ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

24 березня 2022 року 	м. Дніпро	справа № 160/15274/21	

          Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
          головуючого - судді  Лукманової О.М. (доповідач),
          суддів:  Божко Л.А., Дурасової Ю.В.,     
                    за участю секретаря судового засідання: Новошицької О.О., 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпро апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05.11.2021 року (суддя Конєва С.О., м. Дніпро, повний текст рішення складено 05.11.2021 року) в справі №160/15274/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «Укртехпром» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення про відмову у реєстрації розрахунку коригування, зобов`язання зареєструвати розрахунок коригування у реєстрі, -

в с т а н о в и в:
01.09.2021 року ТОВ «Торговий дім «Укртехпром» (далі по тексту – позивач) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі по тексту – відповідач-1), Державної податкової служби України (далі по тексту – відповідач-2), в якому просило   визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Дніпропетровській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №2453027/25019733 від 09.03.2021 року; зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунок коригування кількісних і вартісних показників від 25.11.2020 року №145 до податкової накладної від 25.11.2020 року №92, поданий позивачем фактичним днем подання.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05.11.2021 року позовні вимоги задоволено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Дніпропетровській області подало апеляційну скаргу, в якій просило скасувати рішення та прийняти нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.  Свої вимоги обґрунтувало тим, що судом не надано належної оцінки нормам чинного законодавства, висновки суду не відповідають обставинам справи, що призвело до прийняття невірного рішення, позивачем було складено та направлено на реєстрацію в Єдиний реєстр розрахунок коригування податкової накладної, який за результатами опрацювання виявився таким, що не відповідає нормам, зокрема, платником податку не надано первинні документи на підтвердження необхідності формування розрахунку коригування. Передбачено, що платник податку подає копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду та прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в реєстрі, та визначено перелік документів який рекомендовано подати платнику податків до Комісії, це можуть бути: договори з додатками до них, договори, довіреності, акти керівного органу платника податку якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку здійснення операції, первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентарні описи). Аналізуючи викладене, у платника податку після отримання квитанції виникає право подання документів, що були складені ним відповідно до Закону 996, та які можуть вважатись первинними та підтвердити факт наявності чи відсутності операції. У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної / розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється. Обов`язок підтвердити реальність операції за якими було складено податкові накладні / розрахунок коригування виникає у платника податку з моменту зупинення такої податкової накладної, а для отримання відповідної податкової вигоди такий платник податків зобов`язаний надати первинні документи до Комісії регіонального рівня, що ним були складені відповідно до Закону № 996-ХІУ. Комісією ГУ ДПС у Дніпропетровській області у межах свої повноважень та у спосіб, що передбачений Законом надано оцінку тим документам які було подано позивачем, але у зв`язку з тими підставами на яких ґрунтується оскаржуване рішення, йому було відмовлено у такій реєстрації у зв`язку з недоведеністю реальності господарської операції, у зв`язку з відсутністю події, яка зумовила формування розрахунку коригування № 145 від 25.11.2020 року. Апелянт вказував, що підставою для зупинення реєстрації розрахунку коригування є відповідно до профільного Порядку ризик порушення норм податкового законодавства. 
Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, а також правильність застосування судом норм матеріального і процесуального права та правової оцінки обставин у справі, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що апеляційна скарга підлягає задоволенню. 
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період. Суд першої інстанції вказував, що після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі до ДПС, здійснюється їх розшифрування, перевіряється електронний цифровий підпис, визначається відповідність електронного документа формату (стандарту), затвердженому в установленому порядку, та у разі відсутності причин для відмови проводиться їх реєстрація. Суд першої інстанції вказував, що податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструються у день набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної, у разі надходження до ДФС (ДПС) рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. 
Матеріалами справи встановлено, що 25.11.2020 року ТОВ «Торговий дім «Укртехпром» сформувало податкову накладну №92, за результатами постачання ТОВ «УкрТехноПром-Восток» шин з камерою та обідною стрічкою у кількості 26 шт. 
Помітивши помилку у податковій накладній № 92, ТОВ «Торговий дім «Укртехпром» сформувало 25.11.2020 року розрахунок № 145 коригування кількісних і вартісних показників податкової накладної від 25.11.2020 року № 92.  Згідно квитанції від 14.12.2020 року про реєстрацію податкової накладної, реєстрація розрахунку коригування кількісних і вартісних показників податкової накладної зупинена, вказано, що сума компенсації вартості товару/послуги, зазначеного у розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, перевищує величину залишку такого товару, запропоновано подати додаткові документи та пояснення щодо підтвердження інформації, зазначеної у розрахунку коригування.   
