ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 квітня 2022 року 
м. Київ
справа № 280/5061/19
адміністративне провадження № К/9901/25424/20 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу №  280/5061/19
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «КОМІНКО» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду (суддя Кисіль Р. В.) від 09 грудня 2019 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Іванов С. М., Чепурнов Д. В., Чередниченко В. Є.) від 30 квітня 2020 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У жовтні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «КОМІНКО» (далі - ТОВ «КОМІНКО») звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 07 жовтня 2019 року № 0002250509, яким позивачу збільшено зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 494 934 грн (329 955 грн за основним платежем, 164 978 грн за штрафними санкціями).
2. В обґрунтування позову позивач зазначає, що ТОВ «Комінко» по взаємовідносинам з із ТОВ «ВПА-Юг» та ТОВ «Блік Компані» правомірно сформувало податковий кредит, оскільки факт реєстрацій податкових накладних в ЄРПН свідчить про реальність здійснення господарських операцій. Наголошує, що чинне законодавство не ставить умовою виникнення податкових зобов`язань платника податків у залежність від стану податкового обліку його контрагентів та платник податків не може нести відповідальність за невиконання ними своїх зобов`язань.     
3. Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 09 грудня 2019 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 30 квітня 2020 року, позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області від 07 жовтня 2019 року № 0002250509, яким ТОВ «Комінко» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 494 934 грн, з яких 329  955  грн за основним платежем, 164 978 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями.
Судові витрати в сумі 7 424,02 грн присуджено на користь ТОВ «Комінко» за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Запорізькій області.
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 05 жовтня 2020 року Головне управління ДПС у Запорізькій області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 09  грудня 2019 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 30 квітня 2020  року, і ухвалити нове рішення, яким відмовити ТОВ «Комінко» в задоволенні позову.
5. Ухвалою Верховного Суду від 22 жовтня 2020 року, відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи. 
6. 13 листопада 2020 року до Верховного Суду від ТОВ «Комінко» надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому останнє просить відмовити Головному управлінню ДПС у Запорізькій області в задоволенні касаційної скарги, а оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін.
7. 08 квітня 2021 року до Верховного Суду від Головного управління ДПС у Запорізькій області надійшло клопотання про заміну первісного відповідача, а саме Головне управління ДПС у Запорізькій області, ЄДРПОУ 43143945 на його правонаступника - Головне управління ДПС у Запорізькій області, ЄДРПОУ ВП 44118663.
Розглянувши зазначене клопотання та враховуючи реформування податкової системи і реорганізацію податкових органів, Верховний Суд в порядку, встановленому статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), допускає заміну відповідача - Головне управління ДПС у Запорізькій області, ЄДРПОУ 43143945 на його правонаступника - Головне управління ДПС у Запорізькій області, ЄДРПОУ ВП 44118663.
8. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
9. Судами попередніх інстанцій встановлено, що у період з 22 серпня 2019 року по 29 серпня 2019  року на підставі наказу від 22 серпня 2019 року № 2921, направлення від 22 серпня 2019 року №  1814 фахівцями Головного управління ДПС у Запорізькій області проведена документальна позапланова виїзна перевірка позивача з метою встановлення своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на додану вартість при здійсненні фінансово-господарських взаємовідносин з ТОВ «ВПА-Юг» за січень 2019 року, ТОВ «Блік Компані» за березень 2019 року за результатами проведення якої було складено акт від 05 вересня 2019 року № 5/08-01-05-09/23788025.
10. Відповідно до висновків акту перевірки встановлено порушення позивачем пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 329 956 грн у тому числі січень 2019 року - 173 329 грн, березень 2019 року - 156 627 грн.
11. На підставі виявлених порушень податковим органом винесено податкове повідомлення-рішення від 07 жовтня 2019 року № 0002250509, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 494  934 грн, у т.ч. за податковим зобов`язанням - 329 956 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 164 978 грн.
12. Вважаючи зазначене податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
13. Суд першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходили з того, що господарські операції між позивачем та ТОВ «ВПА-Юг» та ТОВ «Блік Компані» здійснювалися в межах господарської діяльності позивача, є реальними, відповідають дійсному економічному змісту та підтверджується необхідними документами, що є свідченням добросовісності позивача при здійсненні вказаних операцій.
14. При цьому суди відхилили доводи відповідача про відсутність у позивача первинних документів на підтвердження здійснення господарської операції у зв`язку з відсутністю товарно-транспортних накладних, оскільки наявність транспортних документів на перевезення товарно-матеріальних цінностей за наслідками формування бази оподаткування податком на додану вартість не є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договором поставки, вони є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами саме перевезення.
