П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  600/2086/21-а 
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Боднарюк О.В. 
Суддя-доповідач -  Курко О. П.   
22 грудня 2021 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Курка О. П. 
суддів:  Боровицького О. А.  Шидловського В.Б. , 

розглянувши  в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 25 жовтня 2021 року у справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС  у Чернівецькій області, як відокремленого підрозділу ДПС України, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування  рішень, 
В С Т А Н О В И В :
в травні 2021 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до Чернівецького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС  у Чернівецькій області, як відокремленого підрозділу ДПС України, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування  рішень.
Рішенням  Чернівецького окружного адміністративного суду від 25 жовтня 2021 року позов задоволено частково, а саме:
- визнано протиправними та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Чернівецькій області № 2347942/2269325470 від 27.01.2021 року про відмову у реєстрації податкової накладної №1 від 20.11.2020 року, № 2347941/2269325470 від 27.01.2021 року про відмову у реєстрації податкової накладної №1 від 03.12.2020 року в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні №1 від 20.11.2020 року, №1 від 03.12.2020 року в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- стягнуто пропорційно на користь фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 понесені судові витрати у вигляді сплаченого судового збору за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби України у Чернівецькій області у сумі 1135,00 грн. та Державної податкової служби України у сумі 1135,00 грн.
- в іншій частині позовних вимог відмовлено;
- клопотання представника фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 , про стягнення витрат на правничу допомогу - задоволено повністю;
- стягнуто пропорційно на користь фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 понесені судові витрати у вигляді витрат на правничу допомогу за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби України у Чернівецькій області у сумі 1000,00 грн. та Державної податкової служби України у сумі 1000,00 грн.
Не погоджуючись із прийнятим судовим рішенням, відповідач - Головне управління ДПС у Чернівецькій області подало апеляційну скаргу, у якій просило скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.  
В обґрунтування апеляційної скарги апелянт послався на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, що, на його думку, призвело до неправильного вирішення спору. Відповідач зазначив, що на підтвердження реальності господарських операцій, за наслідком яких складено податкові накладні позивачем не надано усіх необхідних документів для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН, зокрема  не надано документальних  підтверджень факту оплати реалізованого товару покупцем, відповідно і неможливо встановити реальність проведеної господарської операції.
Апеляційний розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження, у відповідності до вимог п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України.     
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів приходить до наступних висновків.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено під час апеляційного розгляду справи, що ОСОБА_1 (код РНОКПП: НОМЕР_1 ) є фізичною особою - підприємцем, яка зареєстрована 13.09.2012 року з основним видом діяльності - 16.21 "Виробництво фанери, дерев`яних плит і панелей, шпону", та являється платником єдиного податку за ставкою 3%.
Позивачем на виконання вимог договору поставки від 26.10.2020 року з покупцем Товариством з обмеженою відповідальністю "ВУД ІНДАСТРІС" (код ЄДРПОУ:38729123), виписані податкові накладні на постачання лісопродукції, зокрема: № 1 від 20.11.2020 року на суму 68059,50 грн (сума ПДВ - 11343,25 грн), № 1 від 03.12.2020 року на суму 67498,50 грн. (сума ПДВ - 11249,75 грн)
Відповідно до квитанцій від 15.12.2020 року та 30.12.2020 року  автоматизованої системи "Єдине вікно  подання електронних документів" ДПС України, позивачеві повідомлено,  що реєстрація  податкових накладних № 1 від 20.11.2020 року та № 1 від 03.12.2020 року  зупинена з посиланням на п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, оскільки позивач відповідає п. 8 "Критеріїв ризиковості платника податків". Запропоновано надати пояснення  та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
26.01.2021 року позивачем по кожній податковій накладній засобами електронного зв`язку надіслано до ГУ ДПС в Чернівецькій області пояснення та пакет документів, в підтвердження реальності господарських операцій з постачання товарів, зокрема, щодо податкової накладній №1 від 20.11.2020 року: - інформацію про фізичну особу-підприємця ОСОБА_1 ; договір позички нерухомого майна від 02.04.2019 р.; - договір оренди від 14.01.2020 р.; видаткова накладна №8 від 20.11.2020 р.; товарно-транспортна накладна №96 від 20.11.2020 р. та відомості про вантаж (переадресування вантажу); обороти рахунку 361 за 2020 рік; акт звіряння взаємних розрахунків за листопад 2020 р. - грудень 2020 р. (з покупцем); договір поставки від 26.10.2020 р.; видаткова накладна №96 від 20.11.2020 р.; товарно-транспортна накладна №96 від 20.11.2020 р. та відомості про вантаж; платіжне доручення №602 від 27.11.2020 р.; акт звіряння взаємних розрахунків за листопад 2020 р. - грудень 2020 р. постачальником.; обороти рахунку 631 за 2020 рік.; договір №03 від 02.01.2020 р.; банківська виписка за листопад 2020 р.; обороти рахунку 311 за листопад 2020 року; обороти рахунку 10 за листопад 2020 року.          
