П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

03 лютого 2022 р.	м.Одеса	Справа № 420/10635/21	
Головуючий в 1 інстанції: Бойко О.Я.
          
Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого  судді - Вербицької Н.В.,
                             суддів - Джабурії О.В.,
                               -  Кравченка К.В.,
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 жовтня 2021 року по справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю “ТАЙР ЕКСПЕРТ” до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування     рішення №2450060/43389721 від 04.03.2021 та зобов`язання зареєструвати     в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №8 від 21.01.2021 датою її подання,

                                                  В С Т А Н О В И Л А :

23 червня 2021 року ТОВ “ТАЙР ЕКСПЕРТ” звернулось до Одеського окружного адміністративного суду з позовною заявою, в якій просило суд:
визнати протиправним та скасувати   рішення комісії, яка прийняла рішення про   реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків   коригування в Єдиному реєстрі   податкових накладних №2450060/43389721 від 04.03.2021;
зобов`язати Державну   податкову   службу України зареєструвати в Єдиному   реєстрі   податкових накладних   податкову накладну №8 від 21.01.2021 датою її подання;
стягнути з відповідачів на користь ТОВ “ТАЙР ЕКСПЕРТ” суму   судового збору у розмірі 2270,00 грн. та витрати   на правову   допомогу у розмірі 7000,00 грн. за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта   владних повноважень Державної   податкової служби   України.
В обґрунтування позовних вимог ТОВ “ТАЙР ЕКСПЕРТ” зазначило, що ним у встановленому законодавством порядку складена та направлена до контролюючого органу податкова накладна №8 від 21.01.2021, реєстрацію якої з посиланням на п.  8 Критеріїв ризиковості платника податку необґрунтовано зупинено. На підтвердження правомірності та реальності господарської операції, відображеної у податковій накладній, позивачем направлено до податкового органу пояснення та первинні документи однак Комісією прийнято рішення про відмову у реєстрації зазначеної податкової накладної. Позивач   вважає таке  незаконним, необґрунтованим, таким, що не враховує специфіку господарської операції позивача, відображеній у цій накладній, та не містить конкретної інформації щодо причин та підстав для прийняття цього рішення.
Головне управління ДПС в Одеській області та Державної податкової служби України заперечували проти задоволення позову, зазначаючи, що рішення комісії Головного управління ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 2450060/43389721 від 04.03.2021, яким позивачу відмовлено у реєстрації податкової накладної №8 від 21.01.2021, є правомірним та законним, з огляду на ненадання платником податків всіх необхідних первинних документів для реєстрації спірної податкової накладної після зупинення контролюючим органом її реєстрації. Позивачем в підтвердження реальності відображених у податковій накладній господарських операцій також не було надано жодного бухгалтерського документа (наприклад, оборотно - сальдових відомостей, аналізів або карток по субрахункам рахунків 10, 15, 30, 31, 36, 66, 90, 93 тощо Плану рахунків бухгалтерського обліку (або їх аналогів відповідно до Спрощеного плану рахунків), які б свідчили про зміну активів та пасивів підприємства внаслідок проведення зазначених господарських операцій, що б сприяло підтвердженню настання реального економічного ефекту для позивача від господарських операцій, відображуваних у ПН позивача (наявність ділової мети)).
Вимоги позивача в частині зобов`язання ДПС України зареєструвати податкову накладну є передчасними, оскільки належним способом захисту його порушеного права є повторний розгляд питання щодо реєстрації податкової накладної.
Щодо витрат на правничу допомогу, то заявлений позивачем розмір не є співмірним із складністю даної справи, що є незначною. Також в акті наданих послуг не визначено, щодо якої справи його складено. Визначені в акті послуги не потребували окремого виділення, так як вони пов`язані з єдиним процесом складення позовної заяви.
Крім того, позивач мав обґрунтувати та надати докази витраченого часу на правничу допомогу, а також надати докази сплати гонорару адвоката.
На думку відповідачів, суд не зобов`язаний присуджувати на користь позивача всі судові витрати, якщо керуючись принципами справедливості, пропорційності та верховенства права встановить, що розмір гонорару є завищеним зважаючи на складність справи та витрачений адвокатом час.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 26 жовтня 2021 року позовну заяву товариства з обмеженою відповідальністю “ТАЙР ЕКСПЕРТ” задоволено.
