ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 грудня 2021 року 
м. Київ
справа № 815/5012/15
касаційне провадження № К/9901/41243/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Ізмаїльської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Одеській області
на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 14 грудня 2015 року (головуючий суддя - Завальнюк І.В.)
та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 16 лютого 2017 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Турецька І.О.; судді - Стас Л.В.,              Косцова І.П.)
у справі № 815/5012/15
за позовом Приватного акціонерного товариства «Українське Дунайське пароплавство» 
до Ізмаїльської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Одеській області
про скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У серпні 2015 року Приватне акціонерне товариство «Українське Дунайське пароплавство» (далі - ПрАТ «Українське Дунайське пароплавство»; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Ізмаїльської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Одеській області (далі - Ізмаїльська ОДПІ; відповідач; контролюючий орган) про скасування податкових повідомлень-рішень від 03 серпня 2015 року № 0000442202 та від 03 серпня 2015 року                               № 0000452202.

Одеський окружний адміністративний суд постановою від 14 грудня 2015 року адміністративний позов задовольнив.  

Одеський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 16 лютого 2017 року рішення суду першої інстанції залишив без змін.

Ізмаїльська ОДПІ звернулася до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Одеського окружного адміністративного суду від                     14 грудня 2015 року, ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від                    16 лютого 2017 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову в повному обсязі. 

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. 

Зокрема, зазначає, що позивач безпідставно відніс операції з реалізації металобрухту до операцій, які підпадають під пільгове оподаткування, оскільки операції з постачання відходів та брухту чорних і кольорових металів, здійснених до 18 лютого 2014 року, оподатковуються в загальному порядку з нарахуванням податку на додану вартість за ставкою 20 відсотків. При цьому норми постанови Кабінету Міністрів України від 12 січня 2011 року № 15 «Про затвердження переліків відходів та брухту чорних і кольорових металів, операції з постачання яких, зокрема операції з імпорту, тимчасово звільняються від обкладення податком на додану вартість» (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) не повинні застосуватись, позаяк на час виникнення податкових зобов`язань не діяли.

Крім того, контролюючий орган вказує про безпідставне застосування                               ПрАТ «Українське Дунайське пароплавство» при наданні річкових буксирів у чартер компанії Danubo Special Shipping S.A. ставки податку на додану вартість у розмірі 0 відсотків, оскільки позивач не брав на себе зобов`язання щодо приймання вантажу та його збереження протягом рейсу.

На переконання Ізмаїльської ОДПІ, неправомірним є оподаткування платником за нульовою ставкою податку на додану вартість і наданих Мальтійським компаніям послуг із буксирування та обслуговування несамохідного флоту.

Також контролюючий орган наголошує на тому, що операції з продажу цінних паперів відповідно до статті 196 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість і не можуть впливати на розмір податкового кредиту, що розраховується за правилами статті 199 ПК України.

Поміж іншого відповідач звертає увагу на те, що не є об`єктом оподаткування послуги, надані в межах договорів агентування, які отримано ПрАТ «Українське Дунайське пароплавство» від інших агентів в іноземних портах та перевиставлено компанії Danubo Special Shipping S.A. та Мальтійським компаніям на суму 532234786,00 грн.

Крім того, Ізмаїльська ОДПІ наголошує на безтоварному характері господарських операцій, здійснених між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю «СПБ-ГРУП», Товариством з обмеженою відповідальністю «Аргадон», Товариством з обмеженою відповідальністю «Омега Союз», Товариством з обмеженою відповідальністю «Весус», Товариством з обмеженою відповідальністю «Техносистеми».

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 16 травня 2017 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Ізмаїльської ОДПІ.

Від позивача відзиву на касаційну скаргу не надійшло, що в силу частини четвертої статті 338 Кодексу адміністративного судочинства України не перешкоджає перегляду рішень судів першої та апеляційної інстанцій.

Згідно з підпунктом 4 пункту 1 Розділу VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу. 

20 березня 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15 грудня 2017 року).

