ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 грудня 2021 року	Львів	Справа № 380/7760/20 пров. № А/857/15710/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі :

головуючого судді :                                                  Кухтея Р.В.,
суддів :                                                                      Шевчук С.М., Шинкар Т.І.
з участю секретаря судового засідання:                      Кахнич Г.П.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу представника позивача Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 – Заяць Ольги Ігорівни на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 30 червня 2021 року (ухвалене головуючим-суддею Гавдиком З.В. у м. Львові, час складання повного тексту судового рішення 12 липня 2021 року) у справі за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

в с т а н о в и в :

У вересні 2020 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі – ФОП ОСОБА_1 , позивач) звернулася в суд із зазначеним позовом, в якому просила визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області (далі – ГУ ДПС, контролюючий орган, відповідач) №0005263201 від 29.05.2020 про застосування штрафних санкцій у сумі 1105000,00 грн за платежем акцизний податок на пальне 14021900.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 30.06.2021 у задоволенні позову було відмовлено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, представник позивача Заяць О.І. подала апеляційну скаргу, в якій через неправильне застосування норм матеріального та порушення норм процесуального права просить його скасувати та прийняти постанову, якою задовольнити позовні вимоги у повному обсязі.
В обґрунтування доводів апеляційної скарги зазначає, що суд не повинен надавати оцінку правомірності оспорюваного рішення, оскільки порушення процедури проведення перевірки нівелюють її наслідки. На думку позивача, порушення контролюючим органом вимог щодо призначення та проведення перевірки призводить до відсутності правових наслідків такої, а у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню. Також, судом першої інстанції не було взято до уваги факту продажу пального, а фіскальний чек не може бути доказом в розумінні 73-76 КАС України, оскільки не містить фіскального номера реєстратора розрахункових операцій (далі – РРО). Крім того, у наданому відповідачем чеку зазначена сума з урахуванням податку на додану вартість (далі – ПДВ), в той час, коли позивач, згідно до даних реєстру платників ПДВ після 20.03.2019 не є платником ПДВ.
У відзиві на апеляційну скаргу ГУ ДПС просить залишити її без задоволення, а оскаржуване рішення без змін. 
Заслухавши суддю доповідача, представника позивача Заяць О.І., яка підтримала апеляційну скаргу, представника відповідача Гурняк О.О., який просив відхилити апеляційну скаргу, дослідивши наявні по справі письмові докази та доводи апеляційної скарги в їх сукупності, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід задовольнити, оскаржуване рішення скасувати та прийняти постанову, якою позовні вимоги задовольнити, виходячи з наступного.
З матеріалів справи видно, що ФОП ОСОБА_1 зареєстрована як ФОП, що підтверджується інформацією з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб підприємців 08.04.2003. Основними видами економічної діяльності є: 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами (основний) 47.30 Роздрібна торгівля пальним (основний).
17.04.2020 ГУ ДПС було прийнято наказ №2022 про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 у період з 22.04.2020 по 30.04.2020 за адресою : АДРЕСА_1 .
Відповідно до змісту наказу, перевірка призначена з метою посилення контролю за виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального і запобігання порушень у сфері оптової та роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами та пальним, на підставі ст.ст.20, 61, 62, п.п.75.1.3 п.75.1 ст.75, п.п.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України, ст.16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального».
22.04.2020 контролюючим органом були видані направлення №825, №826, №827 щодо проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 за вказаною вище адресою, з 22.04.2020, терміном 10 діб.
На підставі наказу та направлень на проведення фактичної перевірки, посадовими особами ГУ ДПС з метою проведення фактичної перевірки 22.04.2020 було здійснено вихід до господарського об`єкту, який знаходиться за адресою : АДРЕСА_1 , в якому здійснює свою діяльність ФОП ОСОБА_1 , за наслідком чого було складено Акт №13/251/32.01/ НОМЕР_1 від 27.04.2020 (далі – Акт).
Зі змісту акту вбачається, що до початку проведення фактичної перевірки АЗС за адресою : АДРЕСА_1 , працівниками ГУ ДПС було представлено службові посвідчення, направлення на проведення фактичної перевірки та копію наказу працівнику АЗС, який, ознайомившись із вищезазначеними документами, відмовився їх підписувати з невідомих причин. 