15. Контролюючий орган в обґрунтування прийнятого спірного податкового повідомлення-рішення не навів обставин, які б вказували на безтоварність операцій. Висновки відповідача ґрунтуються на податковій інформації відносно контрагентів позивача, а не на аналізі суті та наслідків господарських операцій, які мали місце у перевіряємому періоді, що, в свою чергу, не є безумовною підставою для висновків про відсутність фактичного виконання спірних операцій за умови наявності первинних документів, які спростовують такі доводи.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
16. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
17. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) - неврахування судами попередніх інстанцій висновку Верховного Суду щодо застосування норми права у подібних правовідносинах.
18. Зокрема в доводах касаційної скарги відповідач зазначає, що суди попередніх інстанцій застосували пункти 198.1, 198.3 статті 198, пункти 200.1, 200.4 статті 200, пункт 201.10 статті ПК України без урахування висновків Верховного Суду, викладених в постановах від 24 січня 2018 року у справі № 2а-19379/11/2670, від 19 листопада 2019 року у справі № 826/487/16, від 20 лютого 2018  року у справі № 809/117/13-а, від 14 травня 2019 року у справі № 820/3546/18 та Верховного Суду України, викладених в постановах від 20 січня 2016 року у справі № 826/11531/14 та від  06  грудня 2016 року у справі № 21-1440а16.
19. В обґрунтування висновків про нереальність господарських операцій позивача з ТОВ «ВПА-Юг» та ТОВ «Блік Компані» скаржник покликається на наявну податкову інформацію, яка свідчить про неможливість здійснення контрагентами позивача господарських операцій.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
20. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України (тут і далі, в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року), виходить з такого.
21. Відповідно до абзацу першого пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
22. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (абзац другий пункту 44.1 статті 44 ПК України).
23. Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
24. Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт «а»).
25. Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
26. У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
27. Згідно пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
28. За визначенням статті 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-ХIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996-ХIV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
29. Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
30. Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
31. Аналіз наведених норм свідчить, що правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування податкового кредиту з податку на додану вартість виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.
32. Судами попередніх інстанцій встановлено, що у період діяльності, який перевірявся, позивач при здійсненні своєї господарської діяльності мав господарські відносини з ТОВ «ВПА-Юг» та ТОВ «Блік Компані».
33. Так, між ТОВ «Комінко» та ТОВ «ВПА-Юг» було укладено договір поставки від 03 січня 2019 року № 190103/01, відповідно до якого постачальник зобов`язується поставити, а покупець прийняти і оплатити піддони дерев`яні.
34. Також, 06 березня 2019 року між ТОВ «Блік Компані» (Постачальник) та ТОВ «Комінко» (Покупець) було укладено договір поставки № 603, відповідно до умов якого постачальник зобов`язується поставити, а Покупець прийняти і оплатити дошку, брус та піддони дерев`яні.
35. На підтвердження виконання умов наведених договорів, позивачем були подані копії податкових накладних, видаткових накладних, товарно-транспортних накладних та актів здачі-приймання робіт (надання послуг) з перевезення.
36. Розрахунки між сторонами проводились у безготівковій формі, шляхом переказу коштів на банківські рахунки та засвідчують факт виконання сторонами зобов`язань по оплаті вартості товарів, робіт (послуг) за переліченими вище правочинами, що підтверджується відповідними платіжними дорученнями.
37. Водночас, виключаючи з податкового обліку ТОВ «Комінко» (з витрат та податкового кредиту) фінансові показники господарських операцій із зазначеними вище контрагентами, контролюючий орган виходив з того, що операції з постачання товарів не відбулися. Такий висновок в акті перевірки обґрунтований посиланням на податкову інформацію стосовно діяльності ТОВ «ВПА-Юг» та ТОВ «Блік Компані» (відсутність цих суб`єктів господарювання за місцезнаходженням, відсутність матеріально-технічних умов та трудових ресурсів для здійснення підприємницької діяльності, не підтвердження придбання ними товарів, які стали предметом постачання на адресу позивача.
38. Оцінивши первинні документи бухгалтерського обліку та податкову звітність ТОВ «Комінко», суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про те, що отримання позивачем товару від ТОВ «ВПА-Юг» та ТОВ «Блік Компані», здійснення розрахунків, використання у власній господарській діяльності підтверджується наданими позивачем документами, які також були досліджені контролюючим органом під час проведеної перевірки.
39. Контролюючим органом, у свою чергу, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, а також не представлено жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.
40. Посилання контролюючого органу на податкову інформацію щодо контрагентів позивача як на підставу для відмови в задоволенні позову, правомірно не взято до уваги судами попередніх інстанцій, оскільки податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік (стан) певного платника податку від дотримання його контрагентами податкової дисципліни в тому числі тими, які не були безпосередніми постачальниками товару, та правильності ведення ними податкового або бухгалтерського обліку, зокрема, від фактичної сплати контрагентами податків до бюджету, від перебування постачальників за юридичною адресою, а також від їх господарських та виробничих можливостей.
