ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/3724/21                                                                   Суддя (судді) першої інстанції: Василенко Г.Ю.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  09 лютого 2022 року                                                                                            м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді-доповідача                    Глущенко Я.Б., 
суддів                                                            Пилипенко О.Є., Черпіцької Л.Т.,
секретаря                                                  Строяновської О.В.,
розглянувши в порядку письмового провадження справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АК-ГАЗПРОГРЕС» до Головного управління Державної податкової служби у Київській області про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення, за апеляційною скаргою Головного управління Державної податкової служби в Київській області як відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на рішення Київського окружного адміністративного суду від 25 жовтня 2021 року, -
У С Т А Н О В И В:
Товариство з обмеженою відповідальністю «АК-ГАЗПРОГРЕС» (далі - позивач, ТОВ «АК-ГАЗПРОГРЕС») звернулося у суд з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Київській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 16 жовтня 2020 року яким позивачу визначено штрафні (фінансові) санкції з акцизного податку в сумі 40000,00 грн.            
На обґрунтування позовних вимог позивач зазначає, що оскаржуване рішення прийнято з порушенням норм чинного законодавства, довільним тлумаченням норм Податкового кодексу України, за відсутності обґрунтованого доведення обставин, які стали підставою для прийняття рішення. Вказує, що ТОВ «АК-ГАЗПРОГРЕС» не було допущено посадових осіб контролюючого органу до проведення фактичної перевірки, оскільки під час оформлення доступу до проведення перевірки відповідачем грубо порушено приписи статті 81 Податкового кодексу України.
Стосовно виявленого порушення в частині невстановлення на ємності із зберігання та відпуску пального рівнемірів та витратомірів-лічильників у передбачений законом строк позивач стверджує про відсутність власної вини та посилається на вжиття ним всіх можливих заходів для своєчасного встановлення відповідного обладнання. Стверджує, що запроваджений в Україні з 11 березня 2020 року режим карантину для протидії поширенню коронавірусної хвороби COVID-19, спричиненої вірусом SARS-CoV-2, став для позивача та його контрагента-постачальника форс-мажорною обставиною, що перешкодила своєчасному отриманню та встановленню відповідного обладнання.                 
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 25 жовтня 2021 року позов задоволено.
Не погоджуючись із судовим рішенням, Головне управління Державної податкової служби в Київській області як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України (далі - апелянт, ГУ ДПС у Київській області) подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм процесуального та матеріального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та постановити нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову в повному обсязі.
На обґрунтування апеляційної скарги, відповідач зазначає, що документи для проведення фактичної перевірки були оформлені контролюючим органом у повній відповідності до вимог податкового законодавства за наявності обумовлених причин і підстав для проведення такої перевірки. Вказує на те, що фактична перевірка позивача проводилась на підставі наказу ГУ ДПС у Київській області №1085 від 31 серпня 2020 року «Про проведення фактичних перевірок», у пункті 2 вказаного наказу зроблено відмітку про наявність додатку №1 (перелік суб`єктів господарювання), який є невід`ємною частиною означеного вище наказу. Стверджує, що позивач допустив представників відповідача до проведення перевірки.
Зазначає, що за адресою: м. Біла Церква, пров. Леванського, 83, позивачем 28 червня 2019 року зареєстровано акцизний склад (резервуар №7) уніфікований номер №1009363. При цьому на момент реалізації позивачем пального з 01 квітня по 19 серпня 2020 року резервуар не був обладнаний рівнеміром-лічильником рівня таких товарів (продукції) та відповідно не зареєстрований в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі; також не зареєстрований у зазначеному реєстрі і витратомір-лічильник (паливо-розливна колонка), чим порушено вимоги підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України. 
Наголошує, що запровадження карантину не може свідчити про відсутність порушень зі сторони позивача податкового законодавства, оскільки договір на поставку обладнання був укладений позивачем вже після запровадження карантинних обмежень, а тому позивач повинен був передбачити та усвідомлювати наслідки невиконання договору.
Відзиву на апеляційну скаргу не подано.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи скарги, колегія суддів уважає, що апеляційну скаргу потрібно залишити без задоволення, а рішення суду - без змін, з таких підстав.
Судом установлено, що ТОВ «АК-ГАЗПРОГРЕС» зареєстровано та внесено до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань в якості юридичної особи 17 травня 2012 року.
