ф
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 лютого 2022 року 
м. Київ
справа № 813/116/18
адміністративне провадження № К/9901/57687/18  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Гончарової І.А.,
суддів: Олендера І.Я.,  Ханової  Р.Ф., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС 
на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 26 лютого 2018 року (головуючий суддя - Гулик А.Г.) 
та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 26 червня 2018 року (колегія суддів: головуючий суддя - Святецький В.В., судді - Гудим Л.Я., Пліш М.А.)
у справі № 813/116/18
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ОККО-СХІД»
до Офісу великих платників податків ДФС
про визнання протиправним та скасування наказу, 

ВСТАНОВИВ:

У січні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ОККО-СХІД» (далі - позивач, платник, ТОВ «ОККО-СХІД», Товариство) звернулося до Львівського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Офісу великих платників податків ДФС (далі - відповідач, контролюючий орган, ОВПП ДФС) про визнання протиправним та скасування наказу.

На обґрунтування позовних вимог Товариство зазначило, що відповідач не дотримався встановлених Податковим кодексом України (далі - ПК України) умов та порядку прийняття рішення про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, а саме оскаржуваним у цій справі наказом від 29 грудня 2017 року № 2932 відповідач призначив проведення документальної позапланової перевірки без попереднього витребування у Товариства пояснень та їх документального підтвердження щодо обставин, які свідчать про недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником з акцизного податку за спірний період. При цьому, платник зазначив, що обов`язковість надіслання письмового запиту, як умова призначення документальної позапланової перевірки, передбачена підпунктом 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України, який в оскаржуваному наказі зазначений як правова підстава для проведення перевірки Товариства. Крім того, позивач наголосив на тому, що відповідач призначив перевірку з порушенням норм пункту 78.2 статті 78 ПК України, якою регламентовано імперативну заборону повторного проведення документальної позапланової перевірки у разі, якщо питання, які є предметом такої перевірки,  охоплені під час попередньої перевірки платника податків.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 26 лютого 2018 року, залишеним без змін постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 26 червня 2018 року, адміністративний позов задоволено: 

-          визнано протиправним і скасовано наказ ОВПП ДФС від 29 грудня 2017 року № 2932 про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «ОККО-СХІД» з питань правильності обчислення та сплати акцизного податку при реалізації пального за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2016 року;

-          стягнуто з ОВПП ДФС за рахунок бюджетних асигнувань на користь ТОВ «ОККО-СХІД» судовий збір в сумі 1762,00 грн.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про протиправність оскаржуваного наказу відповідача. Вказали про відсутність визначених підпунктом 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України підстав для призначення документальної позапланової невиїзної перевірки Товариства. Суди зазначили, що відповідач призначив перевірку з порушенням вимог абзацу 2 пункту 78.2. статті 78 ПК України, якою регламентовано імперативну заборону повторного проведення документальної позапланової перевірки, передбаченої, зокрема, підпунктом 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України. Суди дійшли висновку, що відповідач не обґрунтував, у чому саме полягає неповнота відповіді позивача на запит про надання інформації, неповнота чи недостатність поданих Товариством документів і з яких підстав відповідач вважає таку відповідь позивача частковою. Суди наголосили на тому, що запит відповідача від 03 жовтня 2017 року №51514/10/28-10-42-05-10 про надання інформації та її документального підтвердження не відповідає вимогам пункту 73.3 статті 73 ПК України, зокрема, у запиті не зазначений конкретний перелік документів, які пропонується надати Товариству та жодну з визначених пунктом 73.3 статті 73 ПК України підстав його направлення, а тому позивач звільнений від обов`язку надавати відповідь на такий запит контролюючого органу.

Не погодившись із зазначеними рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач подав до Верховного Суду касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив їх скасувати та прийняти нову постанову, якою відмовити у задоволенні позовних вимог. На обґрунтування вимог касаційної скарги зазначає про законність оскаржуваного наказу. Контролюючий орган вказує про необґрунтованість доводів Товариства про призначення документальної позапланової невиїзної перевірки без попереднього витребування у платника пояснень та їх документального підтвердження. Відповідач наголошує на тому, що у зв`язку з встановленими за результатами аналізу даних звітності позивача розбіжностями, контролюючим органом було сформовано і направлено на адресу Товариства запит про надання інформації та її документального підтвердження від 03 жовтня 2017 року № 51514/10/28-10-42-05-10, на який платником лише частково була надана відповідь. За цих обставин, у відповідача були законні підстави для призначення та проведення перевірки Товариства.

Ухвалою Верховного Суду від 08 жовтня 2018 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача. 

02 листопада 2018 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому Товариство зазначає про законність і обґрунтованість рішень судів попередніх інстанцій та безпідставність доводів, викладених у касаційній скарзі.

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, виходячи з наступного.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, 
наказом ОВПП ДФС від 28 лютого 2017 року № 395 призначено документальну позапланову невиїзну перевірку Товариства з питань правильності обчислення та сплати акцизного податку при реалізації пального за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2016 року.