Щодо документів по податковій накладній №1 від 03.12.2020 року: інформація про фізичну особу-підприємця ОСОБА_1 ; договір позички нерухомого майна від 02.04.2019 р. договір оренди від 14.01.2020 р. видаткову накладну №10 від 03.12.2020 р.; товарно -транспортна накладна №121 від 03.12.2020 р. та відомості щодо (переадресування вантажу); обороти рахунку 361 за 2020 рік; акт звіряння взаємних розрахунків за листопад 2020 р. - грудень 2020 р. (з покупцем); договір поставки від 26.10.2020 р.; видаткову накладну № 121  від 03.12.2020 року; товарну - транспортну накладну № 121 від 03.12.2020 року та відомості про вантаж; платіжне доручення № 609 від 16.12.2020 р.; акт звіряння взаємних розрахунків  за листопад 2020 р.- грудень 2020 р. (з постачальником); обороти рахунків 631 за 2020 р.; договір № 03 від 02.01.2020 р.; банківську  виписку за грудень 2020 р.; обороти рахунків 311 за грудень  2020 р.;   обороти рахунку 10 за грудень 2020 року.
Рішеннями Комісії ГУ ДПС у Чернівецькій області відмовлено позивачеві в реєстрації податкових накладних в ЄРПН: рішення № 2347942/2269325470 від 27.01.2021 року про відмову у реєстрації податкової накладної №1 від 20.11.2020 року, рішення № 2347941/2269325470 ВІД27.01.2021 року про відмову у реєстрації податкової накладної №1 від 03.12.2020 року, у зв`язку із не наданням первинних документів, що підтверджують оплату покупцем продукції.
Крім того, відповідно до матеріалів справи судом встановлено, що лісопродукцію бук, позивачем придбано у постачальника ФОП ОСОБА_2 (РНОКПП НОМЕР_2 ) відповідно до договору №03 від 02.01.2020 р., товар отримано на підставі видаткових накладних № 96 від 20.11.2020 року № 121 від 03.12.2020 року.
Перевезення вантажу здійснено перевізником постачальника ФОП ОСОБА_2 (ТОВ "ТРАНС ЗАХІД"), згідно товарно-транспортних накладних №96 від 20.11. 2020 р. та №121 від 03.12.2020 р., оплата за товар відбулася 27.11.2020 року  згідно платіжного  доручення №602 та 16.12.2020 р. згідно платіжного  доручення №609.
Згідно акту звіряння  взаємних розрахунків за листопад 2020 р. - грудень  2020 р. (з покупцем), станом на 31.12.2020 року заборгованість ТОВ "ВУДІНДАСТРІС" перед позивачем складала 135557,20 грн.
Відповідно до банківської виписки ТОВ "ВУДІНДАСТРІС" здійснив оплату за товар 01.02.2021 року.
Позивачем 03.02.2021 року подано до Комісії ГУ ДПС у Чернівецькій області, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, скарги на Рішення Комісії ГУ ДПС у Чернівецькій області та додано первинні документи, що підтверджують факт та обставини господарської операції, по факту реалізації яких було видано податкові накладні.
За результатами розгляду скарг та поданих позивачем документів Комісією ГУ ДПС у Чернівецькій області 09.02.2021 року  прийнято рішення  яким залишено скарги без задоволення. У рішеннях  зазначено, що підставою для відмови в реєстрації податкових  накладних є "ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних".
Вважаючи дії відповідачів протиправними, позивач звернувся з позовом до суду.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарських операцій між позивачем та контрагентом, відповідач не мав правових підстав для відмови в реєстрації податкових накладних.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції по суті спору, виходячи з наступного.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.      
Так, відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України; у чинній на момент виникнення спірних правовідносин редакції).   
