ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 лютого 2022 р. 	Справа № 440/3537/21	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Бершова Г.Є.
суддів: Катунова В.В. ,  Ральченка І.М. 
за участю секретаря судового засідання  Ігнатьєвої К.О.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 22.09.2021 (суддя С.С. Сич,  м. Полтава, повний текст складено 04.10.21) по справі № 440/3537/21
          за позовом          Фермерського господарства "Скарб"  
          до          Головного управління ДПС у Полтавській області                  
          про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ:
Позивач, Фермерське господарство "Скарб" (надалі - позивач, ФГ "Скарб"), звернувся до Полтавського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Полтавській області (надалі - відповідач, ГУ ДПС у Полтавській області) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 16.10.2020 №0000350904 про застосування суми штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 500000 грн.
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 16.10.2020 №0000350904 про застосування суми штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 500000 грн. протиправне та підлягає скасуванню, оскільки прийняте за результатами незаконної перевірки, за відсутності підстав для проведення фактичної перевірки. У позивача відсутній склад податкового правопорушення для притягнення його до визначеного у податковому повідомленні-рішенні виду відповідальності у вигляді штрафу. Вказує, що відповідачем при прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення не враховано принцип справедливого покарання та його співвідношення зі ступенем тяжкості та принцип пропорційності.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 22.09.2021 року позовні вимоги було задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області  від 16  жовтня 2020 року №0000350904.
Не погоджуючись із прийнятим судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.
Представник відповідача в судовому засіданні доводи апеляційної скарги підтримав та просив суд її задовольнити.
Представник  позивача в судовому засіданні проти апеляційної скарги заперечував, просив відмовити в її задоволенні.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, перевіривши доводи апеляційної скарги, правильність застосування судом першої інстанції норм чинного законодавства, дослідивши матеріали справи, рішення суду першої інстанції, приходить до висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з такого.
Так, судом першої інстанції встановлено та підтверджено судом апеляційної інстанції, що ФГ "Скарб" зареєстроване як юридична особа 04.05.2005 з місцезнаходженням: вул. с. Микільське, Полтавський район, Полтавська область, 38760, та основним видом економічної діяльності позивача є 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур /том 1 а.с. 103-108/.
15.09.2020 начальником Головного управління ДПС у Полтавській області О.Лавровим на підставі п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п. 75.1 ст. 75, п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80, п. 82.3 ст. 82 Податкового кодексу України, статті 16 Закону України від 19.12.1995 №481-ВР "Про державне регулювання виробництва обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального" з метою контролю за обігом спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального, наявності ліцензій, свідоцтв прийнято наказ №1490 "Про проведення фактичної перевірки", яким наказано провести з 17.09.2020 фактичну перевірку тривалістю 10 діб ФГ "Скарб" (код ЄДРПОУ 33470669) за місцем фактичного провадження діяльності за адресою: Полтавська область, Полтавський  район, с. Микільське, за період з 01.01.2020 по дату закінчення перевірки у порядку, встановленому Податковим кодексом України /том 1 а.с. 127/.
17.09.2020 перед початком проведення фактичної перевірки представнику позивача вручено копію наказу Головного управління ДПС у Полтавській області №1490 від 15.09.2020 та пред`явлено службові посвідчення та направлення на перевірку від 15.09.2020 №1454, №1455, що підтверджується відповідними відмітками про вручення та підписом уповноваженої особи у направленнях на перевірку, копії яких містяться у матеріалах справи /том 1 а.с. 128, 129/.
У термін з 17.09.2020 до 25.09.2020 посадовими особами ГУ ДПС у Полтавській області проведено фактичну перевірку ФГ "Скарб", за результатами якої складено акт про результати фактичної перевірки, що був зареєстрований 25.09.2020 за №163/16-31-32-01/24567757 /том 1 а.с 134-138/.
В акті перевірки від 25.09.2020 за №163/16-31-32-01/24567757 зазначено, що за результатами  перевірки ФГ "Скарб" встановлено порушення, зокрема,  вимог частини 1 статті 15 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального" (зі змінами та доповненнями), а саме зберігання пального в місцях, на які не отримувалися відповідні ліцензії.
