ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 лютого 2022 року	Львів	Справа № 500/5473/21 пров. № А/857/981/22	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді –                                                Шевчук С.М.,
суддів –                                                                     Носа С.П., Кухтея Р.В.,
розглянувши в порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення  Тернопільського окружного адміністративного суду  від 22 листопада 2021 року  (ухвалене у м. Тернопіль, за правилами  спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників, судом під головуванням судді  Мірінович У.А., повний текст рішення складено -22.11.2021року у справі № 500/5473/21 за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області   про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень -рішень, суд –

                                                       ВСТАНОВИВ:
І. ОПИСОВА ЧАСТИНА
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся з адміністративним позовом  до Головного управління ДПС у Тернопільській області   про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень від 09.08.2021 №00038830704  та №00038840704.
Рішенням  Тернопільського окружного адміністративного суду  від 22 листопада 2021 року  у задоволенні позовних вимог Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області – відмовлено.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції позивач  звернувся з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким позов задовольнити  повністю. В обґрунтування апеляційної скарги  вказує, що судом першої інстанції неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, судове рішення прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.
На підтвердження доводів апеляційної скарги  вказує, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення податкового органу прийняті за наслідками незаконної та безпідставної фактичної перевірки, оскільки у змісті наказу на проведення перевірки відсутні будь-які покликання на конкретні підстави її призначення та вказано на норму підпунктів 80.2.2, 80.2.7 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України без відображення інформації, наявної та/або отриманої контролюючим органом, що стала підставою для його винесення. Щодо суті виявлених контролюючим органом порушень позивачем не зазначено будь-яких обґрунтувань. 
Відповідач подав відзив  на апеляційну скаргу, у якому заперечує проти задоволення апеляційної скарги та просить суд залишити рішення суду першої інстанції без змін, з мотивів аналогічних тим, що викладені судом першої інстанції в оскаржуваному рішенні.
Про розгляд апеляційної  скарги сторони повідомлені шляхом надіслання ухвал про відкриття апеляційного провадження та про призначення апеляційної скарги до розгляду на поштову адресу сторін, про що в матеріалах справи містяться відповідні докази.
Враховуючи, що рішення суду першої інстанції ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження), суд апеляційної інстанції в порядку п.3 ч.1 ст.311 КАС України розглядає справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, оскільки справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів. В силу вимог ч.4 ст.229 КАС України якщо відповідно до положень цього Кодексу розгляд справи здійснюється за відсутності учасників справи (у тому числі при розгляді справи в порядку письмового провадження), фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.

ІІ. ОЦІНКА СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ
Ухвалюючи судове рішення про  відмову у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того виходив з того, що податковий орган, як суб`єкт владних повноважень при проведенні фактичної перевірки позивача діяв на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначений законодавством України. Також суд апеляційної інстанції, зважаючи на обставини викладені в оскаржуваному рішенні, дійшов до висновку, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є правомірними. 

ІІІ. ОБСТАВИНИ, ВСТАНОВЛЕНІ СУДОМ
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи, що позивач - 26.08.2008 зареєстрований як фізична особа-підприємець з основним видом економічної діяльності «47.30 Роздрібна торгівля пальним» та перебуває на обліку в Головному управління ДПС у Тернопільській області, як платник податків та платник єдиного соціального внеску, про що свідчить інформація з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань за посиланням https://usr.minjust.gov.ua/content/free-search/person-result.
Позивачем отримано ліцензію на роздрібну торгівлю пальним №19160314201900178 на місце здійснення торгівлі: Тернопільська область, Чортківський район, с. Пробіжна, АЗС, термін дії якої з 11.07.2019 до 11.07.2024.
На підставі наказу Головного управління ДПС у Тернопільській області від 15.07.2021 №996-п «Про проведення фактичної перевірки» (арк. справи 48), направлень від 15.07.2021 №2172/07-4, №2173/07-4, №2170/07-4, №2171/07-4 (арк. справи 49-50) посадовими особами Головного управління ДПС у Тернопільській області проведено фактичну перевірку  АЗС позивача за адресою провадження діяльності: Тернопільська область, Чортківський район, с. Пробіжна, з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) за період з 01.07.2019 по 24.07.2021, тривалістю 10 діб.
Як слідує зі змісту розписки позивача у направленнях на проведення перевірки та наказі на проведення перевірки, - працівниками контролюючого органу було пред`явлено підприємцю службові посвідчення та направлення на проведення перевірки та вручено копію наказу від 15.07.2021 №996-п на проведення фактичної перевірки.
