ПОСТАНОВА
Іменем України

27 січня 2022 року   
Київ
справа №826/8058/17
адміністративне провадження №К/9901/1760/21
              
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Усенко Є.А.,  Яковенка М.М., 
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу № 826/8058/17 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у м. Києві, правонаступником якого є Головне управління ДПС у м. Києві, Державної податкової інспекції у Дніпровському районі ГУ ДФС у м. Києві про визнання протиправними дій, визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, рішення та вимоги, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у м. Києві, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, яке є правонаступником Головного управління ДПС у м. Києві, на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 24 жовтня 2019 року (суддя Вєкуа Н. Г.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 9 грудня 2020 року (головуючий суддя - Земляна Г. В., судді: Мєзєнцев Є. І., Файдюк В. В.),
ВСТАНОВИВ:
У липні 2017 року ОСОБА_1 (далі - позивач, ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДФС у м. Києві (далі - ГУ ДФС), Державної податкової інспекції у Дніпровському районі ГУ ДФС у м. Києві (далі - ДПІ), у якому просив: 
- визнати протиправними дії ДПІ щодо проведення документальної планової виїзної перевірки фізичної особи-підприємця (далі - ФОП) ОСОБА_1 з порушенням вимог Податкового кодексу України (далі - ПК України), а саме: за відсутності підстав для її проведення; проведення фактично невиїзної перевірки, результати якої оформлені Актом № 57/26-53-13-06-12/ НОМЕР_1 від 14 квітня 2017 року (далі - Акт перевірки); 
- визнати протиправною та скасувати вимогу ГУ ДФС від 29 травня 2017 року № Ф-0003801313 про сплату боргу (недоїмки) з єдиного соціального внеску в сумі 253151,28 грн;
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 29 травня 2017 року: №0003721313, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі 322462,41 грн (в тому числі штрафні санкції); №0003731313, яким збільшено суму грошового зобов`язання зі сплати військового збору у сумі 20924,95 грн (в тому числі штрафні санкції); №0003841313, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 85692,50 грн (в тому числі штрафні санкції); 
- визнати протиправним та скасувати рішення № 0004681306 від 29 травня 2017 року, яким застосовано штрафні санкції за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 29372,57 грн.
На обґрунтування своїх вимог позивач посилався на те, що перевірка була проведена з порушенням вимог податкового законодавства, оскільки наказ про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки він не отримував, отже, не був належним чином проінформований про документальну планову виїзну перевірку, її початок, строк проведення, закінчення. Крім того, позивач наголошує, що фактично була проведена невиїзна документальна перевірка, що суперечить вимогам статті 75 ПК України та є підставою для визнання її та її результатів протиправними. Позивач зазначає, що контролюючим органом не було вчинено жодних дій щодо отримання документів податкової звітності, при цьому, позивач наполягає на тому, що всі документи податкової звітності, в тому числі і податкові декларації, у визначені законодавством строки надсилались відповідачу в особі ДПІ, однак, не були враховані податковим органом при прийнятті податкових повідомлень-рішень.
Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 24 жовтня 2019 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 9 грудня 2020 року, позов задовольнив частково. Визнав протиправними дії ДПІ при проведенні документальної планової виїзної перевірки, оформленої Актом перевірки. Визнав протиправною та скасував вимогу ГУ ДФС про сплату боргу, податкові повідомлення-рішення та рішення про застосування штрафних санкцій. В іншій частині позову відмовив.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
Контролюючий орган провів документальну планову виїзну перевірку дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби за період з 1 січня 2014 року по 31 грудня 2016 року та з питань дотримання законодавства щодо укладення трудових договорів, оформлення трудових відносин з працівниками, правильність нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2014 року по 31 грудня 2016 року ФОП ОСОБА_1 , за результатами якої складено Акт перевірки.
