ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
22 грудня 2021 року	Львів	Справа № 460/1390/21 пров. № А/857/19678/21	
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
головуючого судді:                                               Матковської З.М.,
суддів:                                                             Бруновської Н.В., Шавеля Р.М.
при секретарі судового засідання:                     Ільченко А.З.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 04 серпня 2021 року у справі №460/1390/21 за адміністративним позовом Комунального підприємства «Дубноводоканал» до Державної податкової служби України про визнання протиправною бездіяльності та зобов`язання вчинення певних дій (головуючий суддя першої інстанції – Дорошенко Н.О., час ухвалення – 10.08 год., місце ухвалення – м. Рівне, дата складання повного тексту – 13.08.2021),-
В С Т А Н О В И В:
КП «Дубноводоканал» звернулося до суду з позовом до Державної податкової служби України про визнання протиправною бездіяльності щодо не збільшення ліміту реєстраційної суми ПДВ позивача в розмірі 904533,36 грн; зобов`язання відповідача вчинити дії щодо збільшення ліміту реєстраційної суми ПДВ позивача в означеному розмірі.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що в січні-лютому 2020 року КП «Дубноводоканал» помилково було перераховано з особистих рахунків, відкритих у АТ «Укрсиббанк» та АБ «Укргазбанк», кошти в сумі 1159440,54 грн на бюджетний рахунок НОМЕР_1 . В подальшому кошти в сумі 904533,36 грн було повернуто платнику КП «Дубноводоканал» та перераховано на рахунок платника у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, а саме: 24.04.2020 - 386258,18 грн, 26.05.2020 - 518275,18 грн. Однак відповідачем не було збільшено ліміт реєстраційної суми в системі електронного адміністрування податку на додану вартість (далі - СЕА ПДВ), на яку платник податку  має право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН), в розмірі 904533,36 грн, що в подальшому потягло за собою від`ємне значення ліміту, що не дає можливості позивачу зареєструвати податкові накладні. Покликаючись до положень ст.200-1 Податкового кодексу України, позивач просив позов задовольнити та здійснити розподіл судових витрат.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 04 серпня 2021 року позов задоволено. Визнано протиправною бездіяльність Державної податкової служби України щодо не збільшення ліміту реєстраційної суми податку на додану вартість Комунального підприємства «Дубноводоканал» Дубенської міської ради на суму 904533,36 грн. Зобов`язано Державну податкову службу України зарахувати кошти в сумі 904533,36 грн у збільшення ліміту реєстраційної суми податку на додану вартість Комунального підприємства «Дубноводоканал» Дубенської міської ради. Стягнуто на користь Комунального підприємства «Дубноводоканал» Дубенської міської ради за рахунок бюджетних асигнувань  Державної податкової служби України судові витрати по сплаті судового збору в сумі 2270,00 грн.
Не погоджуючись із рішенням суду першої інстанції, відповідачем подана апеляційна скарга, в якій зазначає, що не погоджується з рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 04.08.2021 та вважає, що таке рішення прийнято з порушенням норм матеріального права - норми Податкового кодексу України, Порядку електронного адміністрування податку на додану вартість, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 16 жовтня 2014 року № 569, Порядку інформаційної взаємодії Державної фіскальної служби України, її територіальних органів, Державної казначейської служби України, її територіальних органів, місцевих фінансових органів у процесі повернення платникам податків помилково та/або надміру сплачених сум грошових зобов`язань та пені, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 11.02.2019 №60 та процесуального права, а саме - ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України та правових висновків Верховного Суду.
Апелянт зазначає, що система ПДВ працює виключно в автоматичному режимі та на підставі алгоритмів, розроблених відповідно до статті 200-1 Податкового кодексу України та Порядку електронного адміністрування податку на додану вартість, затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 16 жовтня 2014 року № 569 «Деякі питання електронного адміністрування  податку на додану вартість» (далі - Порядок № 569). 
Починаючи з дати запровадження системи електронного адміністрування ПДВ, а саме з 1 липня 2015 року, реєстрація в ЄРПН податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних здійснюється в межах реєстраційної суми, яка обчислюється за формулою. З урахуванням встановлених обставин та наведених вимог ПК України формування реєстраційного ліміту здійснюється програмою системи електронного адміністрування ПДВ в автоматичному режимі шляхом застосування відповідної формули передбаченою Податковим кодексом  України.