За результатами перевірки складено акт фактичної перевірки від 23.07.2021, який зареєстровано за місцем державної реєстрації суб`єкта господарювання 26.07.2021 за №3393/19/00/0704/3014902739 щодо дотримання суб`єктами господарювання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв (арк. справи 54-57).
Так, в акті перевірки зазначено, що за адресою провадження діяльності с. Пробіжна, Чортківський район, Тернопільська область, де здійснює свою діяльність позивач, - зареєстровано акцизний склад АЗС за уніфікованим №1009774, на якому здійснюється роздрібна торгівля пальним на підставі ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним та використовуються 4 (чотири) резервуари та 2 (дві) паливо-роздавальні колонки, які виконують функції витратомірів-лічильників.
При перевірці контролюючим органом використано ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним №19160314201900178, книгу обліку розрахункових операцій на реєстратор розрахункових операцій від 05.07.2021 №30009914497 та Х - звіт електронного журналу за 15.07.2021, про що зазначено у самому акті перевірки.
Зі змісту акту перевірки слідує, що податковим органом 15.07.2021 здійснено розрахункову операцію при проведенні якої податковому органу реалізовано бензин А-92 в кількості 3,71 л. за ціною 26,90 грн за 1 літр на суму 99,80грн.
Розрахункову операцію проведено через зареєстрований та опломбований у передбаченому законом порядку реєстратор розрахункових операцій Марія - 303 А1, ФН - 3000914497, ЗВ - 1041012430, який переведено у фіскальний режим роботи, із роздрукуванням та видачею відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції (арк. справи 58).
Разом з тим, перевіркою виявлено, що зазначений реєстратор розрахункових операцій не зазначено в переліку електронних контрольно-касових апаратів у виданій позивачу ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним №19160314201900178.
Також, за результатами проведеного контрольно-перевірочного заходу за місцем здійснення діяльності позивача Тернопільська область, Чортківський район, с. Пробіжна, АЗС, - податковим органом зафіксовано відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі 3 (трьох) рівнемірів-лічильників та 2 (двох) витратомірів-лічильників на місці відпуску пального наливом з акцизного складу за період з 01.04.2020 по 24.11.2020, та 1 (одного) рівнеміра-лічильника за період з 01.04.2020 по дату проведення перевірки.
За висновками акта, перевіркою встановлено порушення на АЗС позивача за місцем здійснення діяльності: Тернопільська область, Чортківський район, с. Пробіжна вимог:
- підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України, зокрема: відсутність реєстрації суб`єктом господарювання витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників, які використовуються на акцизному складі, в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі;
- абзацу 36 статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», зокрема: здійснення роздрібної торгівлі пальним через електронний контрольно-касовий апарат не зазначений у ліцензії.
На підставі акту перевірки Головним управлінням ДПС у Тернопільській області 09.08.2021 винесено наступні податкові повідомлення-рішення:
№00038830704 про застосування штрафних санкцій в розмірі 120000 гривень у зв`язку із порушенням вимог підпункту 230.1.2. пункту 230.1. статті 230 Податкового кодексу України (арк. справи 15);
№ 00038840704 про застосування штрафних санкцій в розмірі 29977,24 гривень у зв`язку із порушенням вимог частини 36 статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (арк. справи 16).
Відповідно до розрахунку штрафних санкцій до акту фактичної перевірки (арк. справи 20) такі застосовані до позивача:
за порушення підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України - на підставі пункту 128-1.1 статті 128-1 Податкового кодексу України - по 20000 грн за кожний необладнаний резервуар та/або незареєстрований рівнемір-лічильник, всього: 120000 грн;
за порушення частини 36 статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» - на підставі частини другої статті 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» - 200 відсотків вартості реалізованої через такий контрольно-касовий апарат продукції, але не менше 10000 гривень, всього: 29977,24 грн.
Позивач не погоджується з податковим повідомленням-рішенням контролюючого органу, у зв`язку з чим звернувся до суду з даним позовом.

ІV. ПОЗИЦІЯ АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ
Перевіривши за наявними у справі матеріалами доводи, викладені у апеляційній скарзі, правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права і правової оцінки обставин у справі у межах, визначених статтею 308 Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України), колегія суддів встановила таке.
