П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

22 грудня 2021 р.	м.Одеса	Справа № 420/13610/21	
Головуючий в 1 інстанції: Юхтенко Л.Р.

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача – Федусика А.Г.,
суддів: Бойка А.В. та Шевчук О.А.,
при секретарі – Пальоній І.М., 
за участю: представника апелянта – Жукової Тетяни Олександрівни,
розглянувши в відкритому судовому засіданні в м.Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 03 листопада 2021 року по справі за позовом приватного підприємства «Смачна зелень» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування рішення,-

В С Т А Н О В И В:

У серпні 2021 року Приватне підприємство «Смачна зелень»  (далі ПП) звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі ГУДПС) про визнання протиправним та скасування рішення №12661 від 02.02.2021 року Комісії регіонального рівня з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУДПС про відповідність/невідповідність платника податку на додатну вартість ПП код ЄДРПОУ 43805182 критеріям ризиковості платника.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 03 листопада 2021 року позов задоволено.
Не погоджуючись з даним рішенням суду ГУДПС подало апеляційну скаргу.
В апеляційній скарзі зазначено, що рішення судом першої інстанції ухвалене з порушенням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим апелянт просив його скасувати та ухвалити нове про відмову у задоволенні позову повністю.
Розглянувши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів приходить до висновку про відсутність підстав для її задоволення з огляду на таке.
Судом першої інстанції встановлено, що відповідно до витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, ПП зареєстровано в реєстрі з 08.09.2020 року, номер запису: 1005561020000075197, та здійснює господарську діяльність: оптова торгівля фруктами та овочами (основний).
Позивач зазначив, що у період з 02.08.2021 року по 11.02.2021 року ПП направлено на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних наступні зведені податкові накладні:
-зведена податкова накладна №3 від 31.01.2021 за договором поставки № 202 від 01.10.2020 року, укладеним з ТОВ «ТАВРІЯ-В». Згідно отриманої квитанції №9016436084 від 08.02.2021 року податкову накладну прийнято, реєстрацію зупинено. Підставі зупинення: платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку;
-зведена податкова накладна №1 від 31.01.2021 року за договором поставки №237 від 01.10.2020 року, укладеним з ПП «ТАВРІЯ ПЛЮС». Згідно отриманої квитанції №9020956659 від 11.02.2021 року податкову накладну прийнято, реєстрацію зупинено. Підстава зупинення: платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку;
В подальшому усі надіслані ПП на реєстрацію в Єдиний реєстр податкові накладні почали автоматично зупинятись. 
В електронний кабінет платника податків позивач отримав рішення Комісії регіонального рівня з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №2394 від 12.01.2021 року про відповідність ПП критеріям ризиковості на підставі п.8 Критеріїв ризиковості платника податку із наступним обгрунтуванням: «наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі поточної діяльності при реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданій на реєстрацію податковій накладній /розрахунку коригування» (т.1 а.с.11).
Суд першої інстанції встановив, що ПП подало до контролюючого органу повідомлення №1 від 22.01.2021 року з інформацією та копіями документів (т.1 а.с.12).
Однак, відповідачем прийнято рішення №12661 від 02.02.2021 року, яким з урахуванням отриманих по платнику податку інформації та копій документів прийнято рішення про відповідність позивача критеріям ризиковості платника податку, із зазначенням того самого обгрунтування: «наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі поточної діяльності при реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданій на реєстрацію податковій накладній /розрахунку коригування» (т.1 а.с.14).
Винесення вказаного рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку і стало підставою для звернення з даним позовом до суду.
Приймаючи рішення про задоволення позову, суд першої інстанції виходив з того, що дослідивши зміст оскаржуваного рішення, суд встановив, що у рішенні від 02.02.2021 №12661 зазначено таку підставу прийняття такого рішення: «з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів від 22.01.2021 р. №1».
В рядку «Податкова інформація» зазначено, що наявна податкові інформація, яка стала відома у процесі поточної діяльності про реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданій на реєстрацію накладній/розрахунку коригування, однак не зазначено суть та характер наявної інформації, що стала підставою для такого висновку, не ідентифіковані конкретні ризикові операції та/або податкові накладні платника, в яких були зафіксовані такі операції. Натомість контролюючим органом лише процитовано зміст п.8 Критеріїв ризиковості платника податків.
З урахуванням вище встановлених обставин, суд погодився з доводами позивача, що рішення не містить належної мотивації та підстав його прийняття.
Суд врахував, що пояснення з приводу прийняття оскаржуваного рішення відповідачем надано лише під час розгляду справи, однак суду не надано документальних доказів, як б надали можливість встановити обставини, що стали підставою для висновків про відповідність безпосередньо позивача критеріям ризиковості платника податку та копії яких документів позивача були складені з порушенням норм податкового законодавства.
Колегія суддів погоджується з вказаними висновками суду першої інстанції і вважає їх такими, що відповідають вимогам статей 2, 6, 8, 9, 73, 74, 75, 76, 77, 78 КАС України, з огляду на таке.
Так, Постановою КМУ від 11 грудня 2019 року №1165 було затверджено порядок з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН (далі Порядок), п.1 якого передбачено, що цей Порядок визначає механізм зупинення реєстрації  податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів.
Крім того, вказаним порядком затверджено Критерії ризиковості платника податку на додану вартість  (додаток 1 до Порядку), одним з яких передбачено наступний критерій (№8): «у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування».
Згідно з п.6. Порядку у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).
У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом сьомим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття (додаток 4).
Інформація та копії документів подаються платником податку до ДПС в електронній формі засобами електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України  Про електронні документи та електронний документообіг,  Про електронні довірчі послуги  та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого Мінфіном.
Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути:
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством;
- інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення.
За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття (додаток 4).
Виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Судом першої інстанції встановлено та з матеріалів справи вбачається, що відповідачем прийнято рішення №12661 від 02.02.2021 року, яким з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій документів прийнято рішення про відповідність позивача критеріям ризиковості платника податку.
В даному рішенні зазначено: підстава (зазначається відповідний пункт критеріїв ризиковості платника податку та, у разі відповідності пункту 8 критеріїв ризиковості платника податку  розшифровується, яка саме податкова інформація):  п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку; «наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданій на реєстрацію ПН/РК.
Разом з тим, у вказаному рішенні податковим органом жодним чином не зазначено, яка саме податкова інформація в наявності у відповідача, що стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, в результаті аналізу якої відповідач дійшов висновку про ризиковість здійснення господарської операції позивачем, рівно як і не зазначено відносно якої саме господарської операції відповідач зробив висновок щодо її ризиковості та з яким саме контрагентом.
Наведені обставини мають ґрунтовне значення, оскільки відповідно до ч.2 ст.77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Окремо колегія суддів зазначає, що віднесенню платника податку до категорії ризикового повинно передувати здійснення ним конкретної ризикової господарської операції (інформації про яку станом до звернення до суду ДПС не надано), а не загальна інформація податкового органу щодо суб`єкта господарської діяльності.
З огляду ж на вказані мотивування колегія суддів не приймає до уваги посилання відповідача на ту обставину, що за результатами моніторингу реєстрації ПП податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних за період з 10.09.2020 року по 17.12.2020 року встановлено, що податковий кредит ПП сформовано від суб`єктів господарювання (в тому числі, але не зокрема), яких включено до переліку ризикових платників податку на додану вартість (ТОВ «ДІНЛАРТ» та ТОВ «ФЕРМА ЕЛЮТ»). 
При цьому, колегія суддів зазначає, що сам по собі факт включення контрагента позивача до переліку ризикових платників податку не може бути самостійною підставою для віднесення і позивача до ризикового платника, оскільки кваліфікуючою ознакою для віднесення суб`єкта до ризикового є саме здійснена ним господарська операція, в якій контрагент є лише одним з складових елементів.
Також, колегія суддів не приймає до уваги посилання відповідача з огляду на їх бездоказовість, на ту обставину, що ПП має ознаку вигодоформуючого суб`єкта та встановлено такі ризики: податковий кредит сформовано за рахунок придбання товарів, які в подальшому не реалізовані та не можуть бути використані у власній фінансово-господарській діяльності платника у такій кількості; придбання та реалізація товарів у/на суб`єктів господарювання з ознаками ризику; недостатня кількість працюючих для здійснення фінансово-господарської діяльності (кількість працюючих осіб - 7); об`єкти оподаткування відсутні. При цьому, відповідачем не зазначено, чому кількість працюючих у ПП осіб є недостатньою для здійснення фінансово-господарської діяльності.
Також, ч.2 ст.6 КАС України передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
Закон України "Про судоустрій і статус суддів" встановлює, що правосуддя в Україні функціонує на засадах верховенства права відповідно до європейських стандартів та спрямоване на забезпечення права кожного на справедливий суд.
Відповідно до статті 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.
Так, у справі «Рисовський проти України» Європейський Суд з прав людини «... підкреслює особливу важливість принципу «належного урядування». Зазначений принцип на думку суду передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на основоположні права людини, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб. Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності».
Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків (див. зазначене вище рішення у справі Лелас проти Хорватії (Lelas v. Croatia), пункту 74). Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються (рішення у справах "Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки" (Pincova and Pine v. the Czech Republic), пункту 58, "Ґаші проти Хорватії" (Gashi v. Croatia), № 32457/05, пункту 40, "Трґо проти Хорватії" (Trgo v. Croatia), № 35298/04, пункту 67).  
Колегія суддів наголошує, що відсутність факту зазначення в спірному рішенні ГУДПС належної інформації, з огляду на яку відповідач дійшов висновку про ризиковість платника податку, свідчить про не дотримання обов`язку ГУДПС діяти вчасно, в належний і якомога послідовніший спосіб, запроваджувати внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність дій ДПС, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності.
З огляду на наведене колегія суддів вважає, що позовні вимоги ТОВ про визнання протиправним та скасування рішення є обґрунтованими та такими, що підлягають задоволенню.
Таким чином, на підставі встановлених в ході судового розгляду обставин, суд першої інстанції правильно дійшов висновку щодо спірних правовідносин.
Доводи апеляційної скарги, яким була дана оцінка в мотивувальній частині рішення, ґрунтуються на суб`єктивній оцінці фактичних обставин справи та доказів. Зазначені доводи не містять посилань на конкретні обставини чи факти або на нові докази, які б давали підстави для скасування рішення суду першої інстанції.
Колегія суддів вважає, що суд першої інстанції порушень матеріального і процесуального права при вирішенні справи не допустив, а наведені в скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують. За таких обставин, апеляційна скарга задоволенню не підлягає.
З огляду на залишення рішення суду першої інстанції без змін відповідно до приписів статті 139 КАС України підстави для розподілу судових витрат відсутні.
Керуючись статтями 308, 309, 315, 321, 322, 325 КАС України, суд -

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області - залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 03 листопада 2021 року – без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів у випадках, передбачених підпунктами а), б), в), г) пункту 2 частини 5 статті 328 КАС України.

Головуючий суддя 	 	Федусик А.Г.	
Судді	    	Бойко А.В.    Шевчук О.А.