Основними видами діяльності позивача є: оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами; роздрібна торгівля пальним.
Позивач здійснює господарську діяльність із роздрібної торгівлі газом природнім і скрапленим на території автогазозаправної станції (далі - АГЗС), що розташована за адресою: Київська обл., м. Біла Церква, вул. Леваневського, буд. 83-А. Територія та відповідні приміщення за вказаною адресою використовуються позивачем на правах оренди згідно з договором оренди №2 від 01 грудня 2017 року.
Позивачем відповідно до платіжної вимоги №1381 від 13 червня 2019 року було здійснено сплату за ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним в розмірі 2000,00 грн. за провадження діяльності з роздрібної торгівлі пальним на АГЗС.
Ліцензію №10270314201900476 терміном дії з 26 липня 2019 року по 26 липня 2024 року на право роздрібної торгівлі пальним позивач отримав 26 липня 2019 року.
16 вересня 2020 року посадовими особами Головного управління ДПС у Київській області на підставі наказу від 31 серпня 2020 року №1085 та направлень на проведення перевірки №№806, 807 від 15 вересня 2020 року проведена фактична перевірка АГЗС, що розташована за адресою: Київська обл., м. Біла Церква, вул. Леваневського, буд. 83-А суб`єкта господарської діяльності ТОВ «АК-ГАЗПРОГРЕС», за наслідками якої складено акт перевірки від 16 вересня 2020 року № 361/10-36-32-00-10/38168795.
Під час перевірки посадовими особами контролюючого органу було виявлено факт реалізації ТОВ «АК-Газпрогрес» пального у період з 01 квітня по 19 серпня 2020 року без застосування рівнеміра-лічильника відповідно до кількості резервуарів пального та без застосування введеного належним чином в експлуатацію витратоміра-лічильника на місці відпуску пального, чим порушено підпункт 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України.
Контролюючим органом  встановлено,  що ТОВ «АК-ГАЗПРОГРЕС» як розпорядником акцизного складу у цей період не подавались до центрального органу виконавчої влади щоденні дані про фактичні залишки пального та про обсяг обігу пального після проведення останньої операції з обігу пального у звітній добі, чим порушено підпункт  230.1.3 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України.
За результатами перевірки ГУ ДПС у Київській області були прийняті податкові повідомлення-рішення від 16 жовтня 2020 року:
- №0000713201, яким на підставі підпункту 54.3.3    пункту 54.3    статті 54 і пункту 128-1.1 ст. 128-1      Податкового кодексу України      до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 40000, 00 грн. (за кожний не обладнаний резервуар та/або незареєстрований рівномір-лічильник);
- №0000703201, яким за порушення підпункту 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України, до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 140000,00 грн.
Не погоджуючись з висновками проведеної перевірки та прийнятими за її результатами податковими повідомленнями-рішення, позивач подав скаргу до Державної податкової служби України.
Рішенням Державної податкової служби України про результати розгляду скарги від 23 лютого 2021 року №4166/6/99-00-06-03-01-06 скарга ТОВ «АК-Газпрогрес» була задоволена часково: скасовано податкове повідомлення-рішення №0000703201 від 16 жовтня 2020 року, та залишено без змін податкове повідомлення-рішення №0000713201 від 16 жовтня 2020 року.
Не погоджуючись з податковим повідомленням-рішенням №0000713201 від 16 жовтня 2020 року,    позивач звернувся   з цим позовом до суду.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що наказ №1085 від 31 серпня 2020 року прийнято відповідачем з порушеннями вимог пункту     81.1 статті 81 Податкового кодексу України      (в частині відсутності обов`язкових реквізитів, передбачених цією нормою права) та за відсутності достатніх та належних підстав, передбачених підпунктом      80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, що зумовлює його незаконність як такого.
Окрім того, 08 травня 2020 року між ТОВ «Технотрейд» (постачальник) та ТОВ «АК-ГАЗПРОГРЕС» (покупець) укладено договір поставки № 08.15-05/20, відповідно до умов якого постачальник зобов`язується поставити та передати у власність покупця певну продукцію відповідно до договору та рахунку-фактури, а покупець зобов`язується прийняти і оплатити цей товар на умовах даного договору та рахунку-фактури. Найменування товару: магнітострікційний рівнемір Alisonic Delphi 485 ExD SS/DP/LPG, 2 шт., бар`єр іскрозахисту 2 шт., консоль СИУР 2 шт. Позивачем здійснено оплату товару згідно з рахунками-фактурами №3793, №3794 від 08 травня 2020 року, що підтверджується наявними у матеріалах справи платіжними дорученнями позивача №16 від 12 травня 2020 року на суму 68406,00 грн. та №17 від 12 травня 2020 року на суму 68406,00 грн.