Після цього, посадовими особами контролюючого органу було складено відповідний акт про відмову від підпису у направленнях на перевірку від 22.04.2020. Оскільки даний працівник АЗС не надав своїх даних, було здійснено виклик на 102 для встановлення особи. Працівником Турківського ВП Самбірського ВП ГУ НП у Львівській області Плахоцьким І.І. було встановлено особу працівника АЗС - ОСОБА_2 . Під час фактичної перевірки встановлено, що за вищевказаною адресою здійснюється роздрібна торгівля пальним ФОП ОСОБА_1 на підставі ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним, що підтверджується фіскальним чеком (не фіскальним чеком) №0000000000 від 22.04.2020. Фактичною перевіркою встановлено, що ФОП ОСОБА_1 у своїй господарській діяльності використовує три резервуари, які не обладнані рівнемірами-лічильниками та одна паливороздавальна колонка, яка виконує функцію витратоміра-лічильника без позитивних результатів повірки або оцінки відповідності. Крім цього, ФОП ОСОБА_1 не зареєстровано акцизний склад у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, чим порушено п.п.230.1.3 п.230.1 ст.230 ПК України, а саме : забороняється здійснення реалізації пального без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівномірів-лічильників та резервуарів без реєстрації акцизного складу, а також згідно п.п.230.1.3 п.230.1 ст.230 ПК України, щоденно не формувала дані про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби.
На підставі акта №13/251/32.01/2272623664 від 27.04.2020 відповідачем було прийнято податкове повідомлення рішення №0005263201 від 29.05.2020, яким до позивача застосовано штрафні санкції в сумі 1105000,00 грн за платежем акцизний податок на пальне 14021900. 
Вважаючи протиправним оспорюване податкове повідомлення-рішення, позивач звернулася до адміністративного суду з вимогою про його скасування.
Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що беручи до уваги відсутність належного обґрунтування невиконання позивачем обов`язку щодо обладнання резервуарів, які використовуються для здійснення операцій з обігу пального та його зберігання, витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками, які зареєстровані в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі, відповідач правомірно застосував до позивача штрафні (фінансові) санкції за відповідне порушення податкового законодавства. Крім того, суд першої інстанції зазначив, що податкове законодавство не містить вимоги вказувати у наказі про проведення перевірки інформацію щодо порушення законодавства, яка стала підставою для прийняття цього наказу.
Проте, колегія суддів вважає, що до таких висновків суд першої інстанції прийшов з неповним з`ясуванням всіх обставин, що мають значення для справи, неправильним застосуванням норм матеріального та з порушенням норм процесуального права, виходячи з наступного.
Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК України, контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
За змістом п.75.1 ст.75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до п.п.75.1.3 п.75.1 ст.75 ПК України, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Згідно п.80.1 ст.81 ПК України, фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Відповідно до п.п.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Пунктом 81.1 статті 81 ПК України передбачено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів : направлення на проведення такої перевірки; копії наказу про проведення перевірки; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.
У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку, посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.
При цьому, п.80.7 ст.80 ПК України передбачено, що фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції.
Допуск посадових осіб контролюючих органі до проведення фактичної перевірки здійснюється відповідно до статті 81 цього Кодексу (п.80.5 ст.80 ПК України).
Відповідно до п.86.5 ст.86 ПК України, у разі відмови платника податків, його законних представників або особи, яка здійснювала розрахункові операції, від підписання акта (довідки), посадовими особами контролюючого органу складається акт, що засвідчує факт такої відмови.
Під час проведення перевірок посадові (службові) особи органів державної служби повинні діяти у межах повноважень визначених ПК України.
Разом з тим, відповідно до ч.2 ст.77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Підставою проведення фактичної перевірки, визначеної п.п.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України, є отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства, тобто інформації про конкретний факт недотримання платником податків вимог законодавства щодо виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, цільового використання спирту, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
З матеріалів справи видно, що зі змісту наказу №2022 від 17.04.2020, фактична перевірка ФОП ОСОБА_1 була призначена на підставі п.п.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України, ст.16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» за адресою : АДРЕСА_1 .
Колегія суддів вважає, що відповідачем не надано жодних доказів того, що контролюючим органом отримано інформацію, яка зумовлює виникнення обґрунтованої та законодавчо встановленої необхідності для контролюючого органу зі здійснення належного податкового контролю. У самому наказі про призначення перевірки, податковий орган не конкретизує суть порушення.
У наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють, у наказі не відображено в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності позивача вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) були встановлені факти сумнівності, сумнівність яких саме операцій (дата операції, характер та наслідки такої операції та інші докази вчинення таких операцій, показання свідків, працівників) була встановлена податковим органом.
Вказане узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними у постанові від 18.12.2018 по справі №820/4895/18, які в силу положень ч.5 ст.242 КАС України мають бути враховані при розгляді цієї справи.