Підпунктами 19-1.1.1, 19-1.1.13 - 19-1.1.17, 19-1.1.54 пункту 19-1.1 статті 19-1 Податкового кодексу України визначено, що контролюючі органи виконують такі функції, крім особливостей, передбачених для державних податкових інспекцій статтею 19-3 цього Кодексу: здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків; здійснюють ліцензування діяльності суб`єктів господарювання з виробництва спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, оптової торгівлі спиртом, оптової та роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами і рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та контроль за таким виробництвом; здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері; забезпечують контроль за прийняттям декларацій про максимальні роздрібні ціни на підакцизні товари (продукцію), встановлені виробником або імпортером, та узагальненням відомостей, зазначених у таких деклараціях, для організації роботи та контролю за повнотою обчислення і сплати акцизного податку; здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального; проводять роботу щодо боротьби з незаконним виробництвом, переміщенням, обігом спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального; здійснюють інші функції, визначені законом.
Контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, зокрема мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення (підпункт 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України).
Контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки (пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України).
Згідно з підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Відповідно до частини першої статті 16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) контроль за дотриманням норм цього Закону здійснюють органи, які видають ліцензії, а також інші органи в межах компетенції, визначеної законами України.
Відтак, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції проте, що Головне управління ДПС у Тернопільській області як контролюючий орган, - уповноважено на здійснення перевірок суб`єктів господарювання щодо наявності ліцензій на право виробництва, зберігання, здійснення оптової та роздрібної торгівлі пальним, реєстрації акцизних складів, обладнання та реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі.
За приписами пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися.
Порядок проведення фактичних перевірок, в тому числі й підстав їх призначення, регламентовано статтею 80 ПК України.
Так, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом та за наявності хоча б однієї з підстав, визначених підпунктами 80.2.1 - 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Відповідно до абз.2 ст. 81.1 ст. 81 ПК України у наказі на проведення перевірки серед іншого повинно бути зазначено мету та підстави для проведення такої перевірки.
Зі змісту оскаржуваного наказу слідує, що у якості підстави для призначення фактичної перевірки у ньому наведено підпункт 80.2.2, 80.2.5, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України. У наказі зазначено, що перевірка проводитиметься з метою здійснення контролю та з питань щодо  дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу  готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками. 
Відповідно до п.п. 80.2.2. п. 80.2 ст.80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом без попередження платника податків (особи) у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Згідно з пп. 80.2.7 ст. 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом без попередження платника податків (особи) у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.
Натомість в оскаржуваному наказі, який став підставою проведення перевірки, в результаті якої прийнятті оскаржувані податкові повідомлення-рішення не відображено жодних обставин щодо наявності та/або отримання відповідачем в установленому законодавством порядку інформації  від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема:
щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;
про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.
В ході розгляду справи, відповідач також не надав  суду жодних доказів наявності у нього  та/або отримання ним обумовленої інформації про порушення законодавства позивачем, яка могла бути правовою підставою для призначення перевірки позивача на підставі підпунктів 80.2.2,  80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Стосовно ж  визначеної у спірному наказі підстави для призначення фактичної перевірки згідно  підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, то обумовленим підпунктом передбачено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Відтак, підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, містить дві окремі підстави для проведення фактичної перевірки: 
першою підставою є наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення платником податків вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
другою (самостійною, незалежною від першої) підставою є здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Отже, норма підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України дозволяє проведення фактичної перевірки:
- в першому у випадку за наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення платником податків вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
- та в другому випадку на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, які в силу приписів статті 19-1 Податкового кодексу України та статті 16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» покладені на відповідача.
Суд апеляційної інстанції погоджується з доводами позивача  проте, що у спірному наказі відповідач жодним чином не обґрунтував з якої із перелічених двох  підстав для перевірки, передбачених підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України призначено таку перевірку, зокрема щодо отримання контролюючим органом в установленому порядку інформації про порушення платником податків тих вимог чинного законодавства, що підпадають під предмет фактичної перевірки чи у випадку виключного виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством
Доводи відповідача та посилання у постанові суду першої інстанції на те, що підставою проведення фактичної перевірки слугувала не податкова інформація, наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку про ймовірні порушення платника податків, а реалізація функції здійснення контролю у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, якою наділений контролюючий орган відповідно до приписів податкового законодавства, жодним чином не підтверджується.
Адже у спірному наказі, який став підставою проведення перевірки, в результаті якої прийнятті оскаржувані податкові повідомлення-рішення не відображено в рамках, яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності  позивача та не конкретизовано, що саме вказана в наказі перевірка здійснюється з метою реалізації функції здійснення контролю у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, якою наділений контролюючий орган відповідно до приписів податкового законодавства. 