Реєстраційна сума Хнакл формується, зокрема за рахунок показника X попРах - загальна сума поповнення з поточного рахунку платника податку його рахунка у СЕА ПДВ (далі - електронний рахунок).
Отже, сума коштів у розмірі 1 159 440,36 грн, яка надійшла до бюджету пр отягом січня-лютого 2020 з поточного рахунку платника не бере участь в обрахунку показника XДат.
Електронний рахунок, це рахунок, відкритий платнику податку в Державній казначейській службі України, на який таким платником перераховуються кошти у сумі, необхідній для досягнення розміру суми податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в ЄРПН.
Реєстраційна сума, на яку платник податку має право зареєструвати ПН/РК в ЄРПН обчислюється за формулою, визначеною пунктом 3 статті 200 ПК України.
Складовою формули обчислення реєстраційної суми в СЕА ПДВ є сума поповнення електронного рахунку.
Сума поповнення рахунку - це загальна сума поповнення з поточного рахунку платника податку рахунка в системі електронного адміністрування податку.
Збільшення реєстраційної суми шляхом поповнення рахунка в СЕА ПДВ з інших джерел законодавством не передбачена.
Органи ДПС при поверненні помилково та/або надміру сплачених сум грошових зобов`язань керуються статтею 43 Кодексу та Порядком інформаційної взаємодії Державної фіскальної служби України, її територіальних органів, Державної казначейської служби України, її територіальних органів, місцевих фінансових органів у процесі повернення платникам податків помилково та/або надміру сплачених сум грошових зобов`язань та пені, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 11.02.2019 № 60 (далі - Порядок №60).
Повернення помилково та/або надміру сплачених сум грошових зобов`язань та пені у випадках, передбачених законодавством, здійснюється виключно на підставі заяви платника податку (за винятком повернення надміру утриманих (сплачених) сум податку на доходи фізичних осіб, які розраховуються органом ДПС на підставі поданої платником податків податкової декларації про майновий стан і доходи за звітний календарний рік шляхом проведення перерахунку за загальним річним оподатковуваним доходом платника податку), яка може бути подана до територіального органу ДФС за місцем адміністрування (обліку) помилково та/або надміру сплаченої суми протягом 1095 днів від дня її виникнення (пункт 1 розділу II Порядку № 60).
Підпунктом 14.1.115 п. 14.1 ст. 14 ПКУ визначено, що надміру сплачені грошові зобов`язання - суми коштів, які на певну дату зараховані до відповідного бюджету понад нараховані суми грошових зобов`язань, граничний строк сплати яких настав на таку дату.
Поряд з тим, п. 43.4-1 ст. 43 Кодексу визначено, що у разі повернення надміру сплачених податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зарахованих до бюджету з рахунка платника податку в системі електронного адміністрування податку на додану вартість (далі - СЕА ПДВ) у порядку, визначеному п. 200-1.5 ст. 200-1 Кодексу, такі кошти підлягають поверненню виключно на рахунок платника в СЕА ПДВ, а у разі його відсутності на момент звернення платника податків із заявою на повернення надміру сплачених податкових зобов`язань з податку на додану вартість чи на момент фактичного повернення коштів - шляхом перерахування на поточний рахунок платника податків в установі банку.
Станом на 24.04.2020 та 26.05.2020 в ІКП КП «Дубноводоканал» рахувалась переплата у сумі 772 516,36 грн та 1 036 550,36 грн відповідно, джерелом формування якої - є надходження до бюджету коштів з рахунку платника в СЕА ПДВ.
Відповідно до вимог п. 43.4-1 ст. 43 Кодексу, 24.04.2020 та 26.05.2020 за даними ІКП та реєстру транзакцій КП «Дубноводоканал» за заявою платника на його електронний рахунок було повернуто кошти на загальну суму 904533,36 грн, які сформовані з коштів зарахованих до бюджету з електронного рахунку КП «Дубноводоканал» у порядку, визначеному п. 200-1. 6 ст. 200-1 Кодексу. Додатки 1, 2, 3).
Таким чином, на електронний рахунок КП «Дубноводоканал» Дубенської міської ради (код ЄДРПОУ 31525841) 24.04.2020 та 26.05.2020 повернуто з бюджету кошти на загальну суму 904 533,36 грн.
