ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 грудня 2021 року 
м. Київ
справа № 360/2526/20
адміністративне провадження № К/9901/14986/21  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Гончарової І.А., 

розглянув в письмовому провадженні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Луганській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на рішення Луганського окружного адміністративного суду від 04 грудня 2020 року (суддя Шембелян В.С.) та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 22 березня 2021 року (судді:  Міронова Г.М. (головуючий), Геращенко І.В., Казначеєв Е.Г.) у справі №360/2526/20 за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства «Лисичанська нафтова інвестиційна компанія» до Державної казначейської служби України, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача - Головне управління ДПС у Луганській області про стягнення нарахованої за час затримки відшкодування ПДВ пені,
УСТАНОВИВ:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Приватне акціонерне товариство «Лисичанська нафтова інвестиційна компанія» (далі - позивач, Товариства) звернулося до суду з позовом до Державної казначейської служби України (далі - відповідач), третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача - Головне управління ДПС у Луганській області (далі - третя особа, контролюючий орган), в якому, з урахуванням уточнених позовних вимог, просить стягнути з Державного бюджету нараховану за час затримки відшкодування з податку на додану вартість пеню у розмірі 27  578  687,29 грн за податковими деклараціями за період січень - грудень 2013 року.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що судовими рішеннями встановлено неправомірність зменшення контролюючим органом суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість (ПДВ) за період січень - грудень 2013 року. Проте, на день подання цього позову суми бюджетного відшкодування позивачеві не повернуті, виконання судових рішень безпідставно зупинено або не виконується. У зв`язку з зазначеним та з посиланням на пункт 200.23 статті 200 Податкового кодексу України позивач просить стягнути з відповідача пеню за час затримки відшкодування з податку на додану вартість в загальній сумі 27  578  687,29 грн.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій 
3. Рішенням Луганського окружного адміністративного суду від 04 грудня 2020 року, залишеним без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 22 березня 2021 року, позов задоволено, стягнуто з Державного бюджету України на користь Приватного акціонерного товариства «Лисичанська нафтова інвестиційна компанія» пеню у зв`язку з несвоєчасним відшкодуванням бюджетної заборгованості з податку на додану вартість за податковими деклараціями з податку на додану вартість січня-грудня 2013 року в сумі 27578687,29 грн. 
4. Рішення судів обґрунтовано тим, що оскільки позивачу не відшкодовано бюджетне відшкодування з податку на додану вартість за період січень-грудень 2013 року, право на яке підтверджено судовими рішеннями, то наявні підстави для нарахування та стягнення на користь Товариства пені у розмірі 27 578 687,29 грн.
Крім того суди також зазначили, що оскільки кінцева дата нарахування пені, передбачена пунктом 200.23 статті 200 Податкового кодексу України, наразі невідома (бюджетного відшкодування не відбулось) та позивач має право самостійно визначити період нарахування пені в межах строку існування заборгованості бюджету з податку на додану вартість з урахуванням положень статті 102 Податкового кодексу України. Товариство визначило такий період з 01.07.2017 до 01.07.2020.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального права та процесуального права, просить скасувати рішення Луганського окружного адміністративного суду від 04 грудня 2020 року, постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 22 березня 2021 року та прийняти нове рішення, яким відмовити Товариству в задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
6. Касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження, відповідно до статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами встановлено, що Товариство у встановленому законом порядку зареєстроване юридичною особою, про що свідчить свідоцтво про державну реєстрацію юридичної особи серії А00 № 190805, як платник податків перебуває на податковому обліку в Головному управлінні ДПС у Луганській області, Лисичанське управління, ДПІ у м. Лисичанську (м. Лисичанськ).
Позивачем до контролюючого органу подано податкові декларації з податку на додану вартість за періоди січень 2013 року - грудень 2013 року, в рядку 23.1 яких визначені суми, що підлягали бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку, також до декларацій додані додатки, у тому числі заяви про повернення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за відповідні періоди у визначених сумах.
Постановами Луганського окружного суду від 13.12.2016 в справі №812/903/15, від 09.10.2017 у справі № 812/500/16, від 29.10.2015 у справі № 812/826/15,  від 29.10.2015 у справі № 812/822/15, від 23.09.2016 у справі № 812/987/16, від 26.10.2017 у справі №812/1488/16, від 23.09.2016 у справі № 812/988/16, які набрали законної сили, було підтверджено право ПРАТ «ЛИНІК» на бюджетне відшкодування ПДВ за податкові періоди січень - грудень 2013 року.
