ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 620/2585/19                                                                  Суддя (судді) першої інстанції: Соломко І.І.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 лютого 2022 року                                                                                            м. Київ
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Судді-доповідача:                                                                                                                            Кузьмишиної О.М.,
суддів:                                                                                                                                                                     Костюк Л.О., Пилипенко О.Є., 
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області (відокремлений підрозділ) на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 13 квітня 2021 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Основа-Буд-7» до Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області про визнання протиправними дій, визнання протиправним та скасування наказу, 

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Основа-Буд-7» звернулося до Чернігівського  окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області (відокремлений підрозділ), в якому просить визнати протиправним та скасувати наказ Головного управління  ДФС у Чернігівській області від 28.08.2019 №1815 та визнання протиправними дій відповідача з проведення позапланової перевірки на підставі вказаного наказу.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначає, що положеннями підпункту  78.1.12 пункту 78.1 статті 78 ПК України  передбачено, що коли стосовно посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня, які проводили документальну перевірку платника податків, розпочато службове розслідування, рішення про проведення документальної позапланової перевірки приймається контролюючим органом вищого рівня, що у даному випадку не дотримано відповідачем.
Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 13 квітня 2021 року  адміністративний позов задоволено частково, визнано протиправним та скасовано наказ Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області від 28.08.2019 № 1815 ''Про проведення документальної позапланової перевірки ТОВ ''Основа - Буд -7''.В решті позову  відмовлено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції в частині, якою задоволено позовні вимоги, Головним управлінням Державної податкової служби у Чернігівській області подано апеляційну скаргу до Шостого апеляційного адміністративного суду. 
Скаргу апелянт мотивує тим, що судом першої інстанції порушено норми матеріального права, що призвело до неправильного вирішення спору. Відповідач зазначає про те, що оскаржуваний наказ виданий на виконання наказу ДФС України від 27.08.2019 №665, є похідним, при цьому законодавство не передбачає іншого варіанту поведінки у випадку надходження для виконання наказу органу вищого рівня. 
Ухвалами колегії Шостого апеляційного адміністративного суду від 20 грудня відкрито провадження за апеляційною скаргою, визначено здійснювати розгляд у відкритому судовому засіданні. 
Від позивача 19 січня 2022 року надійшов відзив на апеляційну скаргу ГУ ДПС у Чернігівській області, у якому висловлені заперечення проти доводів апеляційної скарги, підтримано позицію, що надавалася суду першої інстанції під час розгляду справи.
В судове засідання представники сторін не з`явилися, про розгляд скарги повідомлені належним чином, у зв`язку з чим колегія суддів визначилася продовжити розгляд в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Відповідно до частин першої, третьої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.
Заслухавши суддю-доповідача, проаналізувавши матеріали справи, аргументи та доводи сторін, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції слід скасувати з наступних підстав.
Як встановлено колегією суддів апеляційного суду, ТОВ «Основа  Буд -  7» зареєстровано як юридичну особу  05.06.2007, що підтверджується витягом з ЄДР. Основний вид діяльності (КВЕД 41.10)  Організація будівництва будівель (а.с. 28).
З метою виконання  вимог п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.п.78.1.12 п.78.1 ст.78  ст.82 Податкового кодексу України відповідно до наказу ДФС України від 27.08.2019 №665 та в зв`язку з проведенням службового розслідування ГУ ДФС у Чернігівській області від 31.07.2019 №225-р зі змінами, ГУ ДФС у Чернігівській області видано наказ №1815 про проведення документальної позапланової перевірки ТОВ «Основа  Буд -  7» за період з 01.01.2017 по 30.09.2018 з питань дотримання вимог податкового з податку на додану вартість, податку на доходи фізичних осіб, військового збору, за результатами якої складено Акт від 11.09.2019 №676/14/35109145.
На підставі Акту перевірки 02.10.2019 податковим органом винесені податкові повідомлення рішення: № 000000280500, № 00000290500, №00001643306, №00001633306.