Відповідно до Порядку ведення органами Державної фіскальної служби України оперативного обліку податків і зборів, митних та інших платежів до бюджетів, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.04.2016 № 422 облік нарахованих і сплачених сум податків, зборів та інших платежів до бюджетів відображається в ІКП окремими обліковими операціями в хронологічному порядку. При цьому погашення суми надміру сплачених коштів податку за узгодженими податковими зобов`язаннями здійснюються в порядку черговості платежів, сплачених/перерахованих до бюджету.
Таким чином, коштами, які були зараховані до бюджету в рахунок погашення податкового боргу/недоїмки у розмірі 1 359 606,72 грн, як такі, що надійшли з поточного рахунку платника протягом періоду січень-лютий та липень 2020 року було погашено суми що були нараховані в ІКП КП «Дубноводоканал» за узгодженими податковими зобов`язаннями платника.
Станом на 24.04.2020 та 26.05.2020 в ІКП КП «Дубноводоканал» рахувалась переплата у сумі 772 516,36 грн та 1 036 550,36 грн відповідно, джерелом формування якої - є надходження до бюджету коштів з рахунку платника в СЕА ПДВ.
Відповідно до вимог п. 43.4-1 ст. 43 ПКУ, 24.04.2020 та 26.05.2020 за даними ІКП та реєстру транзакцій КП «Дубноводоканал» за заявою платника на його електронний рахунок було повернуто кошти на загальну суму 904 533,36 грн, які сформовані з коштів зарахованих до бюджету з електронного рахунку КП «Дубноводоканал» у порядку, визначеному п. 200-1.6 cт. 200-1 цього ж Кодексу.
Крім того, сума реєстраційного ліміту це не грошові кошти на рахунку, а лише показником в системі СЕА ПДВ, обчислені за формулою визначеною пунктом 200-1.3 статті 200-1 ПК України на яку позивач має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
З огляду на викладене, кошти повернуті по статті 43 ПКУ на електронний рахунок платника не збільшують показник формули Z ПопРах на суму повернутих надміру сплачених грошових зобов`язань з податку на додану вартість та можуть бути використані для погашення податкових зобов`язань з ПДВ наступних періодів або повернуті відповідно до додатка 4 у складі податкової декларації з ПДВ за наступний звітний період, так як такі кошти, не є складовою показника формули Z ПопРах та не беруть участь в обрахунку реєстраційної суми на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в ЄРПН, яка обчислюється за формулою, встановленою пунктом 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу, оскільки це не передбачено нормами Кодексу.
Також апелянт покликається на правову позицію стосовно функціонування СЕА ПДВ, яку висловив Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду в постанові від 01 липня 2020року у справі № 640/13478/19.
Так, розглядаючи питання щодо необхідності коригування показників в СЕА ПДВ Верховний суд вказав, що «коригування реєстраційного ліміту грошових зобов`язань в СЕА ПДВ здійснюється із застосуванням спеціальної формули, яка не підлягає коригуванню в ручному режимі».
Разом з тим, в рішенні суду першої інстанції не наведено доказів протиправності дій/бездіяльності ДПС України з посиланням на норми чинного законодавства, які на думку позивача, порушені ДПС України.
З урахуванням наведеного просить рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити.
Позивачем поданий відзив на апеляційну скаргу, суть якого зводиться до того, що рішення суду є законним та обґрунтованим, прийнятим з дотриманням норм процесуального права, при повному та всебічному з`ясуванні судом обставин, що мають значення для справи, доведеністю обставин, що мають значення для справи. 
Зазначає, що фактично уся апеляційна скарга зводиться до незгоди апелянта із рішенням, яке було законно та обґрунтовано, прийняте Рівненським окружним адміністративним судом 04.08.2021 по справі № 460/1390/21. 
Просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду без змін.
В судовому засіданні апеляційного розгляду справи представник позивача проти апеляційної скарги заперечила, просила апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду без змін.
Судове засідання у даній справі було призначене в режимі відеоконференції.
Відповідно до ч. 1 ст. 195 КАС України, учасники справи мають право брати участь у судовому засіданні в режимі відеоконференції поза межами приміщення суду за умови наявності у суді відповідної технічної можливості, про яку суд зазначає в ухвалі про відкриття провадження у справі, крім випадків, коли явка цього учасника справи в судове засідання визнана судом обов`язковою.