В Акті перевірки зроблено висновки про порушення позивачем: 
- пункту 177.2 статті 172, статті 164 ПК України, внаслідок чого донараховано податок з доходів фізичних осіб в загальній сумі 257969,93 грн, у тому числі за 2014 рік в сумі 53644,92 грн, за 2015 рік в сумі 90920,84 грн, за 2016 рік в сумі 113403,54 грн (розрахунок наведено в додатку №1 до Акта);
- підпункту 1.2 пункту 16-1 підрозділу 10 Розділу XX Перехідних положень ПК України, внаслідок чого донараховано до сплати військовий збір за 2015-2016 роки в сумі 16739,95 грн;
- пункту 2 частини першої статті 7 Закону України від 8 липня 2010 року № 2464-VI "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" (далі - Закон № 2464-VI), внаслідок чого донараховано до сплати єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в загальній сумі 253151,28 грн;
- пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, внаслідок чого донараховано до сплати податок на додану вартість в загальній сумі 68554,00 грн, у тому числі за 2014 рік в сумі 61626,00 грн, за 2015 рік в сумі 6928,00 грн.
На підставі висновків Акта перевірки ГУ ДФС прийняло оскаржувані у цій справі рішення та сформувало і направило позивачеві податкову вимогу.
Задовольняючи частково позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з таких висновків:
1) планові виїзні перевірки проводяться відповідно до плану-графіка перевірок, за місцезнаходженням платника податків, а право на проведення таких перевірок виникає у разі повідомлення платника податків про проведення перевірки відповідно до приписів пункту 77.4 статті 77 ПК України. Однак, під час судового розгляду справи встановлено відсутність оприлюднення плану-графіка документальних планових перевірок, до якого було б включено ФОП ОСОБА_1 , що суди визнали як порушення вимог пункту 77.1 статті 77 ПК України. На обґрунтування такого висновку суди попередніх інстанцій послалися на постанову Верховного Суду від 8 жовтня 2019 року у справі № 826/11217/18. Також суди зазначили, що з наданої ГУ ДФС копії конверта на підтвердження направлення наказу та повідомлення вбачається, що конверт повернувся за закінченням встановлено строку зберігання, тобто фактично, позивача не було повідомлено про проведення перевірки, а сам лише факт направлення повідомлення про проведення перевірки та копії наказу про її проведення без вручення їх платнику податків для визнання відповідної перевірки законною - не є достатнім. На обґрунтування такого висновку суди попередніх інстанцій послалися на постанову Верховного Суду від 2 травня 2018 року у справі № 804/3006/17. Також суди дійшли висновку про протиправність проведення перевірки в приміщенні податкового органу, оскільки це є свідченням проведення невиїзної перевірки, в той час як було призначено виїзну. При цьому, нормами ПК України чітко визначено, що виїзна перевірка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка. ПК України не передбачає право посадових осіб контролюючого органу на проведення документальної позапланової виїзної перевірки в приміщенні контролюючого органу. Суди із посиланням на постанову Верховного Суду від 17 травня 2019 року у справі № 804/254/18 зазначили, що неможливість проведення документальної виїзної перевірки за місцезнаходженням платника податків має бути пов`язана з недопуском посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення перевірки, що, у свою чергу, має підтверджуватися відповідним актом про недопуск.
Отже, перевірка ФОП ОСОБА_1 була невиїзною, здійснювалась в приміщенні ДПІ, про що зазначено на сторінці 1 Акта перевірки, при цьому, позивач не отримував повідомлення та наказ про проведення перевірки, доказів того, що контролюючий орган витребовував первинну документацію від ФОП ОСОБА_1 матеріали справи не містять, отже, позивач взагалі не знав про проведення перевірки та не мав можливості надати контролюючому органу станом на час проведення такої (до того ж в приміщенні контролюючого органу) необхідні матеріали, тобто, позивач фактично був позбавлений можливості реалізувати свій обов`язок та надати необхідні документи у повному обсязі.