Указане обладнання своєчасно поставлено та встановлено не було, оскільки поставка оплаченого обладнання була затримана у зв`язку зі введеними карантинними обмеженнями, що були зумовлені розповсюдженням короновірусної хвороби (COVID-19).
Так, відповідно до  постанови Кабінету Міністрів України від 11 березня 2020 року № 211 «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2»      з 12 березня 2020 року до 22 травня 2020 року на всій території України встановлено карантин, що передбачав ряд логістичних та інших обмежень (в т.ч. в частині переміщення товарів з-за кордону).
Як убачається із відомостей, розміщених на офіційному веб-сайті постачальника обладнання ТОВ «Технотрейд» (https://www.technotrade.ua/alisonic.html), країною походження рівнемірів моделі Alisonic Delphi 485 ExD SS/DP/LPG є Республіка Італія (виробник - ALISONIC.r.l., Via ERCOLANO, 3, 20900 MONZA (MB), Italia).
17 березня 2020 року Верховною Радою України був прийнятий Закон України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» №530-ІХ, який набрав чинності 17 березня 2020 року.
Цим Законом унесені зміни до частини 2      статті 14-1 Закону України «Про торгово-промислові палати в Україні», яка наводить перелік форс-мажорних обставин та до таких віднесено карантин, встановлений Кабінетом Міністрів України.
Відтак, суд першої інстанції дійшов висновку, що карантин, встановлений      постановою Кабінету Міністрів України №211 від 11 березня 2020 року      в Україні, став для контрагента позивача та самого позивача форс-мажором, тобто надзвичайною і не підвладною волі сторін договору обставиною щодо поставки Товариством з обмеженою відповідальністю «Технотрейд» позивачу відповідного передоплаченого обладнання та встановлення його на відповідних ємностях для зберігання пального. Вказана обставина була непередбачуваною та перешкоджала позивачу здійснити обладнання акцизного складу витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками у визначений строк.
Суд уважав, що при обставинах, які виникли, позивач здійснив всі можливі дії, які залежали від нього, з метою дотримання вимог податкового законодавства, а представником відповідача не наведено беззаперечних доказів правомірності прийнятого оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, суд першої інстанції також врахував висновки стосовно незаконності та необґрунтованості призначення та проведення відповідачем перевірки на підставі наказу №1085 від 31 серпня 2020 року.
Надаючи правову оцінку вищевикладеним обставинам справи, колегія суддів виходить з наступного.
Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені      Конституцією      та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI      (далі -      ПК України).
Згідно з підпунктом    20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України    контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Так, відповідно до    статті 62 ПК України      одним із способів здійснення податкового контролю є перевірки та звірки відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірки щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Згідно з пунктом    75.1 статті 75 ПК України    контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно із підпунктом    75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України    фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичних перевірок врегульований положеннями    статті 80 ПК України.
Згідно із пунктом    80.1 статті 80 ПК України    фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Відповідно до приписів пункту      80.2 статті 80 ПК України    фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
- у разі коли за результатами перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, та виникає необхідність перевірки таких фактів;
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;
- письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування;
- неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками;
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального;
- у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3;
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.
Відповідно до пункту 80.5 статті 80 ПК України      допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із      статтею 81 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України    посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
- службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.
Аналіз наведених положень дає підстави для висновку, що право на проведення фактичної перевірки виникає у посадових осіб контролюючого органа за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог      ПК України      направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).
Незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень.
Аналогічні висновки викладені в    постановах Верховного Суду від 21 лютого 2020 року в справі №826/17123/18      та від 04 вересня 2020 року в справі №821/1274/18.
Фактична перевірка позивача проводилась на підставі наказу ГУ ДПС у Київській області №1085 від 31 серпня 2020 року «Про проведення фактичних перевірок».