41. Відповідно до правової позиції Верховного Суду викладеній у постанові від 17 листопада 2020  року у справі № 816/5040/14 норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами - постачальниками, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків у вигляді позбавлення права на податковий кредит за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
42. Зазначене підтверджується і практикою Європейського суду з прав людини: рішення від 09 січня 2007 року (заява № 803/02) у справі «Інтерсплав проти України»; рішення від 22 січня 2009 року (заява № 3991/03) «Справа БУЛВЕС проти Болгарії»; рішення від 18 березня 2010 року (заява №  6689/03) у справі «Бізнес Супорт Центр» проти Болгарії».
43. Отже, лише встановлення в ході судового розгляду факту узгодженості дій платника податків з недобросовісними постачальниками з метою незаконного отримання податкових вигод або його обізнаності з такими діями постачальників чи сприяння ухиленню постачальниками товару від виконання податкових зобов`язань може слугувати підставою для відмови у праві на податковий кредит та праві на отримання бюджетного відшкодування. При цьому такі висновки не можуть ґрунтуватися на припущеннях, а повинні бути підтверджені належними, достатніми, достовірними доказами із законних джерел у їх взаємній сукупності.
44. Разом з тим, матеріали справи не містять жодних доказів, які свідчили б про безтоварність операцій позивача та його контрагентів. Не наведено відповідачем й обставин та не надано доказів невідповідності господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності позивача, їх збитковості або інших обставин, які б окремо або в сукупності свідчили, що вчинення таких операцій не було обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру).
45. За відсутності в матеріалах справи будь-яких доказів, які б свідчили, що господарські операції позивача із вказаними контрагентами були спрямовані на отримання необґрунтованої податкової вигоди, наявності недоліків у первинних документах тощо, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку, що у ТОВ Комінко» наявні всі необхідні документи, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського та податкового обліку, для формування витрат та податкового кредиту, а аналіз наданих позивачем первинних документів свідчить про дотримання ним спеціальних вимог щодо документального підтвердження сум валових витрат та податкового кредиту по операціям з ТОВ «ВПА-Юг» та ТОВ «Блік Компані».
46. Суди обґрунтовано відхилили доводи відповідача стосовно ненадання позивачем товарно-транспортних накладних на весь обсяг поставок по операціях з ТОВ «ВПА-Юг» та ТОВ «Блік Компані».
47. Відповідно до частини другої статті 74 КАС України обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.
48. Відповідно до розділу 1 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14 січня 1997 року № 363 (далі - Правила), товаротранспортна документація - комплект юридичних документів, на підставі яких здійснюється облік, приймання, передавання, перевезення, здавання вантажу та взаємні розрахунки між учасниками транспортного процесу, товарно-транспортна накладна - єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, що призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи.
49. Згідно пунктів 11.1, 11.3, 11.4, 11.5, 11.7 вказаних правил основними документами на перевезення вантажів є товарно-транспортні накладні та дорожні листи вантажного автомобіля. Дорожній лист вантажного автомобіля є документом, без якого перевезення вантажів не допускається. Оформлення перевезень вантажів товарно-транспортними накладними здійснюється незалежно від умов оплати за роботу автомобіля. Товарно-транспортну накладну на перевезення вантажів автомобільним транспортом замовник (вантажовідправник) повинен виписувати в кількості не менше чотирьох екземплярів. Після прийняття вантажу згідно з товарно-транспортною накладною водій (експедитор) підписує всі її екземпляри. Перший екземпляр товарно-транспортної накладної залишається у замовника (вантажовідправника), другий - передається водієм (експедитором) вантажоодержувачу, третій і четвертий екземпляри, засвідчені підписом вантажоодержувача (у разі потреби і печаткою або штампом), передається перевізнику.
50. Нормами Правил товарно-транспортні-накладні не визначені документами, що є єдиною підставою для оприбуткування товару. Відтак, товарно-транспортна накладна не є допустимим доказом поставки. Її доказове значення при встановленні факту поставки товару суд оцінює в сукупності з іншими доказами відповідно до норм статті 90 КАС України.
51. Ураховуючи вищевикладене, колегією суддів встановлено, що доводи касаційної скарги про порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права не знайшли підтвердження.
52. Верховний Суд погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанцій, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню.
53. Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Замінити відповідача у справі - Головне управління ДПС у Запорізькій області, ЄДРПОУ 43143945 на його правонаступника - Головне управління ДПС у Запорізькій області, ЄДРПОУ ВП 44118663.
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 09 грудня 2019 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 30 квітня 2020 року у справі № 280/5061/19 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                 М. М. Яковенко
Судді                                                                                                    І. В. Дашутін
                                                                                                    О. О. Шишов