2) щодо встановлених ГУ ДФС порушень, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про їх безпідставність, оскільки такі ґрунтуються виключно на підставі інформації, наявної в базах даних органів ДФС. Тобто, контролюючий орган взагалі не досліджував первинну документацію ФОП ОСОБА_1 з метою з`ясування дотримання позивачем у періоді, що перевірявся, вимог ПК України, тому висновки контролюючого органу є необґрунтованими та поверхневими, такими, що не ґрунтуються на фактичному дослідженні документації стосовно господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 та належної сплати ним податкових зобов`язань. При цьому, під час судового розгляду справи позивач надав суду усі наявні у нього документи первинної звітності, однак, контролюючий орган не довів, що ним було досліджено зміст вказаних документів під час проведення перевірки. Суди врахували, що у цій справі суд першої інстанції призначив судово-економічну експертизу, за результатами якої отримано висновок експерта про те, що висновки Акта перевірки документально не підтверджуються і ГУ ДФС не надало переконливих доказів, які б спростовували висновки судового експерта.
Під час апеляційного розгляду справи Шостий апеляційний адміністративний суд протокольною ухвалою від 9 грудня 2020 року задовольнив клопотання Головного управління ДПС у м. Києві про заміну сторони у справі з Головного управління ДФС у м. Києві на його правонаступника - Головне управління ДПС у м. Києві відповідно до вимог статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, Головне управління ДПС у м. Києві, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України (далі - ГУ ДПС), подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і порушення норм процесуального права, просить судові рішення скасувати і ухвалити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю. 
Касаційна скарга обґрунтована тим, що суди попередніх інстанцій неправильно застосували норми пунктів 77.1, 77.4 статті 77 та 81.2 статті 81 ПК України. ГУ ДПС зазначає, що абзац другий пункту 77.1 статті 77 ПК України щодо оприлюднення плану-графіка перевірок на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, набрав чинності з 1 січня 2017 року, відповідно у 2016 році не діяв, а тому висновки судів про протиправність дій контролюючого органу щодо проведення перевірки при відсутності оприлюдненого плану-графіка є безпідставними. 
Застосовуючи пункт 77.4 статті 77 ПК України, суди не звернули уваги на те, що право на проведення виїзної перевірки контролюючий орган набуває і у випадку направлення копії наказу та повідомлення про проведення перевірки рекомендованим листом із повідомленням. У цій справі ГУ ДФС виконало вимоги пункту 77.4 статті 77 ПК України: повідомлення про проведення документальної планової перевірки від 13 березня 2017 року за вих. №17518Х/26-15-13-06-24 та копію наказу про проведення планової виїзної перевірки №1805 від 10 березня 2017 року надіслано поштою рекомендованим листом з повідомленням про вручення, яке повернулось до ГУ ДФС 15 квітня 2017 року за закінченням встановленого строку зберігання. Одночасно, посадовими особами контролюючого органу, з метою ознайомлення з направленнями на проведення документальної планової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 , 27 березня 2017 року було здійснено вихід за податковою адресою платника: АДРЕСА_1 , та складено відповідний акт від 27 березня 2017 року про неможливість ознайомити з направленнями на перевірку у зв`язку із відсутністю ФОП ОСОБА_1 за його місцезнаходженням. Акт перевірки було надіслано засобами поштового зв`язку рекомендованим листом з повідомленням про вручення 14 квітня 2017 року. Згідно з інформацією на веб-сайті Укрпошти відправлення вручене за довіреністю 19 травня 2017 року об`єктом поштового зв`язку Київ 116.
За викладених обставин ГУ ДПС вважає, що документальна планова виїзна перевірка розпочалась у терміни, визначені у направленнях, оскільки копію наказу про проведення планової виїзної перевірки та повідомлення про проведення документальної планової перевірки надіслано за податковою адресою платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення перевірки, як це передбачено пунктом 77.4 статті 77 ПК України.
На переконання ГУ ДПС, суд апеляційної інстанції безпідставно застосував до спірних правовідносин пункт 81.2 статті 81 ПК України, оскільки факт відмови позивачем у допуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки не мав місця. 
При обґрунтуванні таких доводів ГУ ДПС посилалося на відсутність висновку Верховного Суду з питання застосування норм права у подібних правовідносинах.
