 127-128 т. 8/.
Таким чином, наданими належними доказами підтверджено реальність господарських операцій між позивачем та ФОП ОСОБА_2 та правомірність понесених позивачем витрат по взаємовідносинах з ФОП ОСОБА_2 за вказаний період.
На підставі викладеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що висновки відповідача не знайшли свого підтвердження в ході розгляду справи, а позовні вимоги в цій частині підлягають задоволенню. 
Доводи апеляційних скарг позивача та відповідача не знайшли свого підтвердження в ході розгляду справи судом апеляційної інстанції, спростовані зібраними по справі доказами та встановленими обставинами, з наведених підстав висновків суду не спростовують.
Відповідно до ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Згідно ч. 1 ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Зважаючи на встановлені обставини справи, колегія суддів дійшла висновку, що рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 23.09.2021 року по справі №440/1590/19 прийнято з дотриманням норм чинного процесуального та матеріального права і підстав для його скасування не виявлено.           
Керуючись ст. ст. 245, 246, 250, 315, 321 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю "УКРНАФТАГАЗСЕРВІС", Головного управління ДПС у Полтавській області - залишити без задоволення.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 23.09.2021 по справі № 440/1590/19  залишити без змін.  
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 		В.В. Катунов 	
Судді	   	І.С. Чалий    І.М. Ральченко   	
Постанова складена в повному обсязі  04.02.22.