Наказ взагалі не містить обґрунтування жодної з можливих підстав перевірки, визначеної підпунктом 80.2.5 пункту 80.5 статті 80 Податкового кодексу України.
Надаючи оцінку висновкам суду першої інстанції, які стосуються суперечливої практики застосування Верховним Судом положень пп. 80.2.5 пункту 80.5 статті 80 Податкового кодексу України, серед якої:
у постановах Верховного Суду від 02.09.2020 у справі №821/1828/16, від 09.09.2020 у справі №640/21536/19, від 22.09.2020 у справі №520/1304/2020, від 19.11.2020 у справі №160/7971/19, від 17.12.2020 у справі №520/12028/18, висловлена позиція, що для проведення перевірки недостатньо лише повноважень контролюючого органу, але і необхідне отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
у постановах Верховного Суду від 21.01.2021 у справі №460/1239/19, від 22.04.2021 у справі №805/3809/16-а та від 21.08.2021року у справі №140/14625/20 висловлена позиція, що не зазначення підстави в наказі на проведення перевірки не свідчить про незаконність наказу або перевірки, оскільки відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України, в наказі на перевірку достатньо зазначити підставу для проведення перевірки, визначену цим Кодексом, адже достатньо факту покладення на контролюючий орган функцій здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального), то суд апеляційної інстанції зазначає таке.
Як вірно зазначено судом першої інстанції, у постанові Великої Палати Верховного Суду від 30.01.2019 у справі №755/10947/17, вирішений у порядок застосування правових позицій Верховного Суду  відповідно до якого, у випадку якщо   у різних постановах Верховного Суду викладені різні правові висновки з цього питання, то суд керується позицію, викладеною у постанові, яка зводиться до того, що суди під час вирішення тотожних спорів мають враховувати саме останню правову позицію Верховного Суду.
Натомість, після урахування судом першої інстанції правових позицій Верховного Суду (викладених у постановах від 21.01.2021 у справі №460/1239/19, від 22.04.2021 у справі №805/3809/16-а та від 21.08.2021року у справі №140/14625/20), Верховним Судом надано у постановах від 16.09.2021року по справі №120/1431/20-а, від 28.10.2021 року по справі №520/10214/2020, від 12 жовтня 2021 року по справі № 120/5229/20-а іншу правову оцінку порядку застосування пп. 80.2.5 пункту 80.5 статті 80 Податкового кодексу України відповідно до якої  передумовою призначення фактичної перевірки у контролюючого органу повинна бути наявна інформація про порушення вимог законодавства платника податків, окрім того наказ на проведення фактичної перевірки повинен містити посилання на фактичні підстави (обставини), що зумовлюють необхідність проведення фактичної перевірки. 
Відтак, згідно з висновками Великої Палати Верховного Суду, викладеними у постанові від 30.01.2019 у справі №755/10947/17, суд апеляційної інстанції під час вирішення тотожних спорів має враховувати саме останню правову позицію Верховного Суду.
Зважаючи на вказані судові рішення Верховного Суду, суд апеляційної інстанції не виключає можливості того, що після прийняття судом рішення у цій справі, остання правова позиція Верховного Суду буде незмінною.
Вирішуючи вказану колізію, суд приходить до висновку, що  наявність різних  позицій Верховного Суду вказує на множинне трактування та застосування конкретної норми права в частині призначення фактичної перевірки.
Відповідно до п.4.1.4 ст. 4 ПК України   презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
Підпунктом 56.21 ст. 56 ПК України передбачено, що у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Положення вказаного законодавства узгоджується з практикою Європейського Суду з прав людини, що сформувалася з питань імперативності правил прийняття рішень на користь платника податків. Зокрема ЄСПЛ у своїх рішеннях (від 14.10.2010року «Щокін проти України» та від 07.07.2011 «Серков проти України») наголосив, що у випадку існування неоднозначності в тлумаченнях прав та /чи обов`язків платників податків необхідно віддавати перевагу найбільш сприятливому тлумаченню національного законодавства та приймати рішення на користь платника податків. Національне законодавство має відповідати вимозі «якості» закону, щоб воно було доступним для заінтересованих осіб, чітким та передбачуваним у правозастосуванні. 