Крім того, ГУ ДПС посилалося на те, що суди застосували пункт 44.6 статті 44 ПК України без урахування висновків Верховного Суду щодо застосування цієї норми у подібних правовідносинах. ГУ ДПС зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій не врахували факт не надання позивачем під час перевірки первинних документів, чим порушено вимоги пункту 44.6 статті 44 ПК України, відповідно до якого ненадання первинних документів під час перевірки прирівнюється до відсутності цих документів у такого платника податків на час складення такої звітності. Документи, на підставі яких була виконана експертиза, платник податків до перевірки не надавав. 
Ухвалою від 16 березня 2021 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження у цій справі на підставі пунктів 1 і 3 частини четвертої статті 328 КАС України з метою перевірки доводів ГУ ДПС про: неправильне застосування судами норм матеріального права (пунктів 77.1, 77.4 статті 77, 81.2 статті 81 ПК України) при відсутності висновку Верховного Суду щодо питання застосування цих норм права у подібних правовідносинах; неправильне застосування норми матеріального права (пункт 44.6 статті 44 ПК України) без урахування висновку щодо її застосування у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 18 березня 2020 року у справі № 804/708/16, від 27 лютого 2020 року у справі № 822/1212/16, від 29 травня 2020 року у справі № 826/27811/15, від 6 серпня 2019 року у справі № 160/8441/18.
ФОП ОСОБА_1 подав відзив на касаційну скаргу, у якому, посилаючись на правильність висновків судів попередніх інстанцій, просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а судові рішення - без змін. Позивач із посиланням на постанову Верховного Суду від 26 червня 2018 року у справі № 821/590/17 зазначає, що матеріали справи не містять плану-графіка перевірок, до якого б було включено ФОП ОСОБА_1 , і ГУ ДФС допустимими доказами не доведено наявність такого. Посилаючись на висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 17 травня 2019 року у справі №804/254/18, від 24 липня 2020 року у справі № 1.380.2019.001685, від 13 червня 2019 року у справі № 825/1747/17, зазначає про протиправність дій контролюючого органу щодо проведення виїзної перевірки в приміщенні контролюючого органу при відсутності факту недопуску позивачем посадових осіб до проведення перевірки. Водночас, з наказом про проведення невиїзної перевірки, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. Невиконання вказаних вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої перевірки. Щодо застосування пункту 44.6 статті 44 ПК України позивач зазначає, що саме необізнаність із призначеною відносно нього перевіркою зумовило неможливість надання усіх документів для її проведення. Позивач заперечує факт отримання Акта перевірки засобами поштового зв`язку 19 травня 2017 року, зазначає, що Акт перевірки отримав у приміщенні контролюючого органу, а надані ГУ ДФС документи до відзиву на позовну заяву не підтверджують факт направлення саме Акта перевірки. Щодо суті виявлених порушень позивач, із посиланням на висновок експерта, вважає, що висновки Акта перевірки документально не підтверджуються. На переконання позивача, посилання ГУ ДПС на постанови Верховного Суду від 18 березня 2020 року у справі №804/708/16, від 27 лютого 2020 року у справі №822/1212/16 є безпідставним з огляду на неподібність правовідносин. 
У касаційній скарзі ГУ ДПС заявило клопотання про заміну Головного управління ДПС у м. Києві на його правонаступника - Головне управління ДПС у м. Києві, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України.
Враховуючи реформування податкової системи і реорганізацію податкових органів, на час розгляду цієї справи органом, який виконує функції, зокрема у сфері реалізації державної податкової політики, є Державна податкова служба України та її територіальні органи. Отже, у цій справі наявні підстави для задоволення клопотання ГУ ДПС та здійснення заміни сторони у справі в порядку, встановленому статтею 52 КАС України, шляхом заміни Головного управління ДПС у м. Києві (код ЄДРПОУ 43141267) на його правонаступника - Головне управління ДПС у м. Києві, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України (код ЄДРПОУ ВП 44116011), для якого усі дії, вчинені в адміністративному процесі, обов`язкові в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.
1. Щодо застосування судами норм пункту 77.1 статті 77 ПК України колегія суддів зазначає таке.