Проте, рішенням ДПС України про результати розгляду скарги від 16.12.2019 №13143/6/93-00-08-05-02,  вказані податкові повідомлення рішення скасовані.
Водночас, позивач вважає, що незалежно від скасування податкових повідомлень-рішень має право оскаржити спірний наказ у судовому порядку, з чим звернувся до суду.
Задовольняючи позовні вимоги Товариства, суд першої інстанції виходив з того, що наказ ГУ ДФС у Чернігівській області від 28.08.2019 № 1815 не відповідає вимогам та положенням Податкового кодексу України, оскаржуваний наказ про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Основа  Буд  -7» прийнятий ГУ ДФС у Чернігівській області на підставі підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, а не контролюючим органом вищого рівня.
При цьому суд першої інстанції врахував правову позицію, викладену в постанові Верховного Суду від 03.02.2021 у справі №824/1831/21, а посилання відповідача на те, що податкові повідомлення-рішення, які винесені за результатами перевірки, проведеної на підставі спірного наказу, скасовані, тому не тягнуть для позивача жодних негативних наслідків і, відповідно, не порушують його права суд вважав помилковими.
Колегія суддів погоджується з висновками про те, що оскарження наказу про призначення документальної позапланової виїзної перевірки за умов скасування винесених за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень є правом позивача, яке передбачено Конституцією України та узгоджується з положеннями процесуального законодавства, зокрема Кодексу адміністративного судочинства України.
Водночас, судова колегія вважає, що судом першої інстанції неповно встановлено обставини справи, у зв`язку з чим ухвалено необґрунтоване рішення. 
Переглядаючи рішення суду першої інстанції, колегія судів виходить з того, що, дійсно, як вбачається з матеріалів та обставин справи, за результатами розгляду скарги Товариства ДФС України прийняло рішення №27511/6/99-99-11-04-01-25 від 14.06.2019 про її задоволення та скасування податкових повідомлень-рішень№00000941400, №00000951400, №00004581306, №00004571306.
Разом з тим, даним рішенням ДФС України зобов`язала ГУ ДФС у Чернігівській області вжити заходів відповідно до підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України в частині висновків акту перевірки щодо заниження скаржником бази оподаткування податком на додану вартість, з податку на доходи фізичних осіб, військового збору.
Відповідно до підпункту  78.1.12 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких обставин, зокрема, контролюючим органом вищого рівня в порядку контролю за діями або бездіяльністю посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня здійснено перевірку документів обов`язкової звітності платника податків або матеріалів документальної перевірки, проведеної контролюючим органом нижчого рівня, і виявлено невідповідність висновків акту перевірки вимогам законодавства або неповне з`ясування під час перевірки питань, що повинні бути з`ясовані під час перевірки для винесення об`єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Рішення про проведення документальної позапланової перевірки в цьому випадку приймається контролюючим органом вищого рівня лише у тому разі, коли стосовно посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня, які проводили документальну перевірку зазначеного платника податків, розпочато службове розслідування або їм повідомлено про підозру у вчиненні кримінального правопорушення.
Про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом (пункт 78.4 статті 78 Податкового кодексу України).   
Колегією суддів встановлено, що розпорядженням ГУ ДФС у Чернігівській області від 30.07.2019 №224-р ініційовано дисциплінарне провадження стосовно головного державного ревізор-інспектора відділу перевірок платників податків основних та інших галузей економіки управління аудиту Хроленка О., головного державного ревізор-інспектора відділу контрольно-перевірочної роботи юридичних осіб управління податків і зборів з фізичних осіб ОСОБА_1 за неналежне виконання посадових обов`язків, що призвело до складання неякісних матеріалів документальної позапланової перевірки ТОВ «Основа Буд-7».
Відповідно до розпорядження ГУ ДФС у Чернігівській області від 31.07.2019 №225-р розпочато службове розслідування стосовно зазначених осіб.
Відтак, станом на 27.08.2019, зважаючи на наявність службового розслідування стосовно посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня, які проводили документальну перевірку, у ДФС України наявними були правові підстави для прийняття наказу №665 від  27.08.2019.