16.10.2020 на підставі акту фактичної перевірки від 25.09.2020 №163/16-31-32-01/24567757 ГУ ДПС у Полтавській області прийнято, зокрема, податкове повідомлення-рішення №0000350904, яким до ФГ "Скарб" за порушення частини 1 статті 15 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального" застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в розмірі 500000 грн. /том 1 а.с. 30/.
Не погодившись з податковими повідомленнями-рішеннями ГУ ДПС у Полтавській області від 16.10.2020 №0000350904, №0000360904 позивач оскаржив їх в адміністративному порядку до ДПС України /том 1 а.с. 37-44/.
Рішенням ДПС України від 24.02.2021 №4327/6/99-00-06-03-01-06 про результати розгляду скарги податкове повідомлення-рішення від 16.10.2020 №0000360904 скасовано, податкове повідомлення-рішення  від 16.10.2020 №0000350904  залишено без змін, а скаргу позивача - задоволено частково /том 1 а.с. 46-52/.
Позивач не погодився з податковим повідомленням-рішенням ГУ ДПС у Полтавській області від 16.10.2020 №0000350904  та  звернувся до суду з даним позовом.
Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що Головним управлінням ДПС у Полтавській області не доведено факту  порушення позивачем  частини 1 статті 15 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального",  за яке до позивача застосовано фінансову санкцію у вигляді штрафу в розмірі 500000 грн.  
Колегія суддів погоджується із таким рішенням суду першої інстанції з огляду на таке.
Так, згідно з пунктом 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (підпункт 75.1.3 пункт 75.1 статті 75 ПК України).
За приписами пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися.
Порядок проведення фактичних перевірок, в тому числі й підстав їх призначення, регламентовано статтею 80 ПК України.
Так, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом та за наявності хоча б однієї з підстав, визначених підпунктами 80.2.1 - 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Як встановлено судом зі змісту наказу Головного управління ДПС у Полтавській області від 15.09.2020 №1490 "Про проведення фактичної перевірки" підставою до призначення фактичної перевірки у ньому наведено підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України. У наказі зазначено, що перевірка проводитиметься з метою контролю за обігом спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального, наявності ліцензій, свідоцтв.
Відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Аналізуючи зміст наказу Головного управління ДПС у Полтавській області від 15.09.2020 №1490 "Про проведення фактичної перевірки"  колегією суддів встановлено, що у ньому відсутні будь-які посилання на конкретні підстави призначення перевірки, окрім як на норму, що регулює питання призначення перевірки, - підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України; у наказі не відображено, в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності Фермерського господарства "Скарб"  вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів були встановлені факти про порушення вимог законодавства.
Вказані обставини свідчать про відсутність дійсних, фактичних підстав для  прийняття наказу та необхідності здійснення податкового контролю за діяльністю Фермерського господарства "Скарб" у формі фактичної перевірки.
Таким чином, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції, що відповідач не довів наявності підстав у розумінні підпункту 80.2.5 пункту 8.2 статті 80 ПК України для проведення фактичної перевірки Фермерського  господарства "Скарб".
При виборі й застосуванні норми матеріального права до спірних правовідносин судом враховано висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах  Верховного Суду від 16 вересня 2021 року у справі № 120/1431/20-а, від 18 травня 2018 року у справі №813/3977/16, від 08 вересня 2020 року у справі №640/21536/19, від 19 листопада 2020 року  у справі №160/7971/19, від 17 грудня 2020 року  у справі №520/12028/18,  як це передбачено частиною п`ятою статті 242 Кодексу адміністративного судочинства  України.