Відповідно до пункту 77.1 статті 77 ПК України (в редакції, чинній до 1 січня 2017 року) документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.
План-графік проведення документальних планових перевірок платників податків у 2017 році складався відповідно до Порядку формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 2 червня 2015 року №524 (зі змінами) (далі - Порядок №524), зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 24 червня 2015 року за № 751/27196. Затверджений план-графік проведення документальних планових перевірок платників податків відповідно до наказу ДФС від 28 серпня 2014 року № 88 (зі змінами) належить до переліку відомостей, що містить службову інформацію та має обмежений доступ.
Законом України 21 грудня 2016 року № 1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» (далі - Закон № 1797-VIII), який набрав чинності 1 січня 2017 року, внесено зміни до ПК України, в тому числі і до пункту 77.1 статті 77 шляхом доповнення його абзацом другим такого змісту: «План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки».
Суди попередніх інстанцій виходили з того, що всупереч цій нормі відповідач не надав доказів дотримання вимог пункту 77.1 статті 77 ПК України щодо оприлюднення до 25 грудня 2016 року на своєму офіційному веб-сайті плану-графіка проведення планових документальних перевірок на поточний 2017 рік, до якого позивача було включено. 
Колегія суддів не погоджується з такими мотивами судів попередніх інстанцій, оскільки Верховний Суд у постанові від 22 липня 2021 року у справі № 826/14344/17 сформулював висновок щодо застосування пункту 77.1 статті 77 ПК України у редакції, чинній з 1 січня 2017 року, відповідно до якого плани-графіки документальних планових перевірок за умовами цієї норми повинні бути оприлюднені на офіційному сайті органу виконавчої влади починаючи з грудня 2017 року.
У постанові від 26 жовтня 2021 року у справі № 808/938/17 Верховний Суд також зазначав, що оскільки абзац другий пункту 77.1 статті 77 ПК України набрав чинності з 1 січня 2017 року, то, відповідно, він не міг застосовуватися до вказаної дати.
Такі висновки Верховного Суду підлягають врахуванню відповідно до вимог частини третьої статті 341 КАС України.
При цьому, колегія суддів враховує, що Наказом Міністерства фінансів України № 294 від 27 лютого 2017 року відповідно до статті 77 розділу II ПК України, Закону № 1797-VIII пункт 1 розділу I Порядку №524 доповнено новим абзацом другим такого змісту: «Річний план-графік складається, починаючи з 2018 року. План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки. Оновлення річного плану-графіка здійснюється у разі його коригування територіальними органами ДФС».
У зв`язку з наведеним колегія суддів вважає доречними доводи ГУ ДПС про неправильне застосування судами попередніх інстанцій пункту 77.1 статті 77 ПК України щодо обов`язкової публікації на офіційному веб-сайті плану-графіка проведення планових документальних перевірок на 2017 рік у строк до 25 грудня 2016 року, оскільки станом на 2016 рік пункт 77.1 статті 77 ПК України не містив абзацу другого, а Порядок №524 відносив план-графік проведення документальних планових перевірок платників податків до переліку відомостей, що містить службову інформацію та має обмежений доступ.
Водночас, суди попередніх інстанцій не з`ясували фактичної наявності відповідного плану-графіка на 2017 рік та включення до нього ФОП ОСОБА_1 на І квартал 2017 року, що свідчить про нез`ясування судами попередніх інстанцій усіх обставин справи, які входять до предмета доказування у цій справі. 
Посилання позивача у відзиві на касаційну скаргу на постанову Верховного Суду від 26 червня 2018 року у справі № 821/590/17 колегія суддів вважає безпідставним, оскільки у цій постанові суд касаційної інстанції погодився з висновками судів попередніх інстанцій про непідтвердження відповідачем допустимими доказами факту включення Товариства до плану-графіка проведення планових перевірок у другому кварталі 2017 року та, як наслідок, протиправність оспорюваного наказу про проведення документальної планової виїзної перевірки позивача. При цьому, такий висновок зроблений з урахуванням того, що відповідач на неодноразові ухвали суду першої інстанції щодо витребування належним чином завіреного плану-графіка перевірок на 2017 рік подав лише титульну сторінку плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків на другий квартал 2017 року та витяг з плану-графіка проведення документальних перевірок на другий квартал 2017 року, який оформлений неналежним чином, зокрема, не зазначено якою посадовою особою підписаний та якою установою складений (Державною фіскальною службою України або Головним управлінням ДФС у Херсонській області).