Проте цей наказ не містить жодного найменування та реквізитів суб`єкта господарювання - позивача (повна або скорочена назва, ідентифікаційний код, місцезнаходження юридичної особи тощо), адреси об`єкта, перевірка якого проводиться, мети проведення такої перевірки, дати початку та тривалості перевірки, періоду діяльності ТОВ «АК-Газпрогрес», який буде перевірятися.
Колегія суддів наголошує, що приписами пункта 81.1 статті 81 Податкового кодексу України встановлено, що контролюючий орган зазначає відповідні відомостей, що ідентифікують суб`єкт господарювання, що перевіряється, та безпосередній об`єкт перевірки саме в наказі на її проведення.
Як убачається із матеріалів справи, підставою для проведення фактичної перевірки позивача, визначеної підпунктом 80.2.5 пункту 80.2. статті 80 ПК України, стала наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що викороистовуються в електронних сигаретах, пального.
Водночас підставою для проведення фактичної перевірки є не посилання на положення      Податкового кодексу України, а зазначення конкретно-визначених відомостей та/або даних, які відображені на матеріальних носіях або в електронному вигляді, що стали безпосередньою підставою для проведення фактичної перевірки, з яких особа, яка знайомиться із наказом, може встановити обґрунтованість її призначення та проведення.
Аналогічна позиція викладена в постановах Верховного Суду в справі №820/4894/18 від 04 грудня 2018 року, в справі №820/4891/18 від 18 грудня 2018 року, в справі №820/4895/18 від 18 грудня 2018 року, в справі №820/4893/18 від 05 березня 2019 року, в справі № 1440/2045/18 від 11 червня 2019 року.
Проте наказ контролюючого органа не містить усієї інформації, яка свідчить про можливі порушення      ТОВ «АК-ГАЗПРОГРЕС» вимог законодавства, а лише констатує факт доцільності проведення фактичних перевірок з метою контролю дотримання вимог діючого законодавства.
Колегія суддів звертає увагу на правову позицію, висловлену Верховним Судом у постановах від 05 лютого 2019 року в справі №821/1157/16, від 05 лютого 2019 року в справі №2а-10138/12/2670, від 04 лютого 2019 року в справі №807/242/14, згідно з якою, лише дотримання умов та порядку прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, може бути підставою для визнання правомірними дій контролюючого органу щодо їх проведення. Порушення контролюючим органом вимог щодо призначення та проведення перевірки призводить до відсутності правових наслідків такої. Таким чином, у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що наказ №1085 від 31 серпня 2020 року «Про проведення фактичних перевірок» прийнято відповідачем з порушеннями вимог пункту 81.1 статті 81 ПК України      (в частині відсутності обов`язкових реквізитів, передбачених цією нормою права) та за відсутності достатніх та належних підстав, передбачених підпунктом      80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, що зумовлює його незаконність як такого, а тому відповідно і податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками такої перевірки та на підставі акта перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.
Колегія суддів не приймає до уваги посилання відповідача на постанову Верховного Суду від 04 березня 2021 року в справі №803/1171/17 та від 12 серпня 2021 року в справі №140/14625/20, оскільки:
- Верховний Суд постановою від 04 березня 2021 року в справі №803/1171/17 вказав, що при винесенні оскаржуваних наказів контролюючий орган діяв не на підставі та не в спосіб, що передбачені Конституцією України та закономи України, такі накази винесені з порушенням вимог пункту 80.2 статті 80 та пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України, що має наслідки їх скасуванню. Відтак, касаційну скаргу контролюючого органу в даній справі залишено без задоволення, а постанову апеляційного суду - без змін;
- Верховний Суд постановою від 12 серпня 2021 року в справі №140/14625/20 направив справу на новий розгляд до суду першої інстанції, що не означає остаточного вирішення відповідної справи, а отже, й остаточного формування правового висновку Верховного Суду у такій справі та в судових рішеннях з неї.
Щодо доводів відповідача про наявність в діях позивача порушення законодавства в частині не обладнання ємності для зберігання пального рівнеміром-лічильником, колегія суддів зазначає таке.
Відповідно до підпунктів 14.1.4,    14.1.6, 14.1.224 пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний податок - непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції).
Акцизний склад - це спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі - приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів, а також приміщення, розташовані на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, навантаження-розвантаження, зберігання пального (крім скрапленого газу природного, бензолу, метанолу), за винятком приміщень для навантаження-розвантаження, зберігання пального виключно для потреб власного споживання пального розпорядником акцизного складу.