26 квітня 2021 року Ізмаїльською ОДПІ заявлено клопотання про заміну відповідача у справі - Ізмаїльської ОДПІ на Головне управління ДПС в Одеській області як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України у зв`язку з реорганізацією, яке згідно зі статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України підлягає задоволенню.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій з`ясовано, що відповідачем проведено планову виїзну документальну перевірку ПрАТ «Українське Дунайське пароплавство» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2012 року по                31 грудня 2014 року, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня                      2012 року по 31 грудня 2014 року, за результатами якої складено акт від 15 червня 2015 року № 283/15-02-22-01/01125821.

Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог пункту 44.1 статті 44,                 пункту 185.1 статті 185, підпункту «в» підпункту 186.2.1 пункту 186.2 статті 186,             пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 189.4 статті 189, підпункту «а» підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195, підпунктів 196.1.1, 196.1.11 пункту 196.1 статті 196, пункту 199.1 статті 199, пунктів 200.1, 200.3 статті 200, пункту 23  підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України у зв`язку з: неправомірним віднесенням у період з 01 січня 2014 року по 17 лютого 2014 року сум з реалізації металобрухту, що утворився в процесі ліквідації основних фондів, у тому числі барж, до операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість; безпідставним застосуванням ставки податку на додану вартість у розмірі 0 відсотків при наданні річкових буксирів у чартер компанії Danubo Special Shipping S.A., оскільки платник не брав на себе зобов`язання щодо приймання вантажу та його збереження протягом рейсу; неправомірним оподаткуванням за нульовою ставкою податку на додану вартість наданих Мальтійським компаніям послуг із буксирування та обслуговування несамохідного флоту, позаяк перелік наданих послуг не може вважатися перевезенням; заниженням обсягу операцій, які не є об`єктом оподаткування, в частині невідображення реалізації цінних паперів у рядку 3 декларації в сумі 297240000,00 грн; безпідставним невідображенням у рядку 3 декларації послуг, наданих у межах договорів агентування, які отримано від інших агентів в іноземних портах та перевиставлено компанії Danubo Special Shippsng та Мальтійським компаніям, на суму 532234786,00 грн; неправомірним формуванням податкового кредиту з податку на додану вартість на підставі податкових накладних, виписаних Товариством з обмеженою відповідальністю «СПБ-ГРУП» за наслідками постачання продуктів харчування, Товариством з обмеженою відповідальністю «Аргадон» та Товариством з обмеженою відповідальністю «Омега Союз» за результатами реалізації вугілля, Товариством з обмеженою відповідальністю «Весус» за наслідками постачання кабельної продукції, Товариством з обмеженою відповідальністю «Техносистеми» за результатами реалізації респіраторів з огляду на недоліки представленої первинної документації, а також ненадання товарно-транспортних накладних, залізно-дорожніх накладних або інших перевізних документів.

На підставі зазначеного акта перевірки відповідачем 03 серпня 2015 року прийнято податкові повідомлення-рішення: № 0000442202, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 5013876,00 грн за основним платежем та 1253469,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями;                     № 0000452202, згідно з яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 549220,00 грн.

Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом оскаржуваних актів індивідуальної дії, Верховний Суд виходить із такого.

Відповідно пункту 23 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України (в редакції Закону України від 07 липня 2011 року № 3609-VI «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України») тимчасово до                   01 січня 2014 року від оподаткування податком на додану вартість звільняються операції з постачання, у тому числі операції з імпорту відходів та брухту чорних і кольорових металів та деревини товарних позицій 4401, 4403, 4404 згідно з УКТ ЗЕД (крім брикетів та гранул товарної підкатегорії УКТ ЗЕД 4401 30 90 00). Переліки таких відходів та брухту чорних і кольорових металів затверджуються Кабінетом Міністрів України.

На виконання зазначених законодавчих вимог Кабінет Міністрів України 12 січня          2011 року прийняв постанову № 15, якою з урахуванням змін і доповнень, внесених постановою Кабінету Міністрів України від 11 січня 2012 року № 9, затвердив переліки відходів та брухту чорних і кольорових металів, операції з постачання яких тимчасово, до 01 січня 2014 року, звільняються від обкладення податком на додану вартість. 