Ризики технічної неможливості участі у відеоконференції поза межами приміщення суду, переривання зв`язку тощо несе учасник справи, який подав відповідну заяву ( ч. 5 ст. 195 КАС України).
Оскільки відповідач з технічних причин не зміг приєднатись до проведення відеоконференції, з урахуванням вимог ч. 5 ст. 195 КАС України,  апеляційний суд вважає за можливе проводити судове засідання у відсутності відповідача.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.
Судом встановлено та з матеріалів справи слідує, що за даними Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань державну реєстрацію юридичної особи КП «Дубноводоканал» проведено 25.06.2001, код ЄДРПОУ 31525841; засновник Дубенська міська рада; основний вид діяльності: забір, очищення та постачання води; з 26.06.2001 перебуває на обліку як  платник податків в Головному управлінні ДПС у Рівненській області.
Позивач у позові вказав, а відповідач у відзиві підтвердив, що протягом січня-лютого 2020 року з поточного рахунку позивача до бюджету перераховано кошти в сумі 1159440 грн.
За даними інтегрованої картки платника КП «Дубноводоканал»  станом на 24.04.2020 та 26.05.2020 рахувалась переплата у сумі 772516,36 грн та 1036550,36 грн.
Дослідженням інтегрованої картки платника КП «Дубноводоканал» та реєстру транзакцій позивача встановлено, що 24.04.2020 та 26.05.2020 здійснено повернення за заявою платника на його електронний рахунок надміру сплачених сум ПДВ в загальній сумі 904533,36 грн.
Вказані фактичні обставини учасниками справи не заперечуються та під сумнів не ставляться.
Зараховані в означеній сумі кошти на електронний рахунок позивача не призвели до збільшення реєстраційної суми податку на додану вартість, що підтверджується  інформацією про податковий ліміт КП «Дубноводоканал» станом на період з 23.04.2020 по 26.05.2020.
Контролюючий орган вважає, що повернуті кошти не збільшують показник формули ЕПопРах та можуть бути використані для погашення податкових зобов`язань з ПДВ наступних звітних податкових періодів або повернуті відповідно до додатка 4 у складі податкової декларації з ПДВ за наступний звітний період.
Платник податків звертався до Державної податкової  служби України 25.08.2020 листом за № 01-08/350 щодо врахування сум, перерахованих з поточного рахунка платника до бюджету, у реєстраційному ліміті СЕА ПДВ, однак відповідач у вчиненні відповідних дій відмовив листом від 22.10.2020 №30737/6/99-00-04-01-01-06 з мотивів, аналогічних наведеним у відзиві.
Вважаючи протиправною бездіяльність відповідача щодо незбільшення ліміту реєстраційної суми ПДВ на суму 904533,36 грн, позивач звернувся з цим позовом до суду.
Суд першої інстанції позов задовольнив з тих підстав, що обставин, визначених підпунктами а), б), в) абзацу пункту 200-1.3 статті 200-1 ПК України в межах цієї судової справи не встановлено, а чинне податкове законодавство не встановлює випадку неврахування в обрахунку показника ЕПопРах суми, зарахованої на рахунок платника у системі електронного адміністрування податку при поверненні помилково сплачених з поточного рахунку до бюджету сум грошових зобов`язань.
Колегія суддів апеляційного суду погоджується із висновками суду першої інстанції, вважає їх вірними з огляду на наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює ПК України.
З матеріалів справи слідує, що спірна ситуація зумовлена тим, що поповнення електронного рахунку з ПДВ 24.04.2020 в сумі 386256,18 грн та 26.05.2020 в сумі 518275,18 грн, загалом в сумі 904533,36 грн, здійснено шляхом повернення за заявою платника податку з бюджету помилково сплачених грошових зобов`язань. 
Податковий орган вважає, що чинним податковим законодавством для  обчислення показника ЕПопРах не передбачено його збільшення на суму повернутих надміру сплачених грошових зобов`язань з ПДВ, а тому в рахунок збільшення реєстраційного ліміту сума поповнення в розмірі 904533,36 грн не врахована.
Проте, апеляційний суд вважає такі доводи відповідача невірними та  погоджується із висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.
Відповідно до п.201.1 ст.201 ПК України (тут і далі - в редакції на час виникнення спірних правовідносин), на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.10 статті 201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Платник податку має право зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну та/або розрахунок коригування, складені починаючи з 1 липня 2015 року, в яких загальна сума податку не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу.