Доводи відповідача про те, що під час виконання функцій, визначених Податковим кодексом України, встановлено факти здійснення реалізації дизельного пального позивачу за відсутності у вказаного суб`єкта господарювання відповідної ліцензії на право зберігання пального /том 2 а.с. 55/ колегією суддів відхиляються, оскільки  сам по собі факт придбання позивачем  пального  не свідчить про порушення ним вимог законодавства, навіть за відсутності на момент такого придбання ліцензії на зберігання пального. Крім того, ці пояснення не спростовують і того факту, що в наказі Головного управління ДПС у Полтавській області від 15.09.2020 №1490 "Про проведення фактичної перевірки", на підставі якого контролюючим органом проведено фактичну перевірку, за результатами якої прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення,  відсутні  посилання на конкретні підстави призначення перевірки, окрім як на норму, що регулює питання призначення перевірки, - підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України та не відображено в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності Фермерського  господарства "Скарб" вимогам чинного законодавства, а отже,  відсутні підстави вважати, що наказ прийнято саме у зв`язку з наведеними у поясненнях підставами.
Підпунктом 54.3.3 п. 54.3 ст. 54 Податкового кодексу України передбачено, що контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларовану до повернення з бюджету у зв`язку із використанням платником податку права на податкову знижку, якщо: згідно з податковим та іншим законодавством особою, відповідальною за нарахування сум податкових зобов`язань з окремого податку або збору та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, застосування штрафних (фінансових) санкцій та нарахування пені, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, є контролюючий орган.
Як зазначено у пункті 86.1 статті 86 ПК України, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Пунктом 86.8 статті 86 ПК України встановлено, що податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу. За наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та додаткових документів і пояснень, зокрема документів, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, поданих у порядку, встановленому цією статтею, податкове повідомлення-рішення приймається в порядку та строки, визначені пунктом 86.7 цієї статті.
З аналізу наведених норм законодавства вбачається, що здійснення перевірки є необхідною передумовою для винесення податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами. Тому за відсутності проведеної перевірки як юридичного факту у контролюючого органу відсутня компетенція на винесення податкового повідомлення-рішення.
Така компетенція не виникає в силу самого лише факту вчинення платником податків податкового правопорушення. Для визначення контролюючим органом грошових зобов`язань платникові податків шляхом прийняття податкового повідомлення-рішення в зв`язку допущеними таким платником порушеннями необхідно дотриматися певних умов, а саме: спочатку провести податкову перевірку.
Нормами Податкового кодексу України, з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів, встановлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. Невиконання цих вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
Таким чином, у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
Аналогічна правова позиція висловлена колегією суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України у постановах від 16 лютого 2016 року (справа № 826/12651/14), від 27 січня 2015 року (справа № 21-425а14) та у постановах Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 17 березня 2018 року (справа № 1570/7146/12), від 24 жовтня 2018 року (справа № 808/1746/15) та від 04 лютого 2019 року (справа № 807/242/14).
У постанові від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18 судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду сформулювала правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Таким чином, порушення контролюючим органом вимог щодо призначення та проведення перевірки призводить до відсутності правових наслідків такої, а у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
Окрім того, колегія суддів зазначає таке.
Відповідно до абзацу першого преамбули Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів" від 19.12.1995 № 481/95-ВР (далі - Закон №481/95-ВР) в редакції Закону України від 23.11.2018 р. N 2628-VIII цей Закон визначає основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального на території України.
Статтею 1 Закону № 481/95-ВР (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) розкрито, серед інших, наступні поняття: ліцензія (спеціальний дозвіл) - документ державного зразка, який засвідчує право суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) на провадження одного із зазначених у цьому Законі видів діяльності протягом визначеного строку; місце зберігання пального - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування; зберігання пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик.
Єдиний державний реєстр суб`єктів господарювання, які отримали ліцензії на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним, та місць виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним (далі - Єдиний реєстр ліцензіатів та місць обігу пального) - перелік суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва), які отримали ліцензії на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним, та місць виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним у розрізі суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва), які здійснюють діяльність на таких місцях на підставі виданих ліцензій.
За приписами п.п. 14.1.141-1 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України пальне - нафтопродукти, скраплений газ, паливо моторне альтернативне, паливо моторне сумішеве, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, інші товари, зазначені у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу.
Порядок здійснення імпорту, експорту, оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами, пальним та зберігання пального встановлено  ст. 15 Закону № 481/95-ВР.
Згідно з приписами статті 15 Закону № 481/95-ВР імпорт, експорт алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюються суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності без наявності ліцензії. Оптова торгівля на території України алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюється за наявності у суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності ліцензії на оптову торгівлю алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах. Оптова торгівля пальним та зберігання пального здійснюються суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності за наявності ліцензії.
Встановлено річну плату за ліцензії на право зберігання пального у розмірі 780 гривень.
Суб`єкти господарювання (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензії на право оптової торгівлі пальним та зберігання пального на кожне місце оптової торгівлі пальним або кожне місце зберігання пального відповідно, а за відсутності місць оптової торгівлі пальним - одну ліцензію на право оптової торгівлі пальним за місцезнаходженням суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) або місцезнаходженням постійного представництва.
Ліцензії на право зберігання пального видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади за місцем розташування місць зберігання пального терміном на п`ять років.
Суб`єкт господарювання (у тому числі іноземний суб`єкт господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) має право зберігати пальне без отримання ліцензії на право зберігання пального в місцях виробництва пального або місцях оптової торгівлі пальним чи місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримані відповідні ліцензії.
Ліцензія на право зберігання пального не отримується на місця зберігання пального, що використовуються:
підприємствами, установами та організаціями, які повністю утримуються за рахунок коштів державного або місцевого бюджету;
підприємствами, установами та організаціями системи державного резерву;
суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) для зберігання пального, яке споживається для власних виробничо-технологічних потреб виключно на нафто- та газовидобувних майданчиках, бурових платформах і яке не реалізується через місця роздрібної торгівлі.
Суб`єкти господарювання, які здійснюють роздрібну, оптову торгівлю пальним або зберігання пального виключно у споживчій тарі до 5 літрів, ліцензію на роздрібну або оптову торгівлю пальним або ліцензію на зберігання пального не отримують.
Для отримання ліцензії на право оптової або роздрібної торгівлі пальним або на право зберігання пального разом із заявою додатково подаються завірені заявником копії таких документів:
документи, що підтверджують право власності або право користування земельною ділянкою, або інше передбачене законодавством право землекористування на земельну ділянку, на якій розташований об`єкт оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, чинні на дату подання заяви та/або на дату введення такого об`єкта в експлуатацію, будь-якого цільового призначення;
акт вводу в експлуатацію об`єкта або акт готовності об`єкта до експлуатації, або сертифікат про прийняття в експлуатацію закінчених будівництвом об`єктів, або інші документи, що підтверджують прийняття об`єктів в експлуатацію відповідно до законодавства, щодо всіх об`єктів у місці оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, необхідних для оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального;
дозвіл на виконання робіт підвищеної небезпеки та експлуатацію (застосування) машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки.
За порушення норм цього Закону щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями та тютюновими виробами, пальним та зберігання пального посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством (ч. 1 ст. 17 Закону України №481/95-ВР).
До суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі оптової торгівлі пальним або зберігання пального без наявності ліцензії - 500000 гривень (ч. 2 ст. 17 Закону України №481/95-ВР).
При цьому, частиною 22 статті 18 Закону України №481/95-ВР передбачено, що до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) не застосовується фінансова санкція у вигляді штрафу, передбачена статтею 17 цього Закону, у разі зберігання пального до 31 березня 2020 року без наявності відповідної ліцензії.
Колегією суддів з акту перевірки від 25.09.2020 за №163/16-31-32-01/24567757 встановлено, що за результатами перевірки ФГ "Скарб" встановлено порушення, зокрема, вимог частини 1 статті 15 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального" (зі змінами та доповненнями), а саме зберігання пального в місцях, на які не отримувалися відповідні ліцензії.
Разом з тим, як визначено п.п. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України  фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника.
Отже, фактичною перевіркою є перевірка, що здійснюється  саме за місцем фактичного провадження платником діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника, а тому  не обмежується  виключно дослідженням документів на відміну від документальної перевірки, яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.          
Проте, під час проведення фактичної перевірки перевіряючими  не встановлено місця чи місць зберігання позивачем пального, не виявлено ємностей, у яких би позивачем зберігалося пальне, не здійснено обстеження (перевірку) вмісту таких ємностей, а твердження відповідача про те, що позивачем  зберігалося пальне є лише припущеннями контролюючого органу, які зроблено виключно на підставі аналізу документів та не підтверджені належними та допустимими доказами.  
Висновки перевіряючими зроблені виключно за результатом дослідження документів та свідчать про здійснення певної господарської діяльності підприємства з придбання пального та його використання у власній господарській діяльності, проте не свідчать про зберігання позивачем пального, у тому числі, станом на момент проведення перевірки за місцем фактичного провадження діяльності Фермерського господарства "Скарб".
Колегією суддів встановлено, що позивачем здійснено придбання дизельного палива  у ТОВ «Євростандарт-Автогаз» у кількості 9190 л за видатковою накладною №746 від 05.02.2020, акцизною накладною форми «П» від 05.02.2020 №1085 та товарно-транспортною накладною на відпуск нафтопродуктів №Р746 від 05.02.2020 /том 2 а.с. 5-6, 58/, яке було використано до 30.04.2020, що підтверджено актами на списання палива, використаного для потреб господарства від 28.02.2020, від 31.03.2020, від 30.04.2020 /том 1 а.с. 59-61/ та регістрами надходження та списання палива Фермерського господарства "Скарб" /том 2 а.с. 39-42/. Тобто, станом на 01.04.2020 у позивача було наявне дизельне пальне в кількості 990 л, яке списано 30.04.2020 у зв`язку з його використанням.
Також позивачем здійснено придбання дизельного палива у ТОВ «Нафтобізнес контракт» у кількості 3590 л за видатковою накладною №5256  від 02.09.2020, акцизною накладною форми «П» від 02.09.2020 №7681 та товарно-транспортною накладною на відпуск нафтопродуктів №Р5256 від 02.09.2020 /том 2 а.с. 7, 8, 59/, яке було використано до 15.09.2021, що підтверджено актом на списання палива, використаного для потреб господарства від 15.09.2020  /том 1 а.с. 62/ та регістрами надходження та списання палива Фермерського господарства "Скарб" /том 2 а.с. 39-42/.
Довідкою Фермерського господарства "Скарб", яка була надана до перевірки,  підтверджено та не ставиться під сумнів контролюючим органом, що позивач має транспортні засоби із загальним об`ємом баків 693 л /том 1 а.с. 144/.
Довідка аналогічного змісту за вих. №10 від 08.04.2021 надана Фермерським господарством"Скарб" і до суду /том 1 а.с. 88/.
Позивачем пояснено, що придбане пальне зберігалося у паливних баках транспортних засобів та  у  СФГ «Галина» згідно договору зберігання від 02.01.2020, а також позивачем  надано до суду довідку №9 від 08.04.2021 /том 1 а.с. 82/, у якій зазначено, що придбане пальне господарство використовувало у господарській діяльності у паливних баках власного та взятого у позичку автотранспорту, а залишок придбаного пального зберігало у Селянського фермерського господарства «Галина», яке знаходиться в селі Микільське Полтавського району Полтавської області відповідно до укладеного договору зберігання, на підтвердження чого до суду надано копію договору зберігання від 02.01.2020, укладеного між позивачем (поклажодавець) та Селянським фермерським господарством «Галина» (зберігач), за умовами якого зберігач зобов`язується зберігати та повернути  у схоронності майно, зазначене в п. 2 цього договору, яке передано поклажодавцем. Найменування: дизельне паливо. Кількість майна: згідно накладної поклажодавця. Початок зберігання: « 02» січня 2020 р. Закінчення зберігання: « 31» грудня 2020 р. /том 1 а.с. 78-81/.
На підтвердження фактичної передачі дизельного палива на зберігання Селянському фермерському господарству «Галина» позивачем надано до суду засвідчені копії накладних поклажодавця №1 від 05.02.2020  на  8797 л та  №2 від 02.09.2020  на  2897 л  /том 2 а.с. 14/.
Відповідачем не спростовано факту передачі позивачем на зберігання Селянському фермерському  господарству «Галина» дизельного палива у кількості, зазначеній у наведених вище накладних поклажодавця,  як і того, що решта дизельного палива зберігалася у паливних баках транспортних засобів позивача, загальна ємність яких становить 693 л, про що (загальну ємність 693 л) контролюючим органом самостійно зазначено у акті перевірки на сторінці 4  /том 1 а.с. 25/.
Відповідно до п.п. 14.1.6 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України акцизний склад - це: а) спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі - приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі, а також реалізації спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів; б) приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
Не є акцизним складом: а) приміщення відокремлених підрозділів розпорядника акцизного складу, які використовуються ним виключно для пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі маркованих марками акцизного податку горілки та лікеро-горілчаних виробів, відвантажених з акцизного складу, а також для здійснення оптової та/або роздрібної торгівлі відповідно до отриманої розпорядником акцизного складу ліцензії; б) приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб`єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.
Критерій, визначений цим підпунктом, щодо загальної місткості ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не застосовується до ємностей суб`єктів господарювання, які є розпорядниками хоча б одного акцизного складу;
в) приміщення або територія незалежно від загальної місткості розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального, власником або користувачем яких є суб`єкт господарювання - платник єдиного податку четвертої групи, який отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 10000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам;
г) паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої;
ґ) приміщення або територія, у тому числі платника податку, де зберігається або реалізується виключно пальне у споживчій тарі ємністю до 5 літрів включно, отримане від виробника або особи, яка здійснила його розлив у таку тару.
Таким чином, колегія суддів приходить до висновку, що приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом зберігання пального, є акцизним складом.
Наведеною вище нормою закону визначено, що не є акцизним складом, зокрема,  паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої, а відтак, у разі зберігання пального у паливному баку безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої   відсутній обов`язок отримувати ліцензію на право зберігання пального.
При цьому, поняття транспортного  засобу наведено у  Правилах дорожнього руху, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 10 жовтня 2001 р. № 1306, відповідно до п. 1.10 якого транспортний засіб - це пристрій, призначений для перевезення людей і (або) вантажу, а також встановленого на ньому спеціального обладнання чи механізмів; причіп - транспортний засіб, призначений для руху тільки в з`єднанні з іншим транспортним засобом. До цього виду транспортних засобів належать також напівпричепи і причепи-розпуски.
Отже, суб`єкти господарювання всіх форм власності, які отримують пальне для власних потреб та  здійснюють  діяльність з його зберігання, повинні отримати відповідну ліцензію в органах ДПС, за винятками, встановленими законами.  Такими винятками  є:  зберігання пального державними підприємствами, установами та організаціями; підприємствами, установами та організаціями системи державного резерву та суб`єктами господарювання, які зберігають пальне, для власних виробничо-технологічних потреб виключно на нафто- та газодобувних майданчиках, бурових платформах; зберігання пального у споживчій тарі ємністю до 5 літрів включно, отриманого від виробника або особи, яка здійснила його розлив у таку тару, а також зберігання пального в паливних баках транспортних засобів чи технологічного обладнання (пристроїв).
На підставі викладеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що Головним управлінням ДПС у Полтавській області не доведено факту порушення позивачем частини 1 статті 15 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального",  за яке до позивача  застосовано фінансову санкцію у вигляді штрафу в розмірі 500000 грн.  
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Статтею 316 КАС України визначено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Таким чином, колегія суддів, переглянувши рішення суду першої інстанції, дійшла висновку, що при прийнятті рішення суд першої інстанції дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права.
Наведені в апеляційній скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують. 
Керуючись ст. ст. 245, 246, 250, 315, 321 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області - залишити без задоволення.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 22.09.2021 по справі № 440/3537/21  залишити без змін.  
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 		Г.Є. Бершов 	
Судді	   	В.В. Катунов    І.М. Ральченко   	
Постанова складена в повному обсязі  17.02.22.