Також судами встановлено, що на час розгляду цієї справи суми бюджетного відшкодування у всіх зазначених справах та за всі податкові періоди 2013 року позивачеві не повертались.
У зв`язку з зазначеним позивач звернувся до суду з цим позовом про стягнення пені в розмірі 27  578 687,29 грн у зв`язку з невідшкодуванням бюджетної заборгованості з податку на додану вартість за січень-грудень 2013 року за період з 01.07.2017 до 01.07.2020.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, а саме якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що судами неправильно застосовано норми матеріального права, а саме пункт 102.5 статті 102 Податкового кодексу України, зокрема суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував зазначену норму права без урахування висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 14.05.2019 у справі № 808/1333/15, від 16.04.2019 у справі № П/808/182/14, від 06.10.2020 №803/1149/18. Контролюючий орган вказує, що згідно сформованих висновків Верховного Суду у подібних правовідносинах в першу чергу мають бути перевірені строки звернення до суду з відповідними позовними вимогами, позовна вимога про стягнення пені на суму несвоєчасно відшкодованого ПДВ з Державного бюджету України може бути заявлена в межах строку, встановленого пунктом 102.5 статті 102 Податкового кодексу України, тобто протягом 1095 днів. 
Проте судами попередніх інстанцій не взято до уваги вказаного та фактично строку звернення до суду не перевірено, не встановлено дати узгодження сум бюджетного відшкодування, а відповідно і початку перебігу строку звернення до суду з позовною вимогою про стягнення пені на суму несвоєчасно відшкодованого ПДВ з Державного бюджету України. 
Скаржник вказує, що строк для звернення до суду сплинув по всіх періодах, за які позивачем було заявлено бюджетне відшкодування.
9. Позивачем надано відзив на касаційну скаргу контролюючого органу, в якому Товариство вказує на необґрунтованість доводів касаційної скарги та просить відмовити в задоволені такої, зазначає, що днем виникнення права на нарахування пені у цій справі він визначив останні три роки, починаючи з 01.07.2017 по 01.07.2020 для всіх податкових періодів, а оскільки кінцева дата нарахування пені, передбачена пунктом 200.23 статті 200 Податкового кодексу України, наразі невідома, то позивач має право самостійно визначити період нарахування пені в межах строку існування заборгованості з бюджету з урахуванням положень статті 102 Податкового кодексу України.
ПОЗИЦІЯ СУДУ
Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій
10. Надаючи оцінку доводам скаржника у касаційні скарзі колегія суддів касаційної інстанції виходить з вимог частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
Надаючи оцінку порушеному контролюючим органом питанню дотримання позивачем строку звернення до суду з даним позовом, колегія суддів враховує, що спеціальним нормативно-правовим актом, який встановлює окремі правила та положення для регулювання відносин оподаткування в певних випадках та захисту прав учасників податкових відносин є Податковий кодекс України, який в тому числі регулює і питання порядку здійснення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість.
За визначенням, наведеним у підпунктах 14.1.18 та 14.1.162 пункту  14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній станом на час узгодження заборгованості бюджету) бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника, у тому числі автоматичне бюджетне відшкодування у порядку та за критеріями, визначеними у  розділі V цього Кодексу; пеня - сума коштів у вигляді відсотків, нарахованих на суми грошових зобов`язань, не сплачених у встановлені законодавством строки.
Порядок визначення суми ПДВ, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків встановлені  статтею 200 Податкового кодексу України.
Відповідно до пункту 200.7 статті 200 Податкового кодексу України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
Як передбачено положеннями пункту  200.15 статті 200 Податкового кодексу України (з 1 квітня 2017 року) у разі коли за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку розпочинає процедуру адміністративного або судового оскарження, контролюючий орган не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення провадження у справі зобов`язаний внести відповідні дані до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.
Після закінчення процедури адміністративного оскарження або набрання законної сили рішенням суду контролюючий орган на наступний робочий день після отримання відповідного рішення зобов`язаний внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника.
Відповідно до пункту 200.23 статті 200 Податкового кодексу України суми податку, не відшкодовані платникам протягом визначеного цією статтею строку, вважаються заборгованістю бюджету з відшкодування ПДВ. На суму такої заборгованості нараховується пеня на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день погашення.