ТОВ «Торговий дім «Укртехпром» направило до ДПС України пояснення № 1 з документами на підтвердження необхідності формування розрахунку № 145 коригування кількісних і вартісних показників податкової накладної від 25.11.2020 року № 92.
09.03.2021 року отримало рішення комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкової накладної або відмову в такій реєстрації № 2453027/25019733, про відмову у реєстрації розрахунку коригування у зв`язку з наданням платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства та/або не є достатніми для прийняття комісією рішення про реєстрацію податкового розрахунку про коригування № 145 від 25.11.2020 року.
Рішення № 2453027/25019733 було оскаржено товариством до відповідної комісії ДПС України шляхом подання 09.03.2021 року скарги. Рішенням за результатами розгляду скарги на рішення комісії регіонального рівня, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації № 12850/25019733/2 від 24.03.2021 року ТОВ «Торговий дім «Укртехпром» залишено без задоволення та рішення Комісії ГУ ДПС у Запорізькій області без змін, підстави, вказані ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання, транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів тощо.  
Згідно матеріалів справи, ТОВ «Торговий дім «Укртехпром» помітивши помилку у  податковій накладній № 92 щодо подання її без настання події, 26.11.2020 року сформувало податкову накладну №143, за результатами постачання ТОВ «УкрТехноПром-Восток» шин з камерою та обідною стрічкою у кількості 26 шт. Податкова накладна № 143 від 26.11.2020 року згідно квитанції від 09.12.2020 року прийнята.
Як доказ правомірності формування податкової накладної № 92 від 25.11.2020 року та розрахунку коригування № 145 від 25.11.2020 року, ТОВ «Торговий дім «Укртехпром» долучено до матеріалів справи видаткову накладну №1274 від 26.11.2020 року, відповідно до якої ТОВ «Торговий дім «Укртехпром» здійснено поставку ТОВ «УкрТехноПром-Восток»  товару «шин з камерою та обідною стрічкою у кількості 26 шт.» на загальну суму 145548,00 грн. з ПДВ. 
Встановлено, що 02.05.2019 року між ТОВ «Торговий дім «Укртехпром» та ТОВ «УкрТехноПром-Восток» укладено договір постачання № 0105/Н-КП, відповідно до умов якого постачальник зобов`язувався поставити і передати у власність покупця товар, а покупець приймає та оплачує товар.
          Відповідно до п. 201.1, п. 201.2, п. 201.7, п. 201.10 ст. 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін. У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата складання податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця). У разі постачання/придбання філією (структурним підрозділом) товарів/послуг, яка фактично є від імені головного підприємства - платника податку стороною договору, у податковій накладній, крім податкового номера платника податку додатково зазначається числовий номер такої філії (структурного підрозділу); д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; і) код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг - код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг; платники податків, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду; й) індивідуальний податковий номер. Форма та порядок заповнення податкової накладної затверджуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс). При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження. Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня. З метою отримання податкової накладної/розрахунку коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, покупець надсилає в електронному вигляді запит до Єдиного реєстру податкових накладних, за яким отримує в електронному вигляді повідомлення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та податкову накладну/розрахунок коригування в електронному вигляді. Такі податкова накладна/розрахунок коригування вважаються зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних та отриманими покупцем. Покупцю товарів/послуг податкова накладна/розрахунок коригування можуть бути надані продавцем таких товарів/послуг в електронній формі з дотриманням вимог законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги». З метою отримання продавцем зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування, що підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних покупцем, такий продавець надсилає в електронному вигляді запит до Єдиного реєстру податкових накладних, за яким отримує в електронному вигляді повідомлення про реєстрацію розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та розрахунок коригування в електронному вигляді. Такий розрахунок коригування вважається зареєстрованим в Єдиному реєстрі податкових накладних та отриманими продавцем. Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції. Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин. Помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, не можуть бути причиною неприйняття податкових накладних у електронному вигляді. Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку. Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем). Платник податку має право зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну та/або розрахунок коригування, складені починаючи з 1 липня 2015 року, в яких загальна сума податку не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу. Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період. Виявлення розбіжностей даних податкової декларації та даних Єдиного реєстру податкових накладних є підставою для проведення контролюючими органами документальної позапланової виїзної перевірки продавця та у відповідних випадках покупця товарів/послуг. Податкова накладна, що містить помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з  УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, є підставою для віднесення покупцем сум податку до податкового кредиту.