Якщо сума, визначена відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу, є меншою, ніж сума податку в податковій накладній та/або розрахунок коригування, які платник повинен зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, то платник зобов`язаний перерахувати потрібну суму коштів із свого поточного рахунку на свій рахунок в системі електронного адміністрування податку на додану вартість.
Основні принципи функціонування системи електронного адміністрування податку на додану вартість регулюються статтею 200-1 ПК України.
Відповідно до п.200-1.1 ст.200-1 ПК України, система електронного адміністрування податку на додану вартість забезпечує автоматичний облік в розрізі платників податку: суми податку, що містяться у складених та отриманих податкових накладних та розрахунках коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних; суми податку, сплачені платниками при ввезенні товару на митну територію України; суми поповнення та залишку коштів на рахунках в системі електронного адміністрування податку на додану вартість; суми податку, на яку платники мають право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних; інші показники, які згідно з вимогами пункту 34 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» цього Кодексу враховуються під час обрахунку суми податку, обчисленої за формулою, визначеною пунктом 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу.
Порядок електронного адміністрування податку на додану вартість встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Пунктом 200-1.3 статті 200-1 ПК України встановлено, що платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму податку (ЕНакл), обчислену за такою формулою:
ЕНакл = ЕНаклОтр + ЕМитн + ЕПопРах + ЕОвердрафт - ЕНаклВид - ЕВідшкод - ЕПеревищ;
де, зокрема: ЕПопРах - загальна сума поповнення з поточного рахунку платника податку рахунка в системі електронного адміністрування податку, в тому числі рахунків у системі електронного адміністрування податку платника - сільськогосподарського підприємства, що обрало спеціальний режим оподаткування відповідно до статті 209 цього Кодексу, зазначених у підпунктах «а» - «в» пункту 200-1.2 цієї статті.
Під час розрахунку показника ЕПопРах також враховується сума коштів у разі проведення органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, розрахунків платника податку з погашення заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, опалення та постачання гарячої води, послуги з централізованого водопостачання, водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, яка виникла у зв`язку з невідповідністю фактичної вартості теплової енергії та послуг з централізованого водопостачання, водовідведення, опалення та постачання гарячої води тарифам, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи органами місцевого самоврядування, за рахунок субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам з подальшим спрямуванням коштів відповідно до Закону України про Державний бюджет України в рахунок погашення заборгованості з податку. При цьому для поповнення рахунка в системі електронного адміністрування податку враховується в межах проведених розрахунків з податку сума зменшення залишку узгоджених податкових зобов`язань такого платника податку, не сплачених до бюджету, строк сплати яких настав, що обліковується органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, до виконання в повному обсязі за коригуючими реєстрами.
Порядок та строки врахування таких сум у системі електронного адміністрування податку встановлюються Кабінетом Міністрів України.
Пунктом 4 Порядку електронного адміністрування податку на додану вартість, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 569 від 16.10.2014, в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, рахунок у системі електронного адміністрування податку (далі - електронний рахунок) - рахунок, відкритий платнику податку в Казначействі, на який таким платником перераховуються кошти у сумі, необхідній для досягнення розміру суми податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), а  також у сумі, необхідній для сплати узгоджених податкових зобов`язань з податку.
Електронний рахунок відкривається платнику податку Казначейством автоматично на безоплатній основі.
Пунктом 200-1.4 статті 200-1 ПК України встановлено, що на рахунок у системі електронного адміністрування податку на додану вартість платника зараховуються кошти: а) з поточного рахунку такого платника в сумах, необхідних для збільшення розміру суми, що обчислюється відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу;
б) з поточного рахунку такого платника в сумах, недостатніх для сплати до бюджету узгоджених податкових зобов`язань з цього податку; в) з рахунків платників, відкритих у відповідних органах казначейства для проведення розрахунків з погашення заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, опалення та постачання гарячої води, послуги з централізованого водопостачання, водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, яка виникла у зв`язку з невідповідністю фактичної вартості теплової енергії та послуг з централізованого водопостачання, водовідведення, опалення та постачання гарячої води тарифам, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи місцевого самоврядування, а рахунок субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам з подальшим спрямуванням коштів відповідно до Закону України про Державний бюджет України; г) з бюджету в сумах надміру сплачених грошових зобов`язань з податку на додану вартість, повернутих платнику податків у порядку, встановленому пунктом 43.4-1 статті 43 цього Кодексу.