Як наслідок, наявності різного правозастосування положень пп. 80.2.5 пункту 80.5 статті 80 Податкового кодексу України, суд апеляційної інстанції з урахуванням ч. 2 ст. 6 КАС України приходить до висновку про необхідність надання переваги у найбільш сприятливому тлумаченню законодавства на користь платника податків.
Окрім того, судом апеляційної інстанції враховано висновок Верховного Суду відображений у постанові від 21 лютого  2020 року по справі №826/17123/18, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Отже, наявність порушення при призначенні та/або проведенні перевірки може бути покладено в підстави позову про скасування податкового повідомлення-рішення чи іншого рішення, якщо таке було прийнято за результатами перевірки. 
Таким чином, Суд погоджується з доводами позивача про відсутність в оскаржуваному наказі будь-яких посилань на конкретні фактичні підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють, також Суд погоджується з тим, що в наказі не відображено, у рамках яких заходів відповідач встановив невідповідність діяльності позивача вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів були встановлені таки факти.
Окрім того, із зібраних у справі доказів вбачається що оскаржуваним наказом не призначалося проведення перевірки з питань використання обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками.
Натомість, посадові особи здійснили проведення перевірки з питань щодо реєстрації в Єдиному реєстрі витратомірів-лічильників та рівномірів- лічильників рівня пального у резервуарах.  Як наслідок, посадові особи позивача, які здійснили таку перевірку вийшли за межі питань визначених відповідачем у спірному наказі для проведення такої перевірки.
Суд зазначає, що проведення  посадовими особами відповідача фактичної перевірки з питань, які не обумовлені у оскаржуваному наказі є неприпустимим, адже веде до сваволі посадових осіб в частині мети призначуваної перевірки, що є грубим порушенням прав платника. 
Позивачем  по суті апеляційної скарги не заперечуються та не спростовувалися обставини здійснення роздрібної торгівлі пальним через електронний контрольно-касовий апарат не зазначений у ліцензії.
Проте  як встановлено судом,  контролюючий орган не дотримався принципу «належного урядування», оскільки чіткої підстави для проведення перевірки не зазначив. Порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо призначення та проведення перевірки призводить до відсутності правових наслідків такої, а у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії повинен бути визнаний протиправним та скасований. 
Аналогічна правова позиція, викладена у постановах ВС17.03.2018 по справі №1570/7146/12, від 24.10.2018 по справі №808/1746/15 та від 04.02.2019 року по справі №807/242/14, від 19.11.2019 року по справі №160/8859/18 та від 30.06.2019року у справі №825/1747/17.
Враховуючи викладене, колегія суддів не погоджується з висновками суду першої інстанції та вважає, що судом першої інстанції ухвалено судове рішення з порушенням  норм матеріального, а відтак апеляційна скарга підлягає до задоволення, а оскаржуване судове рішення підлягає до скасування з ухваленням постанови про задоволення позову. 
З урахуванням фактичних обставин справи щодо  задоволення апеляційної скарги, суд у відповідності до п.п. б) та в) ч.4 ст. 322, ст. 139 КАС України  здійснює розподіл відповідних витрат. З матеріалів справи вбачається, що позивачем сплачено судовий збір у розмірі 2108 грн при поданні позовної заяви та 2249,68 грн при поданні апеляційної скарги. За наслідками апеляційного розгляду, позовні вимоги позивача задоволенні повністю, а відтак сума судового збору у розмірі 4357,68 грн підлягає стягненню за рахунок бюджетного фінансування  відповідача на користь позивача. 
Керуючись ст. 308, ст. 311, ст. 315, ст. 317, ст. 321, ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд,  

                                                       П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити.
Рішення  Тернопільського окружного адміністративного суду  від 22 листопада 2021 року  у справі № 500/5473/21 скасувати.
Ухвалити постанову, якою позов Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1  до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень рішень задовольнити в повному обсязі.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішень від 09.08.2021 №00038830704  та №00038840704.
Стягнути за рахунок бюджетного фінансування Головного управління ДПС у Тернопільській області (Код ЄДРПОУ 44143637, адреса; вул. Білецька,1 м. Тернопіль 46003) на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1  (РНОКПП НОМЕР_1 , адреса: АДРЕСА_1 ) судові витрати у вигляді сплаченого судового збору у розмірі 4357,68 грн (чотири тисячі триста п`ятдесят сім грн. 68 коп).
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої  статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	С. М. Шевчук 	
судді	 	С. П. Нос 	
 	 	Р. В. Кухтей  	
Повне судове рішення складено 15 лютого 2022 року