          Отже, передбачено, що при отримані податкової накладної/розрахунку коригування, контролюючий орган перевіряє її на наявність помилок, можливість ідентифікувати операцію, її зміст та чи є операція підставою для віднесення покупцем сум податку до податкового кредиту.
          Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс). Податкова накладна формується при повному або частковому постачанні товару чи при отриманні на рахунок коштів.
          Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. 
Відповідно до пунктів 1, 2, 3, 5 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 1307 від 31.12.2015 року, податкову накладну складає особа, яка зареєстрована як платник податку у контролюючому органі та якій присвоєно індивідуальний податковий номер платника податку на додану вартість. Податкова накладна та додатки до неї складаються в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи. Усі податкові накладні, у тому числі накладні, особливості заповнення яких викладені в  пунктах 9-15  та  19  цього Порядку, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України, та за формою, чинною на день такої реєстрації. Податкова накладна складається у день виникнення податкових зобов`язань постачальника (продавця), крім випадків, передбачених  Податковим кодексом України  та цим Порядком. Дата складання податкової накладної заповнюється цифрами у такій послідовності: день місяця (дві цифри), місяць (дві цифри), рік (чотири цифри). При цьому крапки, коми та інші розділові знаки в даті складання податкової накладної не проставляються.
Згідно пунктів 2, 5  Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 1246 від 29.12.2010 року, податкова накладна   електронний документ, який складається платником податку на додану вартість відповідно до вимог  Податкового кодексу України  в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.   Податкова накладна  та/або розрахунок коригування приймаються до Реєстру у разі дотримання вимог, установлених  пунктом 192.1 статті 192,  пунктами 200-1.3,  200-1.9 статті 200-1  та  пунктами 201.1,  201.10  і  201.16 статті 201  Кодексу, а також з урахуванням Законів України  «Про електронний цифровий підпис»,  «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Реєстрації підлягають податкові накладні та/або розрахунки коригування (у тому числі ті, що не надаються отримувачу (покупцю) товарів/послуг, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, складені за операціями з постачання послуг нерезидентом) незалежно від суми податку на додану вартість в одній податковій накладній/розрахунку коригування. 
Згідно п. 12 вищевказаного Порядку після надходження  податкової накладної  та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності  податкової накладної  та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких  податкової накладної  та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію  податкову накладну  та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених  пунктом 192.1 статті 192  та  пунктом 201.10 статті 201  Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до  пункту 201.1  статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до  пунктів 200-1.3  і  200-1.9  статті 200-1  Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у  податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації  податкової накладної  та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України  «Про електронний цифровий підпис»,  «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Таким чином, після отримання розрахунку коригування на реєстрацію, в автоматизованому режимі здійснюється розшифрування та проводяться перевірки, зокрема щодо дотримання вимог, установлених  пунктом 192.1 статті 192  та  пунктом 201.10 статті 201  Кодексу, та наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
Згідно п. 192.1 ст. 192 ПК України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Тобто контролюючий орган здійснює перевірку умов поставки товару від продавця покупцю, чи не відбулось зміни цін, повернення товару тощо. Для обізнаності про рух товарів від продавця покупцю, контролюючий орган просить надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
Після надходження податкової накладної чи розрахунку коригування до ДФС/ДПС, перевіряється відповідність критеріям вказаним у п. 12 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 1246 від 29.12.2010 року, а те, чи може підприємство, яке виписало податкову накладу здійснити виробництво товару, у даному випадку, надавати будівельні послуги. 
Таким чином, підставою для зупинення/відмови в реєстрації податкової накладної чи розрахунку коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних є невідповідність операції, за якою виписана накладна/розрахунок коригування або податкова накладна/розрахунок коригування відповідає критеріям оцінки ступеня ризиків, також, не отримано пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
Згідно пунктів 5, 6, 7 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 1165 від 11.12.2019 року, платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій. У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено  податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Згідно пунктів 2 – 7, 11 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого  наказом Міністерства фінансів України 12.12.2019 року № 520, прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до  пункту 4  цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому  статтею 42  Кодексу. У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством. Письмові пояснення та копії документів, зазначених у  пункті 5  цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)). Письмові пояснення та копії документів, зазначених у  пункті 5  цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України  «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги»  та  Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до  пункту 5  цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Як на підставу для відмови у реєстрації розрахунку коригування № 145 від 25.11.2020 року податковий орган посилається на ненадання позивачем як платником податку копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання, транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури, акти приймання-передачі товарів. Так дійсно, позивачем не було надано повні пояснення та документи на підтвердження господарсько-фінансової діяльності з  ТОВ «УкрТехноПром-Восток». Тобто не відбулось події як поставка товару чи здійснення за нього оплату,  яка б слугувала подією для формування податкової накладної та розрахунку коригування до неї. 
ТОВ «Торговий дім «Укртехпром» формуючи податкову накладну № 92 від 25.11.2020 року, сформувало її без реальної події, саме тому у податкового органу при прийнятті її на реєстрації виникли сумніви щодо дійсності проведення господарської операції, яка повинна передувати виписуванню накладної. ТОВ «Торговий дім «Укртехпром» формуючи податкову накладну № 92 від 25.11.2020 року допустилось помилки, виправляючи помилку сформувало розрахунок коригування № 145 від 25.11.2020 року, проте знову ж таки сформувало розрахунок коригування з помилкою у даті. 
Суд звертає увагу, що податкова накладна № 92 від 25.11.2020 року прийнята податковим органом на реєстрацію у реєстрі, що підтверджується квитанцією від 03.12.2020 року. Розрахунком коригування № 145 від 25.11.2020 року ТОВ «Торговий дім «Укртехпром» фактично намагається анулювати податкову накладну № 92, оскільки її показники вказує з знаком «-», податковою накладною № 92 вказує обсяги постачання на 121290,00 грн., сума ПДВ 24258,00 грн., натомість розрахунком коригування обсяги постачання вказує як -121290,00 грн., сума ПДВ -24258,00 грн.
Суд апеляційної інстанції звертає увагу на те, що позивачем не було надано докази здійснення поставки товару 25.11.2020 року та докази оплати за поставку 25.11.2020 року.
26.11.2020 року позивач сформував податкову накладну №143, за результатами постачання ТОВ «УкрТехноПром-Восток» шин з камерою та обідною стрічкою у кількості 26 шт. Податкова накладна № 143 від 26.11.2020 року згідно квитанції від 09.12.2020 року прийнята. Тобто за результатами здійснення поставки 26.11.2020 року ТОВ «УкрТехноПром-Восток» шин з камерою та обідною стрічкою у кількості 26 шт. у Єдиному реєстрі податкових накладних наявна зареєстрована податкова накладна, яка у свою чергу дублює, повторює податкову накладну № 92 від 25.11.2020 року.
На думку суду апеляційної інстанції, не надання доказів поставки та оплати контролюючому органу та відсутність доказів оплати, є підставою для наявності критеріїв ризиковості господарської операції та для відмови у реєстрації розрахунку коригування. 
Порядок прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбачає, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Такими документами є договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції, первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні, розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків, документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Отже, тільки у разі коли розрахунок коригування складений відповідно до Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 1246 від 29.12.2010 року, та коли розрахунок коригування не відповідає критеріям ризиковості, розрахунок коригування має бути зареєстрованим у Єдиному реєстрі податкових накладних без застережень. 
Головне управління ДПС у Дніпропетровській області, зупиняючи реєстрацію розрахунку коригування № 145 від 25.11.2020 року, для отримання додаткових пояснень та документів підтверджуючих його формування, не отримало такі пояснення та необхідні документи, після чого відмовило у реєстрації.  
Згідно ч. 1, ч. 6 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. Якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Не передбачено повернення судових витрат здійснених суб`єктом владних повноважень, крім пов`язаних із залученням свідків та проведенням експертиз.
У разі відмови у задоволенні позовних вимог, повернення судових витрат, здійснених позивачем, у тому числі судового збору, не передбачене.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, рішення суду першої інстанції слід скасувати та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
Керуючись статтями 242, 315, 317, 319, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
п о с т а н о в и в:
                              Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області – задовольнити.
                              Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05.11.2021 року в справі №160/15274/21 - скасувати.
                              Прийняти нове рішення.
                              У задоволенні позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «Укртехпром» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення про відмову у реєстрації розрахунку коригування, зобов`язання зареєструвати розрахунок коригування у реєстрі – відмовити.
                              У зв`язку з відмовою у задоволенні позовних вимог, повернення судових витрат Товариству з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «Укртехпром» не здійснювати.
                              Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня її проголошення у порядку ст.ст. 328 – 329 КАС України.
   
Головуючий - суддя                                                                      О.М. Лукманова 

                               суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      Ю. В. Дурасова