Законом України Про внесення змін до Податкового кодексу України, щодо покращення інвестиційного клімату в Україні від 21 грудня 2016 року № 1797-VIII, внесені зміни та доповнення до Податкового кодексу України та запроваджено новий механізм електронного адміністрування податку на додану вартість за умов проведення аналізу та здійснення управління ризиками з метою визначення форм і обсягів митного та податкового контролю.
Положеннями п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
На виконання вказаних вище норм законодавства позивачем сформовано податкові накладні: № 1 від 20.12.2020 року, №1 від 03.12.2020 року та надіслано їх до ЄРПН.
Проте, реєстрація зазначених податкових накладних зупинена контролюючим органом з посиланням на те, що платник податку, яким подано для реєстрації ПН/PK в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає Критеріям ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/PK для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних визначений в Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246, (далі - Порядок № 1246).
Відповідно до пункту 2 Порядку №1246, податкова накладна, це електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі - платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно пункту 12 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України Про електронний цифровий підпис, Про електронні документи та електронний документообіг та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до пункту 13 Порядку №1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Згідно пункту 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Кабінетом Міністрів України прийнято постанову "Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних" від 11.12.2019 №1165 (набрала чинності 01.02.2020), якою, зокрема, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі по тексту - Порядок №1165).
Цей Порядок визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів.
Відповідно до пункту 2 Порядку 1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, - визначений показник автоматизованого моніторингу, що характеризує ризик.
Ризик порушення норм податкового законодавства - ймовірність складення та надання податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм підпункту "а" або "б" пункту 185.1 статті 185, підпункту "а" або "б" пункту 187.1 статті 187, абзацу першого пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено в такій податковій накладній/розрахунку коригування, та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість (далі - платник податку) виконання свого податкового обов`язку.
Згідно з приписами пункту 4 Порядку №1165, у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку №1165 передбачено, що платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.
Відповідно до вимог пункту 6 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється (п.7 Порядку №1165).
Відповідно до пункту 10 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2)критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (п.11 Порядку №1165).
Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку (п.25 Порядку № 1165).
Як свідчать матеріали справи, підставою для зупинення реєстрації спірних податкових накладних слугувало те, що платник податків відповідає вимогам пункту 8 Критеріїв ризиковості платників податків.
У додатку № 1 до Порядку № 1165 визначено Критерії ризиковості платника податку на додану вартість, зокрема п. 8 - у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Колегія суддів зазначає, що в порушення норм п. 11 Порядку № 1165, в квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних не зазначено розрахований показник за кожним критерієм, якому відповідає платник податку, належної мотивації підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість. Доказів направлення позивачу відповідного рішення про включення його до переліку ризикових не надано, як і не надано протоколу проведення засідання комісії регіонального рівня з вказаного питання та прийняття відповідного рішення.
Критерій, зазначений у п.8 додатку 1 до Порядку № 1165 свідчить про те, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
У частині зазначення критерію ризиковості відповідач посилається лише на номер пункту та не конкретизує, про який саме ризик платника податку йдеться.
Крім того, у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних відсутня інформація, які саме документи слід було надати позивачем до контролюючого органу для реєстрації податкових накладних, що фактично ставить платника податку у стан невизначеності у питанні документального спростування існуючих на думку відповідача ризиків.
Натомість, на не надання певних документів податковий орган посилається у відзиві на позов, що є необґрунтованим з точки зору правової визначеності, позаяк на такі документи відсутні посилання у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних.
Відтак, здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Така правова позиція вже неодноразово висловлювалась Верховним Судом, зокрема у постановах від 23 жовтня 2018 року по справі №822/1817/18, від 21 травня 2019 року по справі №0940/1240/18, що в силу вимог частини 5 статті 242 КАС України, суд застосовує до спірних правовідносин.
Механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначає Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений Наказом Міністерства фінансів України 12 грудня 2019 року № 520 (далі - Порядок № 520).
Пунктом 2 вказаного Порядку встановлено, що прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу (пункт 3).
Пунктами 4,5 Порядку №520 встановлено, що у разі зупинення реєстрації ПН/РК в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі.
Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Відповідно до пункту 6 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, зазначених у п.5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування.
Згідно з пунктами 9,10,11 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до п.5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Таким чином, норми Порядку №520 визначають строк для надання пояснень та копій документів (365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в ПН/РК) і строк для прийняття рішення Комісією (5 днів з дня отримання документів).