Безпідставним колегія суддів вважає застосування судами попередніх інстанцій висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 8 жовтня 2019 року у справі № 826/11217/18, оскільки у справі № 826/11217/18 було встановлено включення платника податків - юридичної особи до плану-графіка перевірок на 2018 рік шляхом коригування плану-графіка у квітні 2018 року, що за позицією Верховного Суду не відповідає вимогам ПК України, оскільки саме як уточнення, витравлення помилки стосовно вже включених до оприлюдненого відповідно до пункту 77.1 статті 77 ПК плану-графіка платників податків слід розуміти можливість оновлення річного плану-графіка у разі його коригування. Зазначене свідчить про істотну відмінність правовідносин у справі № 826/11217/18 від правовідносин у справі № 826/8058/17, яка є предметом цього касаційного перегляду.
Враховуючи, що у справі №826/8058/17 суди попередніх інстанцій внаслідок неправильного застосування пункту 77.1 статті 77 ПК України не вчинили дій з витребування у контролюючого органу плану-графіка перевірок на 2017 рік, колегія суддів вважає, що висновок судів про протиправність проведення перевірки з цих підстав є передчасним.
2. Щодо застосування пункту 77.4 статті 77 ПК України колегія суддів зазначає таке.
Відповідно до зазначеного пункту у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки вручено під розписку або надіслано рекомендованим листом з повідомленням про вручення копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.
Усталеною є позиція Верховного Суду про те, що у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог ПК України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава). Невиконання вимог щодо пред`явлення або надіслання у випадках, визначених податковим законодавством, копії наказу про проведення документальної позапланової перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки призводить до визнання перевірки незаконною.
Касаційне провадження в цій частині було відкрито на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС України, однак, після відкриття касаційного провадження виявилося, що Верховний Суд вже викладав висновок з питання застосування пункту 77.4 статті 77 ПК України у подібних правовідносинах, однак, повнота встановлених судами попередніх інстанцій обставин не дає можливості перевірити відповідність судових рішень зазначеному висновку, що, відповідно, унеможливлює застосування пункту 4 частини першої статті 339 КАС України.
Так, у постанові від 16 квітня 2019 року у справі № 804/6279/16 Верховний Суд зазначав, що конструкція пункту 77.4 статті 77 ПК України передбачає два способи повідомлення особи про проведення перевірки - вручення під розписку копії наказу та письмового повідомлення не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки або надіслання рекомендованим листом з повідомленням про вручення таких документів не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки. Таким чином, платник податків має право бути повідомлений належним чином про дату та час проведення перевірки до початку проведення такої. Однак, норма пункту 77.4 статті 77 Податкового кодексу України не містить застереження щодо ознайомлення платника з вказаними документами саме за 10 днів до початку проведення такої перевірки за умови надсилання платнику податків копії наказу та письмового повідомлення рекомендованим листом з повідомленням про вручення.
Аналогічний висновок викладено у постанові Верховного Суду від 20 березня 2020 року у справі № 804/1318/18. Додатково, у цій постанові Верховний Суд підтримав усталену правову позицію про те, що добросовісний платник податків зобов`язаний забезпечити отримання ним кореспонденції за адресою місцезнаходження, що зазначена в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців. У разі невиконання цього обов`язку платник не вправі посилатись на неотримання ним документів як на обставину, що звільняє його від настання у зв`язку з цим негативних для такого платника наслідків.
У постанові від 26 листопада 2018 року у справі № 817/697/17 Верховний Суд також зазначав, що задля встановлення дотримання податковим органом процедури повідомлення платника податку про проведення планової перевірки підлягає встановленню саме дата надсилання платнику податків оскаржуваних наказів у випадку надіслання платнику податків копії наказу та письмового повідомлення рекомендованим листом з повідомленням про вручення.