Розпорядник акцизного складу це суб`єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, навантаження-розвантаження, зберігання пального (крім скрапленого газу природного, бензолу, метанолу), крім суб`єктів господарювання, які використовують приміщення, розташовані на митній території України, для навантаження-розвантаження, зберігання пального виключно для потреб власного споживання пального.
Згідно з пунктом 230.1 статті 230 ПК України акцизні склади та акцизні склади пересувні утворюються з метою підвищення ефективності роботи із запобігання та боротьби з незаконним виробництвом і обігом спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів, пального, посилення контролю за повнотою та своєчасністю надходження до бюджету акцизного податку.
Підпунктом      230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України    встановлено, що акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі, а для скрапленого газу, інших газів, бутану, ізобутану за зазначеними в цьому підпункті кодами УКТЗЕД також можуть бути обладнані пристроями для вимірювання рівня або відсотка пального у резервуарі (далі - рівнемір-лічильник) на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на акцизному складі.
Акцизні склади, на яких здійснюються виключно зберігання та реалізація пального, що отримується та реалізується виключно у споживчій тарі без зміни розфасовки, а також скрапленого газу природного, бензолу, метанолу, не обладнуються витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками.
Витратоміри-лічильники та резервуари повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, проведені відповідно до законодавства, а рівнеміри-лічильники повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, або калібрування, проведені відповідно до законодавства. У разі відсутності позитивного результату повірки або оцінки відповідності, або калібрування витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників для цілей цього Кодексу  акцизні склади, на яких вони розташовані, уважаються необладнаними витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками.
Платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати:
а) усі розташовані на акцизних складах резервуари, введені в експлуатацію, витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники у розрізі акцизних складів - в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі;
б) усі акцизні склади - в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Один акцизний склад може бути зареєстрований виключно одним розпорядником акцизного складу. Один розпорядник акцизного складу може зареєструвати один і більше акцизних складів.
Забороняється здійснення реалізації пального без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівнемірів-лічильників та резервуарів, без реєстрації акцизного складу.
Постановою Кабінету Міністрів України від 22 листопада 2017 року № 891      затверджено Порядок ведення Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі, передачі облікових даних з них електронними засобами зв`язку (далі - Порядок № 891).
Резервуар - законодавчо регульований засіб вимірювальної техніки у вигляді стаціонарної споруди або ємності, який призначений для здійснення операцій з обігу пального та його зберігання та для якого встановлена залежність його місткості від абсолютної висоти рівня пального в резервуарі, що оформлено у вигляді градуювальної таблиці (підпункт 3 пункту 2 Порядку № 891).
Відповідно до підпункту 4 пункту 2 Порядку № 891 обіг пального - будь-які операції, що передбачають: фізичне отримання розпорядником акцизного складу пального з переходом права власності чи без переходу права власності на пальне (операції з виробництва, придбання, комісії, доручення, відповідального зберігання та інші операції); фізичний відпуск (відвантаження) розпорядником акцизного складу пального з переходом права власності чи без переходу права власності на пальне (операції з реалізації, комісії, доручення, відповідального зберігання та інші операції).
Відповідно до пункту 12 підрозділу 5 розділу XX ПК України, розпорядники акцизних складів відповідно до вимог цього Кодексу зобов`язані обладнати акцизні склади витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками та зареєструвати їх в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі в такі строки:
1) акцизний склад, де розташовано резервуари, загальна місткість яка перевищує 20000 куб. метрів, - не пізніше 01 липня 2019 року;
2) акцизний склад, де розташовано резервуари, загальна місткість яких перевищує 1000 куб. метрів, але не перевищує 20000 куб. метрів, - не пізніше 01 жовтня 2019 року;
3) акцизний склад, де розташовано резервуари, загальна місткість яких не перевищує 1000 куб. метрів, - не пізніше 01 січня 2020 року.