Визнано протиправним та скасовано   рішення Комісії, яка прийняла рішення про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків   коригування в Єдиному реєстрі   податкових накладних №2450060/43389721 від 04.03.2021. 
Зобов`язано Державну   податкову   службу України зареєструвати в Єдиному   реєстрі   податкових накладних   податкову накладну №8 від 21.01.2021 датою її подання.
Стягнуто за рахунок бюджетний асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області   на користь товариства з обмеженою відповідальністю «ТАЙР ЕКСПЕРТ» судовий збір   у розмірі 1135(одна   тисяча сто тридцять п`ять),00 грн. та витрати на професійну правничу допомогу у розмірі   3500(три тисячі п`ятсот),00 грн.
Стягнуто за рахунок бюджетний асигнувань Державної податкової служби України на користь товариства з обмеженою відповідальністю «ТАЙР ЕКСПЕРТ» судовий збір   у розмірі 1135(одна   тисяча сто тридцять п`ять),00 грн. та витрати на професійну правничу допомогу у розмірі   3500(три тисячі п`ятсот),00 грн.
Не погодившись із прийнятим рішенням, ГУ ДПС в Одеській області подало  апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального права, невідповідність висновків суду обставинам справи, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову про відмову в задоволенні позовних вимог. Зокрема апелянт зазначає, що суд першої інстанції не взяв до уваги, що позивачем на підтвердження реальності здійснення господарської операції не надано жодного бухгалтерського документа, якій би свідчив про зміну активів та пасивів підприємства внаслідок проведення зазначених господарських операцій, що б сприяло підтвердженню настання реального економічного ефекту для позивача від господарських операцій, відображуваних у ПН позивача. 
Крім того, повторно навів доводи щодо відсутності підстав для стягнення на користь позивача витрат на правничу допомогу в повному обсязі.
Не погодившись із прийнятим рішенням, ДПС України також подало  апеляційну скаргу, проте у зв`язку з несплатою судового збору її повернуто ухвалою суду від 24.12.2021. 
Відповідно до п.1 ч.1 ст.311 КАС України справа розглядається в порядку письмового провадження.
Заслухавши доповідача, дослідивши доводи апеляційної скарги, матеріали справи, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, виходячи з наступного.
Судом першої інстанції встановлено та з матеріалів справи вбачаються наступні обставини.
Згідно з   відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, 06.12.2019 проведено державну реєстрацію товариства з обмеженою відповідальністю “ТАЙР ЕКСПЕРТ” (код ЄДРПОУ  43389721), про що внесено запис №10721020000044246. 
Основним видом діяльності позивача є: 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля (основний); 45.20 Технічне обслуговування та ремонт автотранспортних засобів; 45.31 Оптова торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів; 45.32 Роздрібна торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів; 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами; 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах;  47.30 Роздрібна торгівля пальним; 47.91 Роздрібна торгівля, що здійснюється фірмами поштового замовлення або через мережу Інтернет; 47.99 Інші види роздрібної торгівлі поза магазинами.
10.07.2020   позивач уклав з ПП «Рілайблтранс» договір   №10072020/2, відповідно до   п.п 1.1 якого позивач зобов`язується   на протязі   дії договору поставляти покупцю товар за   його замовленнями   окремими партіями за цінами, в асортименті (за   номенклатурою) та кількості, згідно з видатковими накладними, які є   невід`ємною частиною договору, а покупець зобов`язується приймати та оплатити   товар   на встановлених   договором умовах (а.с. 55-60).
На підтвердження виконання договору № №10072020/2 від 10.07.2020 товариством з обмеженою відповідальністю “ТАЙР ЕКСПЕРТ” до суду надано копії договору, видаткової накладної №235 від 21.01.2021, рахунку на оплату №121 від 20.01.2021, платіжного доручення 4635 від 27.01.2021 а також документів на підтвердження походження товарів (а.с. 61-70).
21.01.2021   позивач   виписав   податкову накладну №8 та направив її для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с. 13).
Відповідно до квитанції від 15.02.2021 податкова накладна № 8 прийнята, проте відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України, реєстрація ПН/РК від 21.01.2021 № 8 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Платник податку, яким подано для реєстрації НП/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с. 14).