Згідно з абз.6 пункту 200-1.3 статті 200-1 ПК України, ЕПопРах - загальна сума поповнення з поточного рахунку платника податку рахунка в системі електронного адміністрування податку, в тому числі рахунків у системі електронного адміністрування податку платника - сільськогосподарського підприємства, що обрало спеціальний режим оподаткування відповідно до статті 209 цього Кодексу, зазначених у підпунктах «а» - «в» пункту 200-1.2 цієї статті.
Суд першої інстанції вірно вказав, що  пункт 200-1.4 статті 200-1 ПК України визначає рахунки, з яких на рахунок у системі електронного адміністрування податку на додану вартість платника зараховуються кошти.
Відповідно до вказаних норм Кодексу, в разі перерахування платником податків коштів для поповнення електронного рахунку з ПДВ з інших рахунків, аніж вказаних в пункті 200-1.4, такі кошти взагалі не можуть зараховуватись на рахунок у системі електронного адміністрування податку на додану вартість та, відповідно, не приймають участі при визначенні реєстраційного ліміту.
У даній справі, помилково сплачені платником податків з поточного рахунку до бюджету грошові кошти в сумі 904533,36 грн були в подальшому повернуті платнику податків шляхом зарахування на його електронний рахунок  в системі електронного адміністрування ПДВ 24.04.2020 та 26.05.2020, однак не брали участі у формуванні реєстраційного ліміту.
Пункт 200-1.3 статті 200-1 ПК України встановлює, що не враховуються в обрахунку показника ЕПопРах суми, зараховані на рахунки платників у системі електронного адміністрування податку з: а) рахунків у системі електронного адміністрування податку, відкритих для перерахування коштів до Державного бюджету України та на спеціальні рахунки, відкриті в установах банків та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, для здійснення операцій з постачання сільськогосподарських товарів/послуг (крім зернових та технічних культур та продукції тваринництва, визначених у пункті 209.19 статті 209 цього Кодексу); б) рахунків у системі електронного адміністрування податку, відкритих для перерахування коштів до Державного бюджету України та на спеціальні рахунки, відкриті в установах банків та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, для здійснення операцій з постачання зернових та технічних культур, визначених у пункті 209.19 статті 209 цього Кодексу; в) рахунків у системі електронного адміністрування податку, відкритих для перерахування коштів до Державного бюджету України та на спеціальні рахунки, відкриті в установах банків та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, для здійснення операцій з постачання продукції тваринництва, визначеної у пункті 209.19 статті 209 цього Кодексу.
Суд першої інстанції правильно встановив, що вказаних вище обставин в межах цієї судової справи не встановлено, а чинне податкове законодавство не встановлює випадку неврахування в обрахунку показника ЕПопРах суми, зарахованої на рахунок платника у системі електронного адміністрування податку при поверненні помилково сплачених з поточного рахунку до бюджету сум грошових зобов`язань.
Крім цього, пп.14.1.115 п.14.1 ст.14 ПК України визначено, що надміру сплачені грошові зобов`язання - суми коштів, які на певну дату зараховані до відповідного бюджету понад нараховані суми грошових зобов`язань, граничний строк сплати яких настав на таку дату.
За даними інтегрованої картки платника податку на додану вартість в період виникнення спірних правовідносин у позивача обліковується переплата.
Пунктом 43.4-1 статті 43 ПК України передбачено, що у разі повернення надміру сплачених податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зарахованих до бюджету з рахунка платника податку в системі електронного адміністрування податку на додану вартість у порядку, визначеному пунктом 200-1.5 статті 200-1 цього Кодексу, такі кошти підлягають поверненню виключно на рахунок платника в системі електронного адміністрування податку на додану вартість, а у разі його відсутності на момент звернення платника податків із заявою на повернення надміру сплачених податкових зобов`язань з податку на додану вартість чи на момент фактичного повернення коштів - шляхом перерахування на поточний рахунок платника податків в установі банку.
Помилково сплачені позивачем кошти були перераховані на бюджетний рахунок з поточного рахунку та за заявою платника податків повернуті на електронний рахунок в системі СЕА ПДВ. При цьому, за загальним визначенням, наведеним в абзаці шостому  пункту 200-1.3 статті 200-1 ПК України, ЕПопРах - загальна сума поповнення з поточного рахунку платника податку рахунка в системі електронного адміністрування податку. 