Пунктом 18 підрозділу 5 розділу XX ПК України      встановлено, що норми пункту 128-1.1 статті 128-1 Податкового кодексу України застосовуються до розпорядників акцизних складів, на яких розташовано резервуари, загальна місткість яких не перевищує 1000 куб. метрів (крім розпорядника акцизного складу, який до 1 липня 2019 року не підпадав під визначення платника податку відповідно до пункту 212.1 статті 212 цього Кодексу) з 1 січня 2020 року.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування акцизного податку» № 391-ІХ від 18.12.2019      внесено зміни до пункту 18 підрозділу 5      розділу XX ПК України      та слово «січня» замінено словом «квітня».
Отже, законодавець надав розпорядникам акцизних складів додатковий термін (до 01 квітня 2020 року) для обладнання акцизних складів, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, навантаження-розвантаження, зберігання пального, витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками.
17 березня 2020 року Верховною Радою України прийнято    Закон України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» № 530-ІХ.
Згаданим Законом внесені зміни до частини 2    статті 14-1 Закону України «Про торгово-промислові палати в Україні», яка наводить перелік форс-мажорних обставин та до таких віднесено карантин, установлений Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до частини першої статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.                                    
У      Рішенні Конституційного Суду України № 1-рп від 9 лютого 1999 року      в справі про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів уточнюється, що за загальновизнаним принципом права закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Цей принцип закріплений у частині першій     статті 58 Конституції України, за якою дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності та припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той      закон      або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце».
Конституційний Суд України у Рішенні № 6-рп від 19 квітня 2000 року в справі про зворотну дію кримінального      закону      в часі визначив, що «Суть зворотної дії у часі законів та інших нормативно-правових актів полягає в тому, що їхні приписи поширюються на правовідносини, які виникли до набрання ними чинності, за умови, якщо вони скасовують або пом`якшують відповідальність особи».
Для відносин, які мають тривалий характер, зворотна дія означає неможливість застосування норми «нового» нормативно-правового акта щодо відносин, які виникли до набуття ним чинності, але продовжують існувати. У такий спосіб відбувається змішування зворотної та безпосередньої дії нормативно-правового акта в часі, чим заперечується можливість негайного застосування норми права.
Іншим можливим правомірним проявом ретроактивного застосування юридичних норм є забезпечення недопустимості «повороту до гіршого». Принцип ретроактивності нерозривно пов`язаний зі створенням умов для недопущення «повороту до гіршого» під час регулювання суспільних відносин. У такий спосіб підтримується баланс між нагальністю оновлення нормативних актів чи заповнення прогалин у праві, з одного боку, і стабільністю та наступництвом правової системи, з іншого.
Оскільки термін для обладнання акцизних складів, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, зберігання пального, витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками закінчувався 01 квітня 2020 року, то період з 12 по 31 березня 2020 року, який перевірявся, припадає на період дії карантину, встановленого Урядом.
Як убачається із матеріалів справи, позивач протягом лютого-березня 2020 року вживав заходи щодо пошуку контрагентів постачальників відповідного обладнання, яке не було своєчасно поставлено та встановлено, оскільки його поставка була затримана у зв`язку зі введеними карантинними обмеженнями.
Ця обставина була непередбачуваною та перешкодила позивачу здійснити обладнання акцизного складу витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками у строк до 01 квітня 2020 року.
Отже, відсутні підстави для притягнення позивача до відповідальності за порушення вимог підпункта     230.1.2 пункта 230.1     статті 230 ПК України, які визначають процедуру створення та ведення Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівнемірів - лічильників рівня пального в резервуарі.
З урахуванням наведеного, колегія суддів погоджується з висновком місцевого суду, що податкове повідомлення-рішення від 16 жовтня 2020 року форми «ПС» №0000713201 є протиправним та підлягає скасуванню.
Судовою колегією враховується, що згідно з пунктом 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
У відповідності зі статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України      рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до пункту 1 частини 1 статті 315 Кодексу адміністративного судочинства України      за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Приписи      статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України      визначають, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З огляду на викладене, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції судове рішення ухвалено з дотриманням норм чинного матеріального та процесуального права і підстави для його скасування відсутні.
Керуючись статтями 33, 34, 243, 311, 316, 321, 322, 325, 328, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби в Київській області як відокремленого підрозділу Державної податкової служби України залишити без задоволення.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 25 жовтня 2021 року      залишити без змін.
      
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя                                                                                                                                      Я.Б. Глущенко
      
Судді                                                                                                                                   О.Є. Пилипенко
      
                                                                                                    Л.Т. Черпіцька