02.03.2021 позивач направив повідомлення №3 про подання пояснень та копій документів, зокрема, податкової накладної від 21.01.2021 року № 8, реєстрацію якої зупинено де вказав, що є сумлінним платником податків та не відповідає критеріям ризикованості (а.с.103).
04.03.2021 комісією, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному державному реєстрі накладних або відмову у такій реєстрації прийнято рішення № 2450060/43389721, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної № 8 від 21.01.2021 в Єдиному реєстрі податкових накладних з підстав ненадання платником податку копій документів – первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (а.с. 104).
12.03.2021 позивач   звернувся зі скаргою щодо   рішення про   відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному   державному реєстрі податкових накладних, якою оскаржив   рішення   від 04.03.2021 про відмову у реєстрації податкових накладних №2450060/43389721 (а.с. 27).
Рішенням   за результатами   розгляду   скарги щодо   рішення про відмову в реєстрації податкової   накладної/розрахунку коригування в Єдиному державному   реєстрі   податкових накладних від 24.03.2021 р. №12926/43389721/2    залишено скаргу без   задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової   накладної   в Єдиному   державному реєстрі податкових накладних   без змін (а.с. 28).
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з відсутності у оскаржуваному рішенні про відмову у реєстрації ПН об`єктивної та належної інформації щодо причин та підстав для його прийняття, із зазначенням  того, яких саме документів не надано, з яких саме підстав необхідне подання зазначених документів, та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію ПН, як того вимагає форма рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
В частині щодо стягнення витрат на правничу допомогу судом, з урахуванням принципу пропорційності та співмірності, зазначено про обґрунтованість доводів позивача щодо суми витрат, пов`язаних з розглядом даної справи, а тому задоволено вимоги щодо стягнення витрат на професійну правову допомогу у розмірі 7000,00 грн та здійснено дане стягнення солідарно з двох відповідачів.
Судова колегія погоджується з викладеними по суті спору висновками суду першої інстанції, проте вбачає підстави для зміни рішення в частині стягнення судових витрат, виходячи з наступного.
Згідно з п.201.1 ст.201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.10 ст.201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Пунктом 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 1246 від 29.12.2010 р. (далі-Порядок № 1246) визначено, що податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України(далі - Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно з пунктом 12 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «;Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до пункту 13 Порядку №1246, за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
З 01 лютого 2020 року набрала чинності постанова Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 "Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних", яка  визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів.
Відповідно до п. 2 Порядку 1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, - визначений показник автоматизованого моніторингу, що характеризує ризик.
Ризик порушення норм податкового законодавства - ймовірність складення та надання податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм пп. «а» або «б» п. 185.1 ст. 185, пп. «а» або «б» п. 187.1 ст. 187, абзацу 1 п. 201.1, 201.7, 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено в такій податковій накладній/розрахунку коригування, та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість (далі - платник податку) виконання свого податкового обов`язку.
Відповідно до п. 3 Порядку №1165 податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Відповідно до п.6 Порядку № 1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено  податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).
Згідно з п.11 Порядку № 1165, у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної / розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Як вбачається зі змісту квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, підставою для такого зупинення став п.8 Критеріїв ризиковості платника податку.
Відповідно до п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку (додаток №1 до Порядку №1165), підставою для зупинення реєстрації податкових накладних є наявність у контролюючих органах податкової інформації, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризикованість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації  податковій накладній/розрахунку коригування.
Верховний Суд у постановах від 16 грудня 2020 року у справі № 340/474/20, від 5 січня 2021 року у справі № 640/10988/20, від 5 січня 2021 року у справі № 640/11321/20, від 22 липня 2021 року у справі № 520/111/20 зазначав, що при вирішенні спорів такої категорії суди попередніх інстанцій, з огляду на правове регулювання і характер цих відносин, мають досліджувати і надавати оцінку змісту оскаржуваного Рішення, змісту протоколу засідання комісій та наданих податковим органом документів, порядку прийняття рішення та повноваженням комісії контролюючого органу.
Також суд касаційної інстанції зазначав, що комісія контролюючого органу, приймаючи рішення з посиланням на те, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризикованість здійснення господарської операції, має обґрунтувати суду на підставі якої інформації комісія дійшла такого висновку та надати належні, допустимі докази в підтвердження цієї інформації.