Тому, наказом ДФС України №665 від 27.08.2019 зобов`язано ГУ ДФС у Чернігівській області провести документальну позапланову перевірку ТОВ «Основа-Буд-7» з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість, податку на доходи фізичних осіб та військового збору за період з 01.01.2017 по 30.09.2018 терміном 5 робочих днів з 29.08.2019.  
На виконання зазначеного наказу ГУ ДФС у Чернігівській області видало свій наказ від 28.08.2019 №1815 про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Основа-Бід-7» з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість, податку на доходи фізичних осіб, військового збору за період з 01.01.2017 по 30.09.2018 терміном 5 робочих днів з 29.08.2019.
Відтак, оскаржуваний наказ видавався на законних підставах, тобто на виконання наказу органу вищого рівня, у зв`язку з чим колегія суддів не знаходить підстав для його скасування.
Окрім іншого судова колегія зазначає, що правомірність прийняття наказу ДФС України №665 від 27.08.2019 стала предметом розгляду іншої справи №620/2584/19. Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 30.10.2019, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 13.01.2020, відмовлено у задоволенні позову ТОВ «Основа-Буд-7». Постановою Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 19.10.2021 рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 30 жовтня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 січня 2020 року у справі №620/2584/19 змінено, виклавши їх мотивувальні частини в редакції цієї  постанови. В іншій частині рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 30 жовтня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 січня 2020 року у справі №620/2584/19 залишено без змін.
Як зазначається у постанові Верховного Суду, встановивши обставини допуску посадових осіб відповідача до перевірки, її проведення та прийняття за її наслідками податкових повідомлень-рішень, суди попередніх інстанцій передчасно вдались до аналізу питання дотримання контролюючим органом вимог законодавства при призначенні та проведенні перевірки на підставі спірного наказу. Ці обставини підлягають дослідженню та правовій оцінці судами у разі подання позивачем адміністративного позову про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, прийнятого на підставі акту перевірки від 11 вересня 2019 року №676/14/35109145, у разі визначення процедурних порушень як підстави позову.
За таких обставин, висновки судів попередніх інстанцій про правомірність прийняття наказу від 27 серпня 2019 року №665 на підставі положень підпункту  78.1.12 пункту 78.1 статті 78 ПК України  підлягають виключенню з мотивувальної частини судових рішень. 
За таких обставин колегія суддів враховує висновки суду вищої інстанції, викладені у постанові від 19.10.2021 у справі №620/2584, водночас приходить до висновку про необхідність скасування судового рішення першої інстанції від 13 квітня 2021 року у справі №620/2585/19.
Згідно з частинами першою - четвертою  статті 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Доводи апеляційної скарги, а також матеріали справи спростовують висновки суду першої інстанції та вказують на неповне встановлення обставин справи та порушення норм матеріального права під час прийняття рішення у справі.                      
Відповідно до частини першої  статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України  підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Ураховуючи, що доводи апелянтів стосовно порушення судом першої інстанції норм матеріального права знайшли своє підтвердження під час розгляду справи в суді апеляційної інстанції, колегія суддів дійшла висновку про необхідність скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нової постанови про відмову у задоволенні позовних вимог.
Колегія суддів задовольняє  апеляційну скаргу, скасовує рішення суду першої інстанції, разом з тим не вбачає підстав для відшкодування судових витрат.                     
Керуючись статтями 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів
П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області задовольнити.
Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 13 квітня 2021 року у справі №620/2585/19 скасувати, ухвалити нову постанову у справі, відповідно до якої у задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Основа-Буд-7» до Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області про визнання протиправними дій, визнання протиправним та скасування наказу - відмовити.
Підстави для розподілу судових витрат відсутні.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Суддя - доповідач                                                                                                                                             О.М. Кузьмишина

Судді                                                                                                                                                                                       Л.О. Костюк

                                                                                                О.Є. Пилипенко