Наказом ОВПП ДФС № 515 від 16 березня 2017 року «Про зупинення строків проведення документальної позапланової перевірки» зупинено терміни проведення вищевказаної документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ОККО-СХІД» починаючи з 16 березня 2017 року, яка була розпочата 28 лютого 2017 року.

27 квітня 2017 року наказом ОВПП ДФС № 904 «Про зупинення строків проведення документальної позапланової виїзної перевірки» зупинено терміни проведення вищевказаної документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ОККО-СХІД» на термін, необхідний для завершення розгляду судом позовів з питань, пов`язаних з предметом перевірки.

10 травня 2017 року ухвалою суду у справі № 813/885/17 (до якої зупинявся строк проведення перевірки) адміністративний позов ТОВ «ОККО-СХІД» до ОВПП ДФС про скасування наказу про проведення документальної позапланової виїзної перевірки від 28 лютого 2017 року за №395 залишено без розгляду. Вказана ухвала набрала законної сили 24 травня 2017 року.

У подальшому, лише 30 серпня 2017 року наказом відповідача № 1881 поновлено строки проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ОККО-СХІД» з питань правильності обчислення та сплати акцизного податку при реалізації пального за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2016 року, починаючи з 04 вересня 2017 року на 3 робочих дні, зупинену згідно з наказом ОВПП ДФС від 27 квітня 2017 року № 904.

06 вересня 2017 року ОВПП ДФС прийнято наказ № 1925 про продовження терміну проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ОККО-СХІД» з питань правильності обчислення та сплати акцизного податку при реалізації пального за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2016 року з 07 вересня 2017 року строком на 10 робочих днів.

Наказом відповідача від 11 вересня 2017 року №1963 зупинено строк проведення документальної позапланової виїзної перевірки Товариства, починаючи з 11 вересня 2017 року, яка була розпочата згідно з наказом ОВПП ДФС від 28 лютого 2017 року № 395.

Постановою Львівського оружного адміністративного суду від 20 листопада 2017 року у справі № 813/3110/17, залишеною без змін постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 19 лютого 2018 року, визнано протиправним і скасовано наказ відповідача від 30.08.2017 № 1881 «Про поновлення строків проведення документальної позапланової виїзної перевірки».

03 жовтня 2017 року відповідач направив на адресу Товариства запит № 51514/10/28-10-42-05-10 про надання інформації та її документального підтвердження, в якому зазначив про виявлені за результатами аналізу даних звітності РРО (КОРО) та показників розрахунків сум акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (Додаток 6), показників Додатку 9 до декларації акцизного податку за період з 2015 року по 2016 рік розбіжності та повідомив платника про необхідність у законодавчо встановлені строки надати обґрунтовані письмові пояснення щодо причин розбіжностей, а також документальні підтвердження, а саме: у разі наявності, договори щодо реалізації товарів (робіт, послуг) з усіма додатками та доповненнями до них; регістри бухгалтерського обліку, на яких відображені операції з реалізації товарів (робіт, послуг), зокрема, але не виключно картки бухгалтерських рахунків 28, 31, 36, 37, 68; у разі необхідності додаткові документи, що свідчать про достовірність задекларованих даних.

У відповідь на запит відповідача від 25 жовтня 2017 року № 366 позивач направив на адресу контролюючого органу пояснення, до яких додав копії договору комісії, звітів комісіонера, договору зберігання, актів повернення зі зберігання, постанов Вищого адміністративного суду України та договорів купівлі-продажу.

29 грудня 2017 року на підставі пункту 78.4 статті 78 ПК України ОВПП ДФС прийнято наказ № 2932 про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «ОККО-СХІД» з питань правильності обчислення та сплати акцизного податку при реалізації пального за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2016 року тривалістю 15 робочих днів.

Вважаючи зазначений наказ протиправним, позивач звернувся до суду з цим адміністративним позовом.

Надаючи правову оцінку викладеним обставинам, Суд виходить з наступного.

ПК України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення. 

Згідно з пунктом 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України визначено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

Документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом (пункт 79.1 статті 79 ПК України).

Відповідно до підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється, зокрема, якщо виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначено виявлену недостовірність даних та відповідну декларацію протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.

Згідно з пунктом 73.3 статті 73 ПК України контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження.

Такий запит підписується керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу і повинен містити: 1) підстави для надіслання запиту відповідно до цього пункту, із зазначенням інформації, яка це підтверджує; 2) перелік інформації, яка запитується, та перелік документів, які пропонується надати; 3) печатку контролюючого органу. 

Письмовий запит про подання інформації надсилається платнику податків або іншим суб`єктам інформаційних відносин за наявності хоча б однієї з таких підстав: 1) за результатами аналізу податкової інформації, отриманої в установленому законом порядку, виявлено факти, які свідчать про порушення платником податків податкового, валютного законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи; 2) для визначення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" під час здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до   статті 39   цього Кодексу та/або для визначення рівня звичайних цін у випадках, визначених цим Кодексом; 3) виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків; 4) щодо платника податків подано скаргу про ненадання таким платником податків: податкової накладної покупцю або про допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом 201.1 статті 201 цього Кодексу, та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування; акцизної накладної покупцю або про порушення порядку заповнення та/або порядку реєстрації акцизної накладної; 5) у разі проведення зустрічної звірки; 6) в інших випадках, визначених цим Кодексом.

З аналізу вищевикладеного вбачається, що обов`язковою передумовою здійснення документальної позапланової виїзної перевірки є направлення платнику податків запиту про надання пояснень та їх документального підтвердження. Письмовий запит про подання інформації надсилається платнику податків за наявності однієї із визначених пунктом 73.3 статті 73 ПК України підстав та повинен відповідати вимогам, встановленим законом. Платник податків зобов`язаний подавати інформацію, визначену в запиті контролюючого органу, та її документальне підтвердження. У контролюючого органу є право на оцінку пояснень плакатника податків і їх документальних підтверджень. Виявлені факти, які свідчать про можливі порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, можуть бути підставою для проведення перевірки лише у випадку, коли сумніви не усунуті наданими поясненнями та документальними підтвердженнями.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що запит відповідача від 03 жовтня 2017 року №51514/10/28-10-42-05-10 про надання інформації та її документального підтвердження не відповідає вимогам пункту 73.3 статті 73 ПК України, зокрема, у запиті не зазначений конкретний перелік документів, які пропонується надати Товариству, та жодна з визначених пунктом 73.3 статті 73 ПК України підстави його направлення.

Верховний Суд вважає помилковими такі висновки судів попередніх інстанцій та зазначає, що у запиті відповідача від 03 жовтня 2017 року №51514/10/28-10-42-05-10 зазначені підстави його надіслання, а саме вказано, що за результатами аналізу даних звітності Товариства встановлено розбіжності даних звітності РРО (КОРО) та показників розрахунків сум акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (Додаток 6), показників Додатку 9 до декларацій акцизного податку за період 2015-2016 роки. Колегія суддів суду касаційної інстанції вважає, що відсутність посилання на конкретний підпункт пункту 73.3 статті 73 ПК України, за вказаних контролюючим органом підстав надіслання запиту, не може бути достатньою підставою для визнання запиту таким, що складений з порушенням вимог пункту 73.3 статті 73 ПК України. Також суд касаційної інстанції звертає увагу на те, що у запиті контролюючого органу зазначено перелік документів, що пропонується надати контролюючому органу.

Крім того, відповідно до пункту 78.2 статті 78 ПК України контролюючим органам забороняється проводити документальні позапланові перевірки, які передбачені підпунктами 78.1.1, 78.1.4, 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, у разі, якщо питання, що є предметом такої перевірки, були охоплені під час попередніх перевірок платника податків.

Верховний Суд вважає передчасними висновки судів попередніх інстанцій про те, що відповідач прийняв оскаржуваний наказ від 29 грудня 2017 року № 2932 всупереч вимог положень абзацу 2 пункту 78.2 статті 78 ПК України, яким регламентовано імперативну заборону повторного проведення документальної позапланової перевірки, виходячи з наступного.

Так, скаржник у своїй касаційній скарзі посилається на те, що документальна позапланова перевірка згідно з наказом ОВПП ДФС від 28.02.2017 №395 посадовими особами контролюючого органу не проведена, а тому посилання судів попередніх інстанцій на порушення контролюючим органом положень абзацу 2 пункту 78.2 статті 78 ПК України є помилковими.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій вказали про порушення контролюючим органом вимог абзацу 2 пункту 78.2 статті 78 ПК України, при цьому, залишили поза увагою та не з`ясували, зокрема, чи була проведена контролюючим органом перевірка Товариства на підставі наказу відповідача від 28.02.2017 №395, що слугувало та було підставою нереалізації відповідачем зазначеного наказу, та не встановили, чи відбулося це з вини податкового органу. 

Таким чином, вищезазначені обставини свідчать про недотримання судами попередніх інстанцій одного із основоположних принципів адміністративного судочинства - офіційного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення спору, що потягло за собою прийняття судових рішень, які не відповідають вимогам щодо законності та обґрунтованості.

Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Таким чином, постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

При новому розгляді справи судам слід врахувати викладене, всебічно і повно перевірити обставини справи, належним чином їх оцінити, перевірити, якими доказами вони підтверджуються, надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які містяться в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, і в залежності від встановленого правильно застосувати норми матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, прийняти законне і обґрунтоване рішення.

Враховуючи вищевикладене, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ :

Касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС задовольнити частково.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 26 лютого 2018 року та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 26 червня 2018 року скасувати.

Справу № 813/116/18 направити на новий розгляд до Львівського окружного адміністративного суду.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді	І.А. Гончарова І.Я.Олендер   Р.Ф. Ханова