Крім того, незважаючи на те, що затверджена Порядком №1165 форма рішення не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1 - 8 критеріїв ризиковості платника податку, це не скасовує обов`язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого частиною другою статті 77 КАС України.
У частині зазначення критерію ризикованості ДПС України посилається лише на номер пункту та не конкретизує, про який саме ризик платника податку йдеться.
Також податковим органом не вказано пропозицій щодо переліку конкретних документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН. У Квитанції лише запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію.
Умови такої пропозиції дають підстави позивачу самостійно визначати перелік необхідних документів, що в подальшому виключає посилання відповідача на їх недостатність чи неповноту, що спростовує доводи про недостатність документів поданих позивачем на підтвердження реальності проведених операцій.
Відповідно до п.п.14.1.171. п.14.1     ст.14 ПК України     поняття             податкова інформація вживається у значенні, визначеному     Законом України "Про інформацію".
Відповідно до     ст.1 зазначеного Закону, інформація це будь-які відомості та/або дані, які можуть бути збережені на матеріальних носіях або відображені в електронному вигляді.
Таким чином, жодних відомостей стосовно господарської операції з контрагентом ДПС України у квитанції не зазначає, але витребує документи та пояснення, які спростовують цю податкову інформацію, не зазначаючи при цьому їх перелік.
Наказом Міністерства фінансів України № 520 від 12 грудня 2019 року затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Порядок №520), яким визначено механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до п.2. Порядку №520 прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Пунктом 3 Порядку №520 визначено, що комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Згідно п.4 Порядку №520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі
За приписами п.5 Порядку №520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Згідно п.6 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Пунктом 7 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «;Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до п.п. 9-13 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
За приписами п. 11 Порядку № 520, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
- ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
- та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
- та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Тобто, чинними нормативно-правовими актами визначено вичерпний перелік підстав, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
З оскаржуваного рішення про відмову у реєстрації податкової накладної вбачається, що воно не містить конкретної інформації, щодо причин та підстав для прийняття такого рішення, а лише містить загальну фразу про те, що причиною його прийняття є "ненадання платником податків копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання, транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури інвойсів, актів приймання - передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано підкреслити)".
Як вбачається з матеріалів справи, позивачем виконано вимоги контролюючого органу та надано відповідні пояснення до яких долучено копії наявних документів, що підтверджують реальність здійснення господарської операції. 
Крім того, копії вказаних документів надано до суду в рамках розгляду даної справи, а саме: договір №10072020/2 від 10.07.2020 , видаткову накладну №235 від 21.01.2021, рахунок на оплату №121 від 20.01.2021, платіжне доручення 4635 від 27.01.2021 а також документи на підтвердження походження товарів (а.с. 61-70).
Не надаючи оцінки наданим позивачем первинним документам, податковий орган прийняв рішення про відмову в реєстрації ПН №8.
Доказів та обґрунтувань щодо того, що подані документи складені/оформлені з порушенням вимог чинного законодавства відповідачем не надано. 
За таких умов, оскаржуване рішення про відмову у реєстрації податкової накладної містять формальну підставу для його прийняття: ненадання платником податків копій документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні.
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом по справі № 380/3498/20 від 18.11.2020.
Судом першої інстанції також вірно встановлено, що у рішенні не конкретизовано та не підкреслено, які саме документи не надано, навіть, за наявності в самому рішенні законодавчо затвердженої форми відповідної відмітки: «документи, які не надано підкреслити».
Оскаржуване рішення податкового органу не відповідає критеріям чіткості та зрозумілості акту індивідуальної дії, та породжують його неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.
Зазначений висновок суду узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини (далі ЄСПЛ), рішення якого відповідно до статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» від 23.02.2006 рокує джерелом права.
У рішенні від 13 грудня 2001 року у справі «Церква Бесарабської Митрополії проти Молдови» ЄСПЛ зазначив, що закон має бути доступним та передбачуваним, тобто вираженим з достатньою точністю, щоб дати змогу особі в разі необхідності регулювати його положеннями свою поведінку (пункт 109).
На державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок ("Лелас проти Хорватії", заява № 55555/08, п. 74, від 20 травня 2010 року; "Тошкуце та інші проти Румунії", заява №36900/03, п. 37, від 25 листопада 2008 року) і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах.
Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків ("Лелас проти Хорватії", п. 74).
При цьому проаналізувавши перелік документів, які надавались позивачем, як на вимогу податкового органу для підтвердження інформації зазначеної в податковій накладній, так і до суду, можна дійти висновку, що їх перелік та зміст є достатнім для того щоб підтвердити інформацію відображену саме в поданій позивачем ПН.
Враховуючи вищевикладене, судова колегія вважає вірними висновки суду першої інстанції щодо протиправності рішення комісії ГУ ДПС в Одеській області №2450060/43389721 від 04.03.2021 про зупинення реєстрації ПН та наявності підстав для його скасування.
Відповідно до п.п.19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 року №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: 
прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); 
неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У разі надходження до ДПС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому, датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Враховуючи положення п. 20 Порядку № 1246, а також   необхідність ефективного, повного та належного захисту порушених прав позивача, судова колегія вважає вірними висновки суду першої інстанції щодо можливості   зобов`язання ДПС України зареєструвати податкову накладну №8 від 21.01.2021 в ЄРПН датою її подання.
Отже, рішення суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог підлягає залишенню без змін, як таке, що прийняте з додержанням норм матеріального та процесуального права.
          В частині вирішення питання щодо наявності підстав для стягнення на користь позивача витрат на правничу допомогу, судова колегія зазначає наступне.
Відповідно до   статті 16 КАС України  учасники справи мають право користуватися правничою допомогою. Представництво в суді, як вид правничої допомоги, здійснюється виключно адвокатом (професійна правнича допомога), крім випадків, встановлених законом.
Згідно з частиною першою   статті 139 КАС України   при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього   Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Пунктом 1 частини третьої   статті 132 КАС України   визначено, що до витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать, зокрема, витрати на професійну правничу допомогу.
Статтею 134 КАС України   передбачено, що витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.
За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.
Для цілей розподілу судових витрат:
1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою;
2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
Обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами.
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 19 лютого 2020 року у справі № 755/9215/15-ц вказала про виключення ініціативи суду з приводу відшкодування витрат на професійну правничу допомогу одній із сторін без відповідних дій з боку такої сторони.
Отже, принцип співмірності розміру витрат на професійну правничу допомогу повинен застосовуватися відповідно до вимог частини шостої  статті 134 КАС України  за наявності клопотання іншої сторони.
Це означає, що відповідач, як особа, яка заперечує зазначеному позивачем розміру витрат на оплату правничої допомоги, зобов`язаний навести обґрунтування та надати відповідні докази на підтвердження його доводів щодо неспівмірності заявлених судових витрат із заявленими позовними вимогами, подавши відповідне клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги, а суд, керуючись принципом співмірності, обґрунтованості та фактичності, вирішує питання розподілу судових витрат керуючись критеріями, закріпленими    у  статті 139 КАС України.
Аналогічні висновки викладені також у постановах Верховного Суду від 05 серпня 2020 року по справі №640/15803/19, від 09 березня 2021 року по справі №200/10535/19-а.
За змістом ч. 9   статті 139 КАС України   при вирішенні питання про розподіл судових витрат суд враховує:
1) чи пов`язані ці витрати з розглядом справи;
2) чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, у тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес;
3) поведінку сторони під час розгляду справи, що призвела до затягування розгляду справи, зокрема, подання стороною явно необґрунтованих заяв і клопотань, безпідставне твердження або заперечення стороною певних обставин, які мають значення для справи, тощо;
4) дії сторони щодо досудового вирішення спору (у випадках, коли відповідно до закону досудове вирішення спору є обов`язковим) та щодо врегулювання спору мирним шляхом під час розгляду справи, стадію розгляду справи, на якій такі дії вчинялись.
Аналіз вищенаведених положень процесуального закону дає підстави для висновку про те, що документально підтверджені судові витрати на професійну правничу допомогу адвоката, пов`язані з розглядом справи, підлягають компенсації стороні, яка не є суб`єктом владних повноважень та на користь якої ухвалене рішення, за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень.
Водночас, склад та розміри витрат, пов`язаних з оплатою правової допомоги, входить до предмета доказування у справі.
При цьому, суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої ухвалене судове рішення, всі понесені нею витрати на професійну правничу допомогу, якщо, керуючись принципами справедливості та верховенства права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, є завищеним щодо іншої сторони спору, враховуючи такі критерії, як складність справи, витрачений адвокатом час, значення спору для сторони тощо.