Отже, як вірно вказав суд першої інстанції, системний аналіз наведених вище норм податкового законодавства дає підстави для висновку, що в разі зарахування на рахунок платника у системі електронного адміністрування податку на додану вартість коштів з рахунків, відмінних від встановлених підпунктами а), б), в) абзацу пункту 200-1.3 статті 200-1 ПК України, у тому числі при поверненні з бюджетного рахунку помилково сплачених платником податків з його поточного рахунку коштів, відсутні підстави для неврахування суми таких коштів при обрахунку  показника ЕПопРах, та, як наслідок, при обрахунку суми податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЕНакл), обчисленої за формулою, встановленою пунктом 200-1.3 статті 200-1 ПК України.
Таким чином, доводи  апелянта щодо повернення коштів на електронний рахунок є невірними та не відповідають дійсності,  оскільки як видно із наявних доказів кошти на бюджетний рахунок було перераховано із особистих рахунків відкритих у AT «Укрсиббанк» та АБ «Укргазбанк», а не із електронного рахунку, про що стверджує апелянт.
Також апелянтом не заперечується той факт, що позивач був позбавлений вибору куди повернути кошти з бюджетного рахунку - не електронний рахунок або на поточний рахунок.
Апеляційний суд погоджується із доводами позивача про те, що відповідно до п.26 постанови Кабінету Міністрів України від 16 жовтня 2014р. №569 «Деякі питання електронного адміністрування податку на додану вартість», повернення надміру сплачених податкових зобов`язань з податку, зарахованих до бюджету з електронного рахунка платника податку в порядку, визначеному пунктом 200-1.5 статті 200- 1 Кодексу, здійснюється шляхом перерахування таких коштів виключно на електронний рахунок платника податку, а у разі його відсутності на дату звернення платника податку із заявою про повернення надміру сплачених податкових зобов`язань з податку чи на дату фактичного повернення коштів - шляхом перерахування на поточний рахунок платника податку в установі банку. 
Однак, у даному випадку кошти до бюджету було сплачено з власних рахунків, а не з електронного рахунка платника податку, тому  саме дії відповідача (апелянта), як контролюючого органу, призвели до ситуації, коли Позивач не вчинивши жодного порушення був змушений звернутись із даним позовом до суду.
Відповідно до правової позиції Верховного Суду, висловленої у постановах від 20.03.2018 у справі №819/777/17 та від 20.02.2020 у справі № 820/3375/16, касаційний суд вказав, що перевіряючи правомірність поведінки платника податку, суд фактично надав оцінку обставинам щодо відсутності вини платника податків у випадку, коли державні органи не дотримуються власних процедур, в тому числі пов`язаних із зарахуванням коштів на рахунок у системі електронного адміністрування податку на додану вартість.
Також зазначено, що принцип «належного урядування», який вказаний у рішенні ЄСПЛ від 20 жовтня 2011 року «Рисовський проти України», як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти помилки. Будь-яка інша позиція була б рівнозначною санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам. Іншими словами, державні органи, які не впроваджують або не дотримуються власних процедур, не повинні мати можливості отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків («Лелас проти Хорватії»). Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються («Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки»).
Крім цього, апеляційний суд зазначає наступне. Підпунктом 4.1.4. пункту 4.1. статті 4 ПК України встановлено презумпцію правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу. 
Оскільки, апелянт вказує на те, що поповнення з інших джерел не передбачено, а не заборонено, а чинне законодавство чітко вказує які джерела поповнення однозначно не враховуються в обрахунку показника БПопРах, однак не зазначає, що вказані у нормі 200-1 ПКУ джерела поповнення є вичерпними, то відповідно позивач поповнюючи вказаний вище рахунок діяв правомірно, а отже таке не зарахування коштів є незаконним.
Також відповідно до пункт 56.21. статті 56 ПК України, у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно- правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Оскільки сама структура норми 200-1 ПКУ припускає неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків як платника податків так і контролюючого органу. 