Законом України від 19 грудня 2013 року № 713-VІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо ставок окремих податків», який набрав чинності 01 січня 2014 року, внесено зміни до пункту 23 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, згідно з якими пролонговано пільговий режим оподаткування податком на додану вартість, запроваджений щодо операцій з постачання окремих груп товарів, до 01 січня 2015 року.

Постановою Кабінету Міністрів України № 43, що набрала чинності 18 лютого                   2014 року, внесено зміни до постанови № 15, зокрема у назві та пункті 1 цієї постанови цифри і слово « 1 січня 2014» замінено цифрами і словом « 1 січня 2015».

Таким чином, упродовж спірного періоду (січень - лютий 2014 року) були чинними норми ПК України, згідно з якими операції з постачання, у тому числі операції з імпорту відходів та брухту чорних і кольорових металів, перелік яких затверджується Кабінетом Міністрів України, звільнялися від оподаткування податком на додану вартість. Інших переліків зазначених відходів та брухту чорних металів, ніж ті, що містяться у додатках 1 та 2 до постанови № 15, Кабінет Міністрів України не затверджував. Натомість постановою № 43 внесено зміни до постанови № 15, згідно з якими, зокрема, термін звільнення таких операцій від обкладення податком на додану вартість продовжувався до 01 січня 2015 року. 

Отже, операції з постачання, у тому числі операції з імпорту відходів та брухту чорних і кольорових металів, коди та найменування яких містяться у Переліках, затверджених постановою № 15, звільнялися від оподаткування податком на додану вартість.  

Наведене правозастосування відповідає висновку Верховного Суду України, викладеному в постанові від 23 лютого 2016 року у справі за позовом Публічного акціонерного товариства «Запоріжкокс» до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Запоріжжі Міжрегіонального головного управління Міністерства доходів і зборів України про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, а також у постанові від 11 квітня 2017 року у справі за позовом Публічного акціонерного товариства «Марганецький гірничо-збагачувальний комбінат» до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління Міндоходів про скасування податкових повідомлень-рішень, який має враховуватися при застосуванні норм права у подібних правовідносинах відповідно до підпункту 8 пункту 1 розділу VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України.

Щодо завищення позивачем обсягу операцій, що оподатковуються за нульовою ставкою, на 60601309,15 грн, то контролюючий орган, обґрунтовуючи свою позицію, зазначав, що послуги буксира, який виконує рейс за договором рейсового чартеру з компанією Danubo Special Shipping, не є послугами з міжнародного перевезення вантажу, оскільки в ньому відсутні зобов`язання платника щодо вантажу, його приймання та відповідальності за збереження протягом рейсу.

Згідно з частиною першою статті 912 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України) за договором чартеру (фрахтування) одна сторона (фрахтівник) зобов`язується надати другій стороні (фрахтувальникові) за плату всю або частину місткості в одному чи кількох транспортних засобах на один або кілька рейсів для перевезення вантажу, пасажирів, багажу, пошти або з іншою метою, якщо це не суперечить закону та іншим нормативно-правовим актам.

У спірній ситуації судами з`ясовано, що розглядувані буксири є лінійними та призначені для перевезення вантажу. Річкове перевезення вантажів здійснюється караванами суден. Специфіка роботи караванного методу передбачає, що вантаж знаходиться на баржі, а енергетична установка та екіпаж на буксирі. Буксир самостійно не перевозить вантаж, його вантажем є навантажена баржа. На баржі відсутній екіпаж, а тому вона не може видати коносамент або накладну, це здійснює екіпаж буксиру.

Усі договори рейсового чартеру з компанією Danubo Special Shipping, за якими позивач передає судно для перевезення вантажу, мають однотипні умови, якими, зокрема, передбачено, що: на початку та по завершенню кожного рейсу складаються акти приймання/повернення судна з рейсу; за надання судна для виконання рейсу порт Ізмаїл - порти Верхнього Дунаю фрахтувальник сплачує добову ставку - фрахт.