При визначенні суми компенсації витрат, понесених на професійну правничу допомогу, необхідно досліджувати на підставі належних та допустимих доказів обсяг фактично наданих адвокатом послуг і виконаних робіт, кількість витраченого часу, розмір гонорару, співмірність послуг категоріям складності справи, витраченому адвокатом часу, об`єму наданих послуг, ціні позову та (або) значенню справи.
Судова колегія звертає увагу, що наявний в матеріалах справи договір №14/04/21 про надання правової допомоги від 14.04.2021 містить наступні положення.
Відповідно до п. 1.1 Договору ОСОБА_1 зобов`язується надати ТОВ «ТАЙР ЕКСПЕРТ» правову допомогу та юридичні послуги, згідно анкети-замовлення до цього Договору, яка є невід`ємною частиною цього Договору, в порядку та на умовах, визначених Сторонами в таких додатках до Договору та в Договорі.
Згідно п. 3.1 Договору за надання правової допомоги та юридичних послуг Замовник сплачує виконавцю плату, розмір якої та порядок виплати  якої визначаються додатками до цього Договору.
Згідно додатку №7 від 14.04.2021 до договору №14/04/21 про надання правової допомоги визначено порядок оплати правничої (правової) допомоги (гонорару) Замовником у адміністративній справі за позовом ТОВ «ТАЙР ЕКСПЕРТ» до Головного управління ДПС в Одеській області, ДПС України про визнання протиправними та скасування рішень, а також зобов`язання вчинити певні дії (відносно контрагента ПП «РІЛАЙБЛТРАНС»), а саме її здійснення протягом 20 днів з дня набрання законної сили рішення суду за наслідком розгляду відповідної справи.
Вказано, що правова допомога вважається наданою після підписання акту наданих послуг, а також визначено загальну вартість наданих послуг в розмірі 7000 грн із зазначення часу роботи та вартості години роботи адвоката.
Згідно акту наданих послуг від 21.05.2021 за договором №14/04/21 про надання правової допомоги виконавцем надано, а замовником отримано послуг на 7000 грн, а саме:
1.          ознайомлення з наданими замовником документами з метою написання позовної заяви - 2 години загальною вартістю 1000 грн (вартість однієї години роботи адвоката 500 грн);
          2.          вивчення законодавства та судової практики з аналогічних спорів - 2 години загальною вартістю 1000 грн;
          3.          надання клієнту юридичної консультації щодо перспектив судової справи – 1 година вартістю 500 грн;
          4.          складання позовної заяви з врахуванням обставин справи та наданих Замовником документів та доказів – 5 годин загальною вартістю 2500 грн;
          5.          підготовка додатків до позовної заяви у необхідній кількості примірників – 1 година вартістю 500 грн;
          6.          особиста участь адвоката у судових засіданнях, підготовка необхідних процесуальних документів: клопотань, заяв тощо (прогнозовано) - 2 години загальною вартістю 1000 грн.
Судова колегія враховує позицію Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 21.01.2021 по справі №280/2635/20, що відшкодуванню підлягають витрати, незалежно від того, чи їх уже фактично сплачено стороною / третьою особою чи тільки має бути сплачено.
Надані позивачем докази дають змогу вважати витрати на правову допомогу фактично понесеними, а тому колегія суддів не враховує доводи апелянта про відсутність документів на підтвердження сплати позивачем гонорару адвоката.
Крім того, згідно додатку №7 від 14.04.2021 оплату правничої (правової) допомоги (гонорару) Замовником у даній адміністративній справі має бути здійснено протягом 20 днів з дня набрання законної сили рішення суду, тобто фактично з дати прийняття постанови суду апеляційної інстанції.
Доводи апелянта, що в акті наданих послуг від 21.05.2021 не вказано номер справи №420/10635/21 не спростовують можливість його врахування, оскільки він містить чітке зазначення відповідно до якого договору та додатку його складено.
Разом з тим, вірними є доводи ГУ ДПС в Одеській області, що дана справа не є складною, а вказаний в акті від 21.05.2021 перелік дій та час на їх виконання свідчить про не співмірність наданих позивачу послуг до визначеного розміру правової допомоги.