Що стосується покликань апелянта на правову позицію, висловлену у постанові Верховного Суду від 01 липня 2020року у справі №640/13478/19, відповідно до якої, розглядаючи питання щодо необхідності коригування показників в СЕА ПДВ Верховний Суд вказав, що «коригування реєстраційного ліміту грошових зобов`язань в СЕА ПДВ здійснюється із застосуванням спеціальної формули, яка не підлягає коригуванню в ручному режимі», то апеляційний суд зазначає, що у даному випадку така застосуванню не підлягає, оскільки  предмет  позову та  обставину справи у вказаній справі та справі, що розглядається є різними. 
Відповідно до ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у статті 2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія).
Перевіривши правомірність  дій відповідача згідно до вимог ч.2 ст.2 вказаного Кодексу, суд приходить до висновку, що такі вказаним вище критеріям не відповідають, у зв`язку із чим підлягає визнанню протиправними.
Таким чином, з урахуванням наведених вище обставин справи та норм чинного законодавства, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про те, що дії податкового органу щодо неврахування зарахованих на рахунок позивача в системі електронного адміністрування ПДВ коштів 24.04.2020 в сумі 386258,18 грн та 26.05.2020 в сумі 518275,18 грн, в загальній сумі 904533,36 грн, при обрахунку суми реєстраційного ліміту є необґрунтованими, чим порушують права та законні інтереси платника податку щодо можливості у встановленому порядку зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в ЄРПН, тому позовна вимога про визнання бездіяльності протиправною слід задовольнити. 
Також вірними є висновки суду першої інстанції щодо зобов`язання відповідача вчинити дії. 
В рішенні Європейського Суду з прав людини у справі «Рисовський проти України» (№29979/04) викладено окремі стандарти діяльності суб`єктів владних повноважень, зокрема, розкрито елементи змісту принципу «доброго врядування». Цей принцип, зокрема, передбачає, що у разі якщо справа впливає на такі основоположні права особи, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і послідовний спосіб (рішення у справах «Beyeler v. Italy» № 33202/96, «Oneryildiz v. Turkey» № 48939/99, «Moskal v. Poland» № 10373/05).
Таким стандартам поведінка відповідача у спірних правовідносинах не відповідає.
Обираючи спосіб захисту порушеного права, слід зважати на його ефективність з точки зору статті 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, яка вимагає, щоб норми національного правового засобу стосувалися сутності «небезпідставної заяви» за Конвенцією та надавали відповідне відшкодування. Зміст зобов`язань за статтею 13 також залежить від характеру скарги заявника за Конвенцією. Тим не менше, засіб захисту, що вимагається згаданою статтею, повинен бути «ефективним» як у законі, так і на практиці, зокрема, в тому сенсі, щоб його використання не було ускладнене діями чи недоглядом органів влади відповідної держави (п.75 рішення Європейського суду з прав людини у справі «Афанасьєв проти України» від 05.04.2005 (заява № 38722/02)).
Ефективний засіб правового захисту в розумінні статті 13 Конвенції повинен забезпечити поновлення порушеного права й одержання особою бажаного результату. Тобто, обов`язковим є практичне застосування ефективного механізму захисту. Протилежний підхід суперечитиме принципу верховенства права.
Отже, встановлення в ході судового розгляду факту протиправної бездіяльності відповідача зумовлює виникнення потреби в обтяженні податкового органу обов`язком усунути спричинені такою бездіяльністю негативні наслідки для платника податків, тому ефективним способом захисту прав позивача буде зобов`язання Державної податкової служби України здійснити відповідні коригування в Системі електронного адміністрування податку на додану вартість та збільшити розмір суми, на яку платник податків має право зареєструвати податкові  накладні та/або розрахунки коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в ЄРПН.
Суд також враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява №63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява №4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Судом апеляційної інстанції враховується, що згідно п. 41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Інші доводи апеляційної скарги зроблених висновків не спростовують, та  зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними і трактуванні їх на власний розсуд.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції та вважає, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального та процесуального права, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні, не спростовуються і підстав для його скасування не вбачається.
Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову або ухвалу суду – без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
За таких підстав апеляційна скарга задоволенню не підлягає, підстав для скасування рішення суду першої інстанції колегія суддів не знаходить.
Відповідно до ст. 139 КАС України, судові витрати перерозподілу не підлягають.
Керуючись статтями 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Державної податкової служби України – залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 04 серпня 2021 року у справі №460/1390/21 – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	З. М. Матковська 	
судді	 	Н. В. Бруновська 	
 	 	Р. М. Шавель 	
Повне судове рішення складено 04.01.2022