Укладаючи договори рейсового чартеру саме буксиру, умови про вантаж та відповідальність за вантаж викреслюються, позаяк це передбачено іншими договорами.

Буксир як судно формує караван барж, які теж відповідно до статті 15 Кодексу торговельного мореплавства України (далі - КТМ України), є судном.

На обґрунтування своєї позиції позивачем долучено до матеріалів справи рейсові чартери, службові документи про формування каравану барж буксирів, букінг-нот, інші контракти на перевезення вантажу, накладні на перевезення вантажу, акти приймання-передачі буксирів, суднові ролі буксирів зі штампом митниці про перетин митного кордону, виписки із суднових журналів буксирів про вхідну та вихідну ревізію перед початком виконання рейсу.

Саме в букінг-нот (одна з форм договору перевезення вантажу в лінійному сполученні) та контрактах на перевезення вантажу визначена відповідальність за вантаж та фрахт, як вартість перевезення вантажу.

Всі ці документи складаються щодо судна, на яке вантаж завантажується та в якому відбувається фактичне перевезення, тобто відносно несамохідної баржі, в якій немає екіпажу.

На завантажений на баржу вантаж ПрАТ «Українське Дунайське пароплавство» видає накладну відповідно до статті 6 Міжнародної Угоди «Про загальні умови перевезення вантажів в міжнародному сполучені по р. Дунай», що є складовою Договору про співробітництво Дунайських пароплавств-учасників Братиславських угод від 06 листопада 1992 року, учасником якого є позивач.

Отже, саме зазначена накладна є документом, який підтверджує отримання вантажу на борт судна та зобов`язання з його відповідального перевезення.

Баржа як судно з вантажними приміщеннями не здійснює переміщення вантажу, а транспортну роботу з переміщення виконує буксир. Взаємодія цих двох складових утворює процес міжнародного перевезення, до якого відповідно до підпункту «а» підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 ПК України застосовується нульова ставка податку на додану вартість. 

Більш того, в матеріалах справи наявні копії коносаментів, складених на виконання контрактів на перевезення, які надавалися позивачем для здійснення податкового контролю, однак не прийняті до уваги посадовими особами відповідача, без належного мотивування причин цього. 

Щодо наданих мальтійським компаніям («First Danubo Shipping C. Ltd»; «Second Danubo Shipping C. Ltd»; «Third Danubo Shipping C. Ltd»; «Fourth Danubo Shipping C. Ltd») послуг агентування, то, на переконання контролюючого органу, позивачем у порушення підпункту «а» підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 ПК України необґрунтовано зараховано розглядувані послуги на загальну суму 6491736,00 грн до складу операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою, оскільки їх перелік не може вважатися перевезенням.

Надані послуги, на думку відповідача, носять інший характер, відмінний від перевезення, а саме: забезпечення навантаження/розвантаження; замивання; очікування проходження; відкачка води; паузка; очікування початку робочого дня; фіто-санітарний контроль; забезпечення безпечної стоянки; радіологічний контроль; ремонтні роботи несамохідного флоту.

Відповідно до рахунків, виставлених на оплату, та звітів відповідальних осіб роботи, пов`язані з перевезенням вантажів, виконувалися в портах Європи, тобто поза межами митного кордону України, а тому, як вважає Ізмаїльська ОДПІ, згідно з підпунктом «в» підпункту 186.2.1 пункту 186.2 статті 186 ПК України зазначені операції не є об`єктом оподаткування.

Позивач, натомість, зазначав про порушення контролюючим органом при збільшенні суми грошового зобов`язання за цим епізодом встановленого статтею 102 ПК України граничного 1095-денного строку.

Судами з`ясовано, що наведені доводи платника є безпідставними, оскільки Ізмаїльською ОДПІ не здійснювалося донарахування грошових зобов`язань за період січень - червень 2012 року.

У той же, час жодної юридичної оцінки зазначеному порушенню в контексті правил                 підпункту «в» підпункту 186.2.1 пункту 186.2 статті 186, підпункту «а» підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 ПК України судовими інстанціями не надано. 

Крім того, судами попередніх інстанцій визнано об`єктивними твердження відповідача щодо заниження ПрАТ «Українське Дунайське пароплавство» показника, відображеного в рядку 3 декларацій з податку на додану вартість, на                     297240000,00 грн за наслідками продажу облігацій Публічному акціонерному товариству «Державний експортно-імпортний банк України».

Позивач вказаний висновок не оскаржує, а тому відсутні підстави для надання правового аналізу відповідним доводам судів у рамках даного касаційного провадження.

Вирішуючи питання про необхідність збільшення бази оподаткування податком на додану вартість за період з 01 січня 2012 року по 31 грудня 2014 року на суми, які компанія Danubo Special Shippsng та Мальтійські компанії зобов`язані відшкодувати позивачу в рамках агентських угод, не обмежуючись лише сумою агентської винагороди, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що відповідно до пункту 189.4 статті 189 ПК України базою оподаткування для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління, є вартість постачання цих товарів, визначена у порядку, встановленому статтею 188 цього Кодексу.

Дата збільшення податкових зобов`язань та податкового кредиту платників податку, що здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів та без права власності на такі товари/послуги, визначається за правилами, встановленими статтями 187 і 198 цього Кодексу.

Законодавство України не містить визначення договору морського агентування, а тому судові інстанції за наслідками аналізу норм ЦК України дійшли об`єктивного висновку, що відносини, які виникають між агентом і судновласником при виконанні цього договору, можна кваліфікувати як договір доручення.

Частина третя статті 116 КТМ України надає можливість агенту не тільки представництва інтересів обох сторін, тобто укладання угод від їх імені, але й дій агента в інтересах обох сторін в інших ситуаціях, а саме: від свого імені на користь судновласника і одночасно від імені і на користь іншої сторони; від імені і на користь судновласника і одночасно від свого імені на користь іншої сторони. Вважається, що агент не може виступати від свого імені, але на користь обох сторін.

Правила наведеної статті відносять до осіб, які вступають із судновласником в договірні відносини, відправників і одержувачів вантажів, фрахтувальників, страхові організації, експедиторські організації, організації, що здійснюють обслуговування судна (ті, що надають лоцманські, буксирувальні, швартові, судноремонтні та інші послуги) тощо.

Відповідно до підпункту 4 пункту 3 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 13 листопада 2013 року № 678 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), рядок 3 заповнюється платником, якщо платник здійснює операції, що не є об`єктом оподаткування, як частину в загальному обсязі постачання та зареєстрований як платник податку на додану вартість відповідно до вимог Кодексу.

У свою чергу, у листі Державної податкової служби України від 19 квітня 2012 року             № 11358/7/15-3417-17 «Щодо оподаткування транспортно-експедиторської діяльності» зазначено, що об`єктом оподаткування податком на додану вартість є транспортно-експедиторські послуги, що надаються експедитором в межах договору транспортного експедирування, а базою оподаткування таких послуг є винагорода експедитора.

Згідно з наказом Державної податкової служби України від 06 липня 2012 року № 610 «Про затвердження Узагальнюючої податкової консультації щодо порядку оподаткування податком на додану вартість транспортно-експедиторської діяльності» базою оподаткування податком на додану вартість у експедитора є вартість наданих транспортно-експедиторських послуг (винагорода експедитора) та вартість послуг з перевезення, за умови, що перевізник є платником податку на додану вартість. Якщо перевізник не є платником податку на додану вартість, то вартість наданих таким перевізником послуг не збільшує базу оподаткування податком на додану вартість у експедитора при наданні транспортно-експедиторських послуг замовнику.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що при наданні послуг з агентування             ПрАТ «Українське Дунайське пароплавство» надає послуги за межами митної території України і перевізники не є платниками податку на додану вартість, що виключає можливість збільшувати базу для оподаткування цим податком при наданні вказаних послуг.