На думку суду, визначена в п. 4 акту від 21.05.2021 послуга щодо складання позовної заяви з врахуванням обставин справи та наданих Замовником документів та доказів протягом 5 годин включає в себе послуги вказані в п. 1,2,3,5 акту, оскільки є єдиним процесом.
При цьому, послуги щодо участі адвоката в судових засіданнях або підготовки відповідних клопотань та заяв позивачу не надано, що підтверджується матеріалами справи, зокрема, розгляду справи у порядку письмового провадження.
Також обставини даної справи свідчать, що податкову накладну від №8 від 21.01.2021, яка була предметом розгляду в даній справі, складено на суму 5400 грн, що додатково свідчить про не співмірність розміру витрат на правову допомогу до предмету позовних вимог.
Підсумовуючи вищенаведене, судова колегія вважає, що заява  товариства з обмеженою відповідальністю «ТАЙР ЕКСПЕРТ» підлягає частковому задоволенню шляхом стягнення на його користь судових витрат, пов`язані з наданням професійної правничої допомоги у розмірі 2500 грн, оскільки дана сума є співмірною до предмету спору та складності даної справи. 
При цьому, судова колегія погоджується з висновками суду першої інстанції щодо можливості солідарного стягнення витрат, пов`язаних з наданням професійної правничої допомоги з ГУ ДПС в Одеській області та ДПС України, оскільки дії даних органів щодо зупинення реєстрації податкової накладної №8 від 21.01.2021 та прийняття рішення №2450060/43389721 від 04.03.2021 стали підставою для виникнення спірних правовідносин
Відповідно до п.3 ч.1 ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є, зокрема, невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи.
Враховуючи, зазначене, висновки суду першої інстанції щодо наявності підстав для стягнення на користь позивача витрат на правничу допомогу в повному обсязі є помилковими, що є підставою для зміни мотивувальної частини рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 жовтня 2021 року відповідно до висновків викладених в даній постанові, викладення четвертого та п`ятого абзаців резолютивної частини вказаного рішення в наступному вигляді:
«Стягнути за рахунок бюджетний асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області (код ЄДРПОУ ВП 44069166)   на користь товариства з обмеженою відповідальністю «ТАЙР ЕКСПЕРТ» (код ЄДРПОУ 43389721) судовий збір   у розмірі 1135(одна   тисяча сто тридцять п`ять) грн. та витрати на професійну правничу допомогу у розмірі   1250 (одна тисяча двісті п`ятдесят) грн.
Стягнути за рахунок бюджетний асигнувань Державної податкової служби України (код ЄДРПОУ 43005393) на користь товариства з обмеженою відповідальністю «ТАЙР ЕКСПЕРТ» судовий збір   у розмірі 1135(одна   тисяча сто тридцять п`ять) грн. та витрати на професійну правничу допомогу у розмірі   1250 (одна тисяча двісті п`ятдесят) грн».
Керуючись ст. ст. 308, 311, 315, 317, 320, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів,

П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області -  задовольнити частково.
Мотивувальну частину рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 жовтня 2021 року  змінити з підстав наведених в даній постанові. 
Четвертий та п`ятий абзаци резолютивної частини рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 жовтня 2021 року викласти в наступному вигляді:
«Стягнути за рахунок бюджетний асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області (код ЄДРПОУ ВП 44069166)   на користь товариства з обмеженою відповідальністю «ТАЙР ЕКСПЕРТ» (код ЄДРПОУ 43389721) судовий збір   у розмірі 1135(одна   тисяча сто тридцять п`ять) грн. та витрати на професійну правничу допомогу у розмірі   1250 (одна тисяча двісті п`ятдесят) грн.
Стягнути за рахунок бюджетний асигнувань Державної податкової служби України (код ЄДРПОУ 43005393) на користь товариства з обмеженою відповідальністю «ТАЙР ЕКСПЕРТ» судовий збір   у розмірі 1135(одна   тисяча сто тридцять п`ять) грн. та витрати на професійну правничу допомогу у розмірі   1250 (одна тисяча двісті п`ятдесят) грн».
В іншій частині рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 жовтня 2021 року залишити без змін.
          Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення.

Головуючий:                                                                       Н.В.Вербицька

Суддя:                                                                       О.В.Джабурія

          Суддя:                                                                                К.В.Кравченко