Порядок №520 не регламентує питання дій контролюючого органу при отриманні документів, які на його думку, на відміну від думки платника податків, не є достатніми для реєстрації податкової накладної.
Тобто, зміст переліку документів, встановлений пунктом 5 Порядку №520 свідчить про те, що він є загальним і повинен диференціюватися в залежності від того, яка господарська операція покладена в основу виникнення податкових зобов`язань з ПДВ, тобто узгоджуватися з вимогами, як п. 185.1 ст. 185, так і п.187.1 ст.187 ПКУ.
Суд вважає, що контролюючий орган повинен при зупиненні реєстрації податкової накладної не лише запропонувати надати документи, а навести їх конкретний перелік, оскільки в п.5 Порядку №520 наведений приблизний та не вичерпний (може включати) перелік документів необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено.
В іншому випадку, така підстава для прийняття рішення про відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі з підстави ненадання платником податку копій документів відповідно до п.5 цього Порядку не може бути застосована.
Дослідивши матеріали справи, судом встановлено, що первинні документи, оформлені позивачем в рамках господарських відносин із контрагентами, копії яких надані разом із поясненнями для прийняття рішення та наявні в матеріалах справи щодо реєстрації податкових накладних, складені у відповідності до вимог законодавства та є первинними документами, які засвідчують факт реального виконання позивачем та його контрагентами господарських зобов`язань.
А тому, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом в постановах від 23.10.2018 у справі №822/1817/18 (адміністративне провадження №К/9901/62472/18), від 21.05.2019 у справі №0940/1240/18 (адміністративне провадження №К/9901/7590/19), від 02.07.2019 у справі №140/2160/18 (адміністративне провадження №К/9901/13662/19).
Разом з цим, при вирішенні даної адміністративної справи суд враховує, що підставою для відмови у реєстрації податкових  накладних у спірному рішеннях  зазначено ненадання платником податків, розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків, зокрема первинних документів, що підтверджують оплату покупцем продукції.  
Водночас судом встановлено, що податкові накладні складені за наслідком господарської операції на підставі   Договору поставки  від 26.10.2020 року. При цьому, за умовами Договору, Покупець здійснює оплату на протязі  7 днів після виконання умов постачання.  Оплата  за товар відбулася 27.11.2020 року  згідно платіжного  доручення №602 та 16.12.2020 р. згідно платіжного  доручення №609.
Судом враховується, що у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних не було зазначено вичерпний перелік документів, необхідних для їх реєстрації. Можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного переліку цих документів.
Загальними вимогами, яким повинен відповідати акт індивідуальної дії, як акт правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість. В разі не зазначення в індивідуальному акті підстав його прийняття (фактичних і юридичних), чітких та зрозумілих мотивів його прийняття такий акт не може вважатися правомірним.
З огляду на неконкретність вимог контролюючого органу про надання документів, рішення, якими відмовлено в реєстрації податкових накладних та наявності документів, якими  підтверджено реальність господарських операцій, не відповідають критерію обґрунтованості.
Окрім того, зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарських операцій між позивачем та контрагентом, відповідач не мав правових підстав для відмови в реєстрації податкових накладних, а відтак суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних в ЄРПН прийняті не у спосіб визначений законом, а тому є протиправними та підлягають скасуванню.
Що стосується вимоги позивача про покладення на ДПС України обов`язку зареєструвати спірні податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних, суд зазначає наступне.
Згідно пункту 2 частини 2 статті 245 КАС України у разі задоволення позову, суд може прийняти рішення про визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень.
Відповідно до частини 3 статті 245 КАС України у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
Аналізуючи дані положення КАС України, суд приходить висновку, що законодавством передбачено право суду у випадку встановлення порушення прав позивача зобов`язувати суб`єкта владних повноважень приймати рішення або вчиняти певні дії.
З огляду на протиправність оскаржуваних рішень відповідача, а також те, що вказаними рішеннями порушено права і інтереси позивача, вимоги зобов`язального характеру також підлягають задоволенню.
Таким чином, на думку колегії суддів апеляційної інстанції, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про часткове задоволення позовних вимог.
Доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду першої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення – без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.   
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області залишити без задоволення, а  рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 25 жовтня 2021 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили в порядку та в строки, передбачені ст. 325 КАС України та оскарженню не підлягає.

          
Головуючий	 	 	Курко О. П.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Боровицький О. А.    Шидловський В.Б.