Зі змісту наведених норм можна дійти висновку, що держава в особі відповідних державних органів, виконуючи певний комплекс дій, зобов`язана повернути платнику суму бюджетного відшкодування з ПДВ протягом законодавчо встановленого строку після дня набуття відповідною сумою статусу узгодженої. Якщо ж протягом згаданого строку необхідних дій для відшкодування податку здійснено не було, невідшкодовані суми перетворюються на бюджетну заборгованість, на яку в силу положень пункту 200.23 статті 200 Податкового кодексу України нараховується пеня.
Передумовою початку нарахування пені є невиконання контролюючим органом обов`язку з виплати заборгованості з відшкодування податку на додану вартість протягом строку, визначеного  статтею 200 Податкового кодексу України.
Нарахування пені пов`язується саме із недотриманням суб`єктами владних повноважень положень статті 200 Податкового кодексу України, яка визначає, зокрема, комплекс дій, необхідних для своєчасного повернення сум бюджетної заборгованості з податку на додану вартість.
Наведений юридичний факт, у свою чергу, зумовлює виникнення фінансових правовідносин між боржником в особі держави та кредитором - платником податків, права якого порушені саме внаслідок невідшкодування йому відповідної суми.
Підпунктом 17.1.7 пункту 17.1 статті 17 Податкового кодексу України передбачено право платника податків оскаржувати в порядку, встановленому цим Кодексом, рішення, дії (бездіяльність) контролюючих органів (посадових осіб). Аналогічне право закріплено й пунктом 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Таким чином, законодавцем надано платнику податків можливість захистити своє право шляхом оскарження не тільки рішення контролюючого органу, а й шляхом оскарження дії чи бездіяльності контролюючого органу.
Статтею 102 Податкового кодексу України передбачено строк давності у 1095 днів, зокрема на право контролюючого органу щодо проведення перевірки та самостійного визначення суми грошових зобов`язань (пункт 102.1); стягнення податкового боргу (пункт 102.4); право платника податків на подання заяви про повернення надміру сплачених грошових зобов`язань або про їх відшкодування (пункт 102.5).
Пеня нараховується на суму бюджетної заборгованості в силу Закону та не залежить від волевиявлення платника податку на додану вартість. Визначений законодавцем строк в 1095 днів свідчить на користь того, що Податковим кодексом України надано можливість захистити своє право на стягнення пені у зв`язку з несвоєчасним відшкодування державою ПДВ протягом цього строку.
Після закінчення процедури судового оскарження контролюючий орган протягом п`яти робочих днів, що настали за днем отримання відповідного рішення, зобов`язаний вчинити належні дії по бюджетному відшкодуванню, у разі не вчинення належних дій, невідшкодовані суми перетворюються на бюджетну заборгованість.
Право платника податків на стягнення заборгованості з бюджетного відшкодування ПДВ та нарахованої пені повинно бути реальним і забезпечуватись практичною можливістю, в тому числі, шляхом звернення до суду. 
Позовна вимога про стягнення пені на суму несвоєчасно відшкодованого податку на додану вартість з Державного бюджету України може бути заявлена в межах строку, встановленого пунктом 102.5 статті 102 Податкового кодексу України для подання заяви про відшкодування надміру сплачених грошових зобов`язань, тобто протягом 1095 днів.
При цьому, суд зазначає, що початок перебігу вказано строку має розпочинатись з дати виникнення бюджетної заборгованості по відшкодуванню ПДВ (що є також датою початку строку для нарахування пені, оскільки вимоги щодо відшкодування пені нерозривно пов`язані із фактом існування заборгованості бюджету), і такою датою є наступний день, який слідує за датою закінчення строку, визначеного пунктом 200.15 статті 200 Податкового кодексу України, який обраховується від дати фактичного отримання контролюючим органом судового рішення, що набрало законної сили про задоволення позову позивача + 5 днів для підготовки висновку податковим органом та 5 операційних дні на відшкодування органами казначейства (зазначена кількість днів могла варіюватись в залежності періоду в якому заборгованість виникла та правового регулювання на той період, а саме пунктів 212, 213 Податкового кодексу України).