Колегія суддів також звертає увагу, що зазначені висновки узгоджуються з правовою позицією, викладеною у постановах Верховного Суду від 08.09.2020 по справі №640/21536/19, від 28.10.2021 по справі №520/10214/2020.
Відтак, колегія суддів погоджується з доводами представника позивача, що ГУ ДПС, в контексті п.п.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України, не довело наявність підстав для проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 .
Суд першої інстанції, ухвалюючи рішення про відмову у задоволенні позову, надав протилежну правову оцінку наказу, зазначивши, що у наказі про проведення перевірки чітко наведено підставу для її призначення, яка визначена п.п.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України, зокрема, \здійснення функцій, визначених законодавством у сфері обігу пального. Зазначення в наказі будь-яких додаткових відомостей (фактичних обставин, що стали передумовою для призначення перевірки за цією підставою) законодавством не вимагається. При цьому, суд взагалі не зазначив про наявність інформації про конкретний факт недотримання позивачем вимог законодавства, що могло б бути підставою для проведення фактичної перевірки на вказаній підставі.
Невиконання відповідачем вимог статей 80, 81 ПК України, зокрема, в частині наявності підстав для призначення фактичної перевірки, дотримання умов та порядку допуску до її проведення, призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
Акт перевірки, виходячи з положень щодо допустимості доказів, визначених ч.2 ст.74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, якщо він одержаний з порушенням порядку, встановленого законом, а податкові повідомлення-рішення, прийняті за наслідками такої перевірки на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не можуть вважатись правомірними та підлягають скасуванню.
Вказане узгоджується з висновками Верховного Суду. викладеними у постановах від 21.02.2020 по справі №826/17123/18, від 04.09.2020 по справі №821/1274/18, від 22.09.2020 по справі №520/8836/18.
У Рішенні від 20.10.2011 у справі «Rysovskyy v. Ukraine», Європейський суд з прав людини зазначив, що принцип «належного урядування» передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб («Beyeler v. Italy», «Oneryildiz v. Turkey», «Megadat.com S.r.l. v. Moldova», «Moskal v. Poland»). На державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок («Lelas v. Croatia» і «Toscuta and Others v. Romania») і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси («Oneryildiz v. Turkey», та «Beyeler v. Italy»).
Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків («Lelas v. Croatia»).
Незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Зважаючи на допущені відповідачем порушення вимог статей 75-81 ПК України, колегія суддів дійшла висновку, що вони унеможливлюють застосування до позивача наслідків фактичної перевірки у вигляді прийняття спірного податкового повідомлення-рішення та свідчать про невідповідність цього рішення визначеним ч.2 ст.2 КАС України критеріям правомірного рішення суб`єкта владних повноважень. 
Вирішуючи питання про розподіл судових витрат, колегія суддів враховує, що згідно ч.1 ст.139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Позивачем при подачі позову було сплачено судовий збір в розмірі 10510 грн, що підтверджується квитанцією №97 від 06.10.2020 та 15765 грн за подачу апеляційної скарги, що підтверджується квитанцією №138 від 13.09.2021.
Таким чином, враховуючи ту обставину, що судом апеляційної інстанції були задоволені позовні вимоги, вказану суму судового збору слід стягнути за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС на користь позивача.
Згідно ч.1 ст.317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є невідповідність висновків суду обставинам справи, неправильне застосування норм матеріального та порушення норм процесуального права.
Отже, в обсязі встановлених у цій справі фактичних обставин, описаних вище, зважаючи на їхній зміст та юридичну природу, колегія суддів дійшла висновку про невідповідність висновків суду першої інстанції, викладеними в оскаржуваному рішенні обставинам справи, неправильне застосування судом норм матеріального та порушення норм процесуального права, через що таке підлягає скасуванню з прийняттям постанови про задоволення позовних вимог у повному обсязі.
Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,

п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу представника позивача Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 – Заяць Ольги Ігорівни задовольнити.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 30 червня 2021 року по справі №380/7760/20 скасувати та прийняти постанову, якою адміністративний позов Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задовольнити повністю.
  Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області №0005263201 від 29 травня 2020 року.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Львівській області (79003, м. Львів, вул. Стрийська, 35, код ЄДРПОУ 43143039) на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_2 , реєстраційний номер облікової картки платника податків - НОМЕР_1 ) витрати, пов`язані зі сплатою судового збору в сумі 26275 (двадцять шість тисяч двісті сімдесят п`ять) гривень 00 копійок.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку виключно у випадках, передбачених ч.4 ст.328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	Р. В. Кухтей 	
судді	 	С. М. Шевчук 	
 	 	Т. І. Шинкар  	
Повне судове рішення складено 22.12.2021.