Відповідно до підпункту 196.1.11 пункту 196.1 статті 196 ПК України не є об`єктом оподаткування операції з надання послуг з агентування і фрахтування морського торговельного флоту судновими агентами на користь нерезидентів, які надають послуги з міжнародних перевезень пасажирів, їхнього багажу, вантажів чи міжнародних відправлень.

Таким чином, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли правильного висновку про те, що відображенню в рядку 3 декларацій з податку на додану вартість підлягає лише винагорода агента, а не вся сума отриманих коштів від третіх осіб (принципалів).

Вирішуючи питання про правомірність формування позивачем податкового кредиту з податку на додану вартість за наслідками придбання товарно-матеріальних цінностей у Товариства з обмеженою відповідальністю «СПБ-ГРУП», Товариства з обмеженою відповідальністю «Аргадон», Товариства з обмеженою відповідальністю «Омега Союз», Товариства з обмеженою відповідальністю «Весус», Товариства з обмеженою відповідальністю «Техносистеми», суди цілком об`єктивно виходили з того, що за правилами пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Згідно зі статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 996-XIV) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. 

Аналіз наведених норм свідчить на користь висновку про те, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податку. 

В той же час, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника у зв`язку з його господарською діяльністю.

Застосовуючи зазначені правила оподаткування при оцінці оспорюваних господарських операцій, судові інстанції встановили, що вони є реальними та підтверджуються долученими платником до матеріалів справи належним чином оформленими копіями документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку та які містять достатні дані про зміст господарських операцій та їх учасників, підтверджують фактичність здійснення таких операцій і господарський характер понесених за ними витрат, а саме: видаткових накладних; податкових накладних; платіжних доручень; прибуткових накладних; товарно-транспортних накладних; документів, що свідчать про господарський характер понесених платником витрат. 

Контролюючим органом, у свою чергу, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, а також не представлено жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі. 

Не подано відповідачем і жодних доказів на підтвердження недобросовісності позивача як платника податку на додану вартість або можливої фіктивності його постачальників, як-от: пояснень посадових осіб щодо їх непричетності до фінансово-господарської діяльності очолюваних юридичних осіб, судових рішень, вироків тощо, не наведено будь-яких доводів щодо здійснення ПрАТ «Українське Дунайське пароплавство» розглядуваних операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо.

За таких обставин висновок судових інстанцій про необ`єктивність доводів відповідача щодо неправомірності відображення позивачем податкового кредиту з податку на додану вартість за оспорюваними за цим епізодом господарськими операціями ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права.

Водночас, вирішуючи спір, суди зазначили, що незважаючи на правомірність рішення контролюючого органу щодо заниження позивачем обсягу операцій у частині невідображення реалізації цінних паперів в рядку 3 декларацій з податку на додану вартість у розмірі 297240000,00 грн, визначити частку даного порушення у відповідному податковому повідомленні-рішенні неможливо, а тому воно підлягає скасуванню в повному обсязі.

З такими доводами погодитися не можна, оскільки суд, який розглядає справу, не позбавлений можливості витребувати в контролюючого органу належним чином оформлений розрахунок здійснених донарахувань за кожним окремим епізодом, а у разі ненадання такого - призначити відповідну судову експертизу.

Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Таким чином, постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню, а          справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції. 

Під час нового розгляду справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість/безпідставність позовних вимог із відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.

Керуючись частиною другою розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року № 460-IX «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ», статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Замінити відповідача у справі - Ізмаїльську об`єднану державну податкову інспекцію Головного управління ДФС в Одеській області її правонаступником - Головним управлінням ДПС в Одеській області як відокремленим підрозділом Державної податкової служби України.

Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області як відокремленого підрозділу Державної податкової служби України задовольнити частково. 

Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 14 грудня 2015 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 16 лютого 2017 року скасувати.

Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                             І. А. Гончарова

Судді                                                                                                   І. Я. Олендер

                                                                                               Р. Ф. Ханова