Отже статусу бюджетної заборгованості невідшкодовані суми ПДВ набувають на наступний день, який слідує за датою закінчення строку, визначеного пунктом 200.15 статті 200 Податкового кодексу України, отож з саме з вказаної дати платник податків набуває право на нарахування пені та звернення до суду про її стягнення.
Палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду дійшла аналогічного правового висновку у постанові від 14 березня 2019 року (справа №822/553/17).
11. Задовольняючи позовні вимоги Товариства суди попередніх інстанцій виходили з того, що кінцева дата нарахування пені, передбачена пунктом 200.23 статті 200 Податкового кодексу України, невідома, оскільки бюджетна заборгованість не погашена, а отже позивач має право самостійно визначити період нарахування пені в межах строку існування заборгованості бюджету з податку на додану вартість з урахуванням положень статті 102 Податкового кодексу України. Враховуючи зазначене днем виникнення права на нарахування пені у цій справі позивач визначив останні три роки, починаючи з 01.07.2017 до 01.07.2020 для всіх податкових періодів.
Проте колегія суддів зазначає, що такі висновки не гуртуються на правильному застосуванні норм права, що регулюють спірні правовідносини.
При зверненні платника податків до суду в першу чергу судом мають бути перевірені строки звернення до суду з відповідними позовними вимогами. Проте судами попередніх інстанцій фактично вказаної вимоги процесуального закону дотримано не було, строку звернення до суду з позовною вимогою про стягнення пені за порушення строків відшкодування ПДВ перевірено не було.
Початком перебігу строку звернення до суду з вимогою про стягнення пені за несвоєчасне відшкодування ПДВ є набуття статусу бюджетної заборгованості невідшкодованих сум ПДВ, тобто наступний день, який слідує за датою закінчення строку, визначеного п. 200.15 ст. 200 Податкового кодексу України, та з якого фактично і розпочинається нарахування такої пені. 
Як вбачається з встановлених обставин справи судовими рішеннями в період 2016-2017 років (а саме: від 13.12.2016, від 09.10.2017, від 29.10.2015, від 29.10.2015, від 23.09.2016, від 26.10.2017, від 23.09.2016), які набрали законної сили, було підтверджено право ПРАТ «ЛИНІК» на бюджетне відшкодування ПДВ за податкові періоди січень - грудень 2013 року.
Тобто у цій справі, враховуючи наявність 7 судових рішень, початком перебігу строку звернення позивача до суду є 7 різних дат, в залежності від дати прийняття судового рішення.
Проте суди вказаного до уваги не взяли.
Таким чином, судами попередніх інстанцій не встановлено початку перебігу строку з якого позивач має право звернутися до суду щодо стягнення пені на бюджетну заборгованість невідшкодованих сум ПДВ, а отже фактично не перевірено строк звернення позивача до суду з відповідними позовними вимогами, чим порушено норми процесуального права.
12. Крім того, як вже зазначалось вище днем початку нарахування пені є дата виникнення бюджетної заборгованості по відшкодуванню ПДВ, оскільки вимоги щодо відшкодування пені нерозривно пов`язані із фактом існування заборгованості бюджету, і такою датою є наступний день, який слідує за датою закінчення строку, визначеного пунктом 200.15 статті 200 Податкового кодексу України. 
Тобто нормами законодавства чітко визначено коли розпочинається нарахування пені, а тому висновок судів про те, що позивач має право самостійно визначити період нарахування пені в межах строку існування заборгованості бюджету з податку на додану вартість є таким що не ґрунтується на правильному застосуванні положень статей 102 та 200 Податкового кодексу України. Отже визначений позивачем день початку нарахування пені 01.07.2017 фактично таким не є. 
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
13. За змістом частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів. 
Згідно статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
14. Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають, оскільки судами не перевірено дотримання позивачем строку звернення до суду, отже не встановлено всі обставини справи, що мають значення для правильного її вирішення.
15. Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.
За правилами статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
16. Колегія суддів дійшла висновку про те, що судами першої та апеляційної інстанцій порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до ухвалення рішення, яке не відповідає вимогам щодо законності і обґрунтованості, а тому такі рішення підлягають скасуванню, а справа відповідно до правил ст. 353 Кодексу адміністративного судочинства України - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Луганській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України задовольнити частково.
Рішення Луганського окружного адміністративного суду від 04 грудня 2020 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 22 березня 2021 року у справі №360/2526/20 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	І.Я.Олендер І.А. Васильєва   І.А. Гончарова