При цьому, колегія суддів вважає безпідставним посилання судів попередніх інстанцій на постанову Верховного Суду від 2 травня 2018 року у справі № 804/3006/17, оскільки висновок у ній сформульований щодо застосування пункту 79.2 статті 79 ПК України, а не 77.4 статті 77 ПК України, у зв`язку з чим колегія суддів вважає слушними доводи ГУ ДПС, викладені у касаційній скарзі про помилкове застосування судами норм ПК України, які регулюють порядок призначення і проведення документальних невиїзних перевірок, в той час, як у цій справі було призначено документальну виїзну перевірку.
Як зазначає ГУ ДПС у касаційній скарзі копію наказу про проведення планової виїзної перевірки №1805 від 10 березня 2017 року та повідомлення про проведення документальної планової перевірки від 13 березня 2017 року за вих. №17518Х/26-15-13-06-24 було направлено поштою рекомендованим листом з повідомленням про вручення не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки. Однак, як зазначає ГУ ДФС, поштове відправлення повернулося на адресу контролюючого органу 15 квітня 2017 року за закінченням встановленого строку зберігання. 
З наявної в матеріалах справи копії конверту з трек-номером поштового відправлення 0206812400662 (т. 10 а. с. 35) неможливо встановити дату направлення кореспонденції на адресу платника податків, як і неможливо встановити, що саме направлялося. Суди попередніх інстанцій не вчинили дій з витребування належних доказів на підтвердження доводів ГУ ДФС про виконання ним вимог пункту 77.4 статті 77 ПК України щодо направлення кореспонденції не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення спірної перевірки. Не з`ясували суди і причин не вручення кореспонденції платнику податків, який за умови його добросовісності, зобов`язаний забезпечити отримання кореспонденції за вказаною ним податковою адресою.
Враховуючи, що судові рішення ґрунтуються на встановленому факті неотримання позивачем наказу та повідомлення про проведення перевірки, без надання оцінки виконання ГУ ДФС вимог ПК України щодо направлення копії наказу та повідомлення про проведення перевірки не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення перевірки, а також без надання оцінки причинам, з яких така кореспонденція не була вручена, колегія суддів вважає, що висновок судів про порушення контролюючим органом процедури проведення перевірки з цих підстав є передчасним. 
Крім того, судові рішення не містять правової оцінки доводам ГУ ДФС про те, що 27 березня 2017 року посадовими особами було здійснено вихід за податковою адресою платника та складено акт про неможливість ознайомлення його із направленням на перевірку через відсутність за місцезнаходженням, що, однак, могло мати вплив на вирішення спору, що виник між сторонами, у питанні дотримання податковим органом процедури проведення перевірки.
3. Щодо застосування пункту 81.2 статті 81 ПК України колегія суддів зазначає таке.
Відповідно до зазначеного пункту у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, у разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) у допуску посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення перевірки посадовими (службовими) особами контролюючого органу за місцем проведення перевірки, невідкладно складається у двох примірниках акт, що засвідчує факт відмови, із зазначенням заявлених причин відмови, один примірник якого вручається під підпис, відразу після його складання, платнику податків та/або уповноваженій особі платника податків. Посадова (службова) особа платника податків (його представник або особа, яка фактично проводить розрахункові операції) має право надати свої письмові пояснення до складеного контролюючим органом акта. У разі відмови платника податків та/або його посадових (службових) осіб (представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) підписати акт, що засвідчує факт відмови у допуску до проведення перевірки, посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, що засвідчує факт відмови в отриманні акта та/або наданні письмових пояснень до нього.
За встановленими судами попередніх інстанцій обставинами, факту відмови у допуску до проведення перевірки не мало місця, а тому, колегія суддів вважає слушними доводи ГУ ДПС про те, що посилання суду апеляційної інстанції на зазначену норму є безпідставним. 
Більш того, фіксація недопуску до проведення виїзної перевірки відповідним актом не надає контролюючