ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

22 грудня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 160/5069/21	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача:  Шальєвої В.А.
суддів:                           Білак С.В., Олефіренко Н.А.,     
розглянувши в порядку письмового провадження в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду у м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській  області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16.06.2021 р. (суддя Бондар М.В.) в справі № 160/5069/21 за позовом Фермерського господарства «Макошь»  до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Дніпропетровській  області про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,
ВСТАНОВИВ:
Фермерське господарство «Макошь»  (далі – ФГ «Макошь») звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової служби України (далі – ДПС), Головного управління ДПС у Дніпропетровській  області (далі – ГУ ДПС) про визнання протиправним та скасування рішення   комісії ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 02.10.2020 р.  № 1994259/39181120 про відмову в реєстрації податкової накладної №5 від 18.09.2020 р., зобов`язання ДПС зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) податкову накладну №5 від 18.09.2020 р. датою її фактичного подання;  визнання протиправним та скасування рішення комісії ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 13.10.2020 р., № 2032440/39181120 про відмову в реєстрації податкової накладної №6 від 21.09.2020 р., зобов`язання ДПС зареєструвати в ЄРПН податкову накладну №6 від 21.09.2020 р.  датою її фактичного подання.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05.04.2021 р. роз`єднано позовні вимоги,  виділено в провадження №160/5069/21 позовні вимоги про визнання протиправним та скасування рішення комісії ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 13.10.2020 р. № 2032440/39181120 про відмову в реєстрації податкової накладної №6 від 21.09.2020 р. та  зобов`язання ДПС зареєструвати в ЄРПН податкову накладну №6 від 21.09.2020 р. датою її фактичного подання.
          Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16.06.2021 р. позов задоволено, визнано протиправним та скасоване рішення комісії Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 13.10.2020 року №2032440/39181120, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №6 від 21.09.2020 року; зобов`язано Державну податкову служби України зареєструвати податкову накладну Фермерського господарства  «Макошь» №6 від 21.09.2020 року в Єдиному реєстрі податкових накладних днем її фактичного подання.
В апеляційній скарзі відповідач ГУ ДПС просить скасувати рішення з підстав неповного та неправильного дослідження доказів і встановлення обставин справи, неправильного застосування норм матеріального права, ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову.
Апелянт зазначає, що контролюючий орган при направленні квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної дотримався абз. 10 пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, адже платника податку повідомлено такою квитанцією про факт зупинення реєстрації податкової накладної, а також зазначено причини такого зупинення. На думку апелянта, у платника податку після отримання квитанції виникає право на подання первинних документів на підтвердження факту наявності чи відсутності господарської операції, а контролюючий орган не зобов`язаний у квитанції вказувати перелік документів, який необхідно подати, оскільки таке прямо не передбачено нормативно-правовими актами.   При цьому  вважає, що платник податку має бути обізнаний, які первинні документи підтверджують реальність господарської операції.
Комісією регіонального рівня відмовлено у реєстрації податкової накладної з причин не надання платником  первинних документів, які стали підставою для реєстрації податкової накладної (акти прийому-передачі орендованого майна у ФОП ОСОБА_1 на комбайн зернозбиральний, держ. № НОМЕР_1 , трактор колісний, держ. № НОМЕР_2 ,  трактор колісний, держ. № НОМЕР_3 , які не включені до об`єктів оподаткування (20-ОПП не надано); відсутня специфікація до договору поставки від ТОВ «Агропром-Центр», яка є невід`ємною частиною згідно з п. 1.2 договору (незрозуміло, який товар та в якому обсязі (кількості) постачався).  
Апелянт посилається на висновки Верховного Суду з приводу правовідносин що фактичного підтвердження господарських операцій та зазначає, що обов`язок підтвердити реальність господарської операції виникає у платника податку з моменту зупинення реєстрації податкової накладної.
Зазначає, що суд першої інстанції при перевірці правомірності рішення суб`єкта владних повноважень не може втручатися у дискреційні повноваження такого суб`єкту.
Крім того, вказує на не дослідження судом першої інстанції того факту, що податкова накладна  відповідає всім критеріям відповідно до пункту 12 Порядку № 1246 і її можна зареєструвати в ЄРПН. Проте суд першої інстанції втрутився у дискреційні повноваження контролюючого органу та зобов`язав зареєструвати податкову накладну. 
У відзиві на апеляційну скаргу позивач просить залишити рішення суду першої інстанції без змін, відмовивши у задоволенні апеляційної скарги.
Справа судом розглянута  без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами на підставі п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України у зв`язку з подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, яке ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Перевіривши  законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд доходить до висновку, що апеляційна скарга не може бути задоволена з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, ФГ  «Макошь» зареєстровано 15.04.2014 року як юридична особа та перебуває на обліку як платник податків у ГУ ДПС у Дніпропетровській області,   є платником податку на додану вартість.
Основним видом діяльності підприємства за КВЕД є: 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.
ФГ  «Макошь»   (продавець) та ТОВ  «АГРОВІТА-ПІВДЕНЬ»  (покупець) укладено договір купівлі-продажу №518-09/3 від 18.09.2020 року пшениці 2 класу (далі - товар).
Відповідно п.п. 2.2. договору навантаження здійснюється за рахунок покупця.
За умовами п.п. 3.1, 3.2. ціна товару встановлюється у гривні і становить за одну метричну тонну 6800 грн., включаючи ПДВ. Умови оплати - 80% оплата безготівковим розрахунком протягом 1-го банківського дня на розрахунковий рахунок продавця з моменту прибування автотранспорту покупця в пункт навантаження. Остаточний розрахунок - після реєстрації податкових накладних, вивантаження машин і визначення якості.
На підтвердження виконання умов договору позивачем надано товарно-транспортну накладну № 12 від 21.09.2020 року, накладну №6 від 21.09.2020 року, довіреність №124 від 21.09.2020 року, рахунок-фактуру №6 від 18.09.2020 року.
Позивачем складено податкову накладну №6 від 21.09.2020 року на суму 204 000,12 грн., в тому числі ПДВ – 34 000,02 грн., та направлено її на реєстрацію до ЄРПН.
08.10.2020 року від автоматизованої системи «Єдине вікно подання електронних документів» ДПС України надійшла квитанція, відповідно до якої  документ №9256828797 прийнято, реєстрація зупинена.
Підставами для зупинення реєстрації податкової накладної №6 від 21.09.2020 року вказано наступні виявлені помилки: Коди УКТЗЕД/ДКПП товари/послуг 1001, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.
08.10.2020 року ФГ  «Макошь» засобами електронного зв`язку направлено до ГУ ДПС у Дніпропетровській області, Західно-Донбаське управління, Петропавлівська ДПІ, повідомлення №1 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено. Разом з поясненнями на підтвердження здійснення господарської операції позивачем надано 30 документів. Квитанцією №2 підтверджено прийняття контролюючим органом повідомлення щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій.
Комісією ГУ ДПС у Дніпропетровській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, прийнято рішення від 13.10.2020 року №2032440/39181120 року про відмову у реєстрації податкової накладної №6 від 21.09.2020 року з підстав  ненадання платником податку копії документів, а саме первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. В додатковій інформації зазначено: відсутні первинні документи (оплата перша подія - платіжне доручення не відповідає податковій накладній).
Позивачем оскаржено рішення комісії ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 13.10.2020 року №2032440/39181120 в адміністративному порядку до ДПС України. До скарги позивач надав додаткові документи у кількості 27 шт. Рішенням за результатами розгляду скарги від 23.10.2020 року №58111/39181120/2 скаргу ФГ «Макошь»  залишено без задоволення, рішення комісії ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 13.10.2020 року №2032440/39181120 року - без змін.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що рішення  про відмову у реєстрації податкової накладної не містить конкретної інформації щодо причин та підстав для прийняття такого рішення та чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної,  тому таке рішення є необґрунтованим, а належним способом захисту порушеного права є визнання  протиправним рішення та зобов`язання  ДПС зареєструвати податкову накладну в ЄРПН.    
Суд визнає приведений висновок обґрунтованим, з огляду на наступне. 
Судом встановлено, що основним видом господарської діяльності ФГ «Макошь» за КВЕД є 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.
Між ФГ «Макошь» як продавцем та ТОВ «Агровіта-Південь» як покупцем 18.09.2020 р.  укладено договір № 18-09/3 купівлі-продажу пшениці 2 класу (а.с. 55-56 т.1)
На виконання  умов договору № 18-09/3 21.09.2020 р. ФК «Макошь» здійснило постачання пшениці на адресу ТОВ «Агровіта-Південь», що підтверджено товарно-транспортною накладною № 12 від 21.09.2020 р. (а.с. 58 т.1), накладною № 6 від 21.09.2020 р. на суму 204 000,12 грн., в тому числі податок на додану вартість – 34 000,02 грн., довіреністю № 124 від 21.09.2020 р.  на отримання уповноваженою особою покупця товару, рахунком – фактурою № 6 від 18.09.2020 р.  (а.с. 137-139 т.1).
ФГ «Макошь» за правилом першої події (відвантаження товару) 21.09.2020 р. виписано та 08.10.2020 р. направлено на реєстрацію в ЄРПН податкову накладну № 6 на суму 204 000,12 грн., в тому числі податок на додану вартість – 34 000,02 грн. (а.с. 140 т.1).
Відповідно до квитанції  (а.с. 141 т.1) подана на реєстрацію позивачем податкова накладна прийнята контролюючим органом, проте реєстрація податкової накладної зупинена, оскільки  коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1001 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість як товари/послуги, які на постійний основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує  величину залишку обсягу  придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що  відповідає вимогам  п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій; запропоновано надати пояснення та  копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації  в ЄРПН.
У  квитанції  відсутній перелік документів, які платник податку має надати для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
На виконання зазначених вимог 08.10.2020 р. позивачем направлено на адресу контролюючого органу повідомлення про надання пояснень та копій документів.
Рішенням комісії регіонального рівня від 13.10.2020 р. № 2032440/39181120 відмовлено в реєстрації податкової накладної у зв`язку з ненаданням платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання, транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; додаткова інформація: «відсутні первинні документи (оплата перша подія – платіжне доручення на відповідає податковій накладній)» (а.с. 174-175 т.1).
Позивачем оскаржено рішення комісії регіонального рівня  в адміністративному порядку до ДПС України, до скарги позивачем додані додаткові документи у кількості 27 шт.
Рішенням за результатами розгляду скарги від 23.10.2020 р. №58111/39181120/2 скаргу ФГ «Макошь»  залишено без задоволення, рішення комісії ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 13.10.2020 р. №2032440/39181120 - без змін.
Вирішуючи спірні правовідносини, суд виходить з наступного.
Згідно з пунктом  201.1  статті  201 Податкового кодексу України  на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс) (пункт  201.7  статі  201 Податкового кодексу України).
Відповідно до  пункту  201.10  статті  201 Податкового кодексу України  при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього  Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних.
Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.
Постановою Кабінету Міністрів України №1246 від 29.12.2010 р. затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (далі – Порядок № 1246).
За визначенням, наведеним у пункті 2 Порядку № 1246, податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість відповідно до вимог  Податкового кодексу України  в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
За змістом пункту 11 Порядку №1246 після накладення електронного цифрового підпису платник податку здійснює шифрування податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі та надсилає їх ДФС за допомогою засобів інформаційних, телекомунікаційних, інформаційно-телекомунікаційних систем з урахуванням вимог  Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг»  та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Примірник податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі зберігається у платника податку.
Відповідно до пунктів 12, 13, 14 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог  Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг»  та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДФС.
Згідно з пунктом 17 Порядку №1246 у разі зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку.
Пунктом  201.16  статті  201 Податкового кодексу  України  передбачено, що реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до цієї норми Кабінетом Міністрів України 11.12.2019 р. прийнято постанову № 1165 (на зміну  постанови Кабінету міністрів України від 21 лютого 2018 року № 117), якою затверджений Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Порядок №1165), який визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів.
Пунктом 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (Додаток 3 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних) передбачено такий критерій як «відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в  податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС».
Відповідачами не подано до суду доказів,  що обсяг постачання товару (послуг), зазначений у поданій на реєстрацію податкової накладної, дорівнював або перевищував величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого товару (крім обсягу придбання товарів за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних, зареєстрованих у ЄРПН, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару, зазначеного в податкових накладних, зареєстрованих з 1 січня 2017 року у ЄРПН, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Також відповідачами не надано інших доказів виявлення під час моніторингу об`єктивних ознак неможливості здійснення позивачем операцій з поставки товару (надання послуг), дані про який зазначені у податковій накладній, та/або ймовірності уникнення позивачем виконання свого податкового обов`язку, які б свідчили про ризик порушення ним норм податкового законодавства.
Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту  201.16  статті  201 Податкового кодексу України  (далі - Кодекс) зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначає Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений  наказом Міністерства фінансів України 12 грудня 2019 року № 520 (далі – Порядок № 520).
Пунктом 2 Порядку № 520  встановлено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу (пункт 3).
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі (пункт 4).
У пункті 5 Порядку № 520 визначений орієнтовний перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог  Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги»  та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку (пункт 7).
Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня (пункт 9).
Судом встановлено, що позивачем подане повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено, до яких долучено наявні у нього копії документів на підтвердження факту постачання товару та реалізації на адресу покупця такого товару.
Суд погоджує висновок суду першої інстанції, що первинні документи, оформлені позивачем в рамках господарських відносин із контрагентом, копії яких надані разом із поясненнями для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної, складені  відповідно до вимог законодавства та є первинними документами, які засвідчують факт реального виконання позивачем та його контрагентом господарських зобов`язань.
В той же час, оскаржене рішення не містить чіткого визначення підстав для прийняття комісією рішення про відмову в реєстрації податкових накладних.
Загальними вимогами, які висуваються до індивідуальних актів  як актів правозастосування, є обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення контролюючим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій, мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством.
Тобто,  можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення нормативно-правовим актом та, відповідно, контролюючим органом, конкретної підстави віднесення господарської операції чи платника податку до категорії ризикових. Вживання контролюючим органом загального посилання на пункт 1 Критеріїв ризиковості операцій, як в цьому випадку, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до підстав зупинення  реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Невиконання контролюючим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості індивідуальних актів призводить до  протиправності таких актів.
Таким чином, суд визнає обґрунтованим  висновок суду першої інстанції про протиправність рішення комісії регіонального рівня  про відмову у реєстрації податкової накладної в ЄРПН.
Пунктами 19, 20 Порядку № 1246  встановлено, що податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: 
прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;
набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення);
неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Враховуючи той факт, що рішення про відмову в реєстрації податкової накладної  визнане судом протиправним, суд погоджує висновок суду першої інстанції  про наявність правових підстав для задоволення позовних вимог щодо зобов`язання ДПС зареєструвати в ЄРПН податкову накладну.
У спростування доводів апелянта, що зобов`язавши  зареєструвати податкову накладу, суд першої інстанції втрутився у дискреційні повноваження ДПС, суд зазначає, що  у контексті спірних правовідносини  є правильним обраний судом першої інстанції спосіб захисту порушеного права позивача.
Відповідно до частини третьої  статті 245 КАС України  у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
За приписами  статті 8 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини.
Статтею 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» №3477-IV від 23.02.2006, суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Так, Європейський суд з прав людини у рішенні від 13.01.2011 (остаточне) по справі «Чуйкіна проти України» (CASE OF CHUYKINA v. UKRAINE) (Заява №28924/04) констатував: « 50. Суд нагадує, що процесуальні гарантії, викладені у статті 6 Конвенції, забезпечують кожному право звертатися до суду з позовом щодо своїх цивільних прав та обов`язків. Таким чином стаття 6 Конвенції втілює «право на суд», в якому право на доступ до суду, тобто право ініціювати в судах провадження з цивільних питань становить один з його аспектів (див. рішення від 21 лютого 1975 року у справі «Голдер проти Сполученого Королівства» (Golder v. the United Kingdom), пп. 2836, Series A № 18). Крім того, порушення судового провадження саме по собі не задовольняє усіх вимог пункту 1 статті 6 Конвенції. Ціль Конвенції гарантувати права, які є практичними та ефективними, а не теоретичними або ілюзорними. Право на доступ до суду включає в себе не лише право ініціювати провадження, а й право отримати «вирішення» спору судом. Воно було б ілюзорним, якби національна правова система Договірної держави дозволяла особі подати до суду цивільний позов без гарантії того, що справу буде вирішено остаточним рішенням в судовому провадженні. Для пункту 1 статті 6 Конвенції було б неможливо детально описувати процесуальні гарантії, які надаються сторонам у судовому процесі  провадженні, яке є справедливим, публічним та швидким, не гарантувавши сторонам того, що їхні цивільні спори будуть остаточно вирішені (див. рішення у справах «Мултіплекс проти Хорватії» (Multiplex v. Croatia), заява № 58112/00, п. 45, від 10 липня 2003 року, та «Кутіч проти Хорватії» (Kutic v. Croatia), заява № 48778/99, п. 25, ECHR 2002-II)».
Таким чином,  позовні вимоги щодо зобов`язання зареєструвати податкову накладу, рішення про відмову у реєстрації якої визнано судовим рішенням протиправним,  є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений і вказане рішення не можливо визнати втручанням у дискреційні повноваження відповідача, оскільки ним такі повноваження були самостійно реалізовані шляхом прийняття оскарженого рішення, яке було предметом судового контролю у межах цієї справи.
Суд визнає необґрунтованими посилання апелянта на неврахування судом першої інстанції обов`язку   платника податку підтвердити реальність операцій, за якими складено податкову накладну, який виникає з моменту зупинення реєстрації податкової накладної, адже на стадії реєстрації податкової накладної у контролюючого органу відсутня компетенція  на здійснення аналізу господарських операцій на предмет реальності. Така перевірка може бути проведена лише за результатом здійснення документально  перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами      Податкового кодексу України. 
Доводи апелянта про відсутність у комісії ані повноважень, ані об`єктивної можливості визначати конкретний перелік документів для кожного окремого випадку зупинення податкової накладної індивідуально для платника, а така можливість є тільки у самого платника, який  повинен самостійно визначити перелік власних документів, які підтверджують всі аспекти та підстави складення конкретної податкової накладної, є цілком незмістовними та спростовуються приведеними вище висновками суду стосовно того, що рішення контролюючого органу як індивідуальні акти мають відповідати законодавчо встановленим вимогам щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості таких індивідуальних актів, а зворотне призводить до  протиправності таких актів.
Зазначення відповідачем в апеляційній скарзі, що повноваження контролюючого органу в контексті спірних правовідносин є дискреційними, жодним чином не спростовують висновків суду першої інстанції.
Не заперечуючи компетенцію контролюючого органу у питанні реєстрації податкових накладних, суд вказує, що у будь-якому випадку саме на суд покладено компетенцію у разі виникнення спору  перевірку правомірності рішень, дій та бездіяльності суб`єкта владних повноважень. Відповідно, скасувавши рішення контролюючого органу про відмову у реєстрації  податкової накладної, суд першої інстанції не втрутився у дискрецію відповідача.   
З урахуванням викладеного суд дійшов висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення.
Оскільки ця справа є справою незначної складності у розумінні частини 6 статті 12 КАС України, розглянута за  правилами спрощеного позовного провадження та не відноситься до справ, які відповідно до КАС України  розглядаються за правилами загального позовного провадження,  судове рішення суду апеляційної інстанції згідно з п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України не підлягає оскарженню в касаційному порядку,  крім випадків, передбачених цим пунктом.
Керуючись ст. ст. 6, 7, 8, 9,   242, 243,   308, 311,   315,   316,   321,   322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд   
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській  області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16.06.2021 р. в справі № 160/5069/21   залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16.06.2021 р. в справі № 160/5069/21 за позовом Фермерського господарства «Макошь»  до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Дніпропетровській  області про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду набирає законної сили з дати прийняття 22.12.2021 р. та відповідно до п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених цим пунктом.
          Повне судове рішення  складено 22.12.2021 р.
   
             Суддя-доповідач                                                                      В.А. Шальєва 

                               суддя                                                                      С.В. Білак 

                               суддя                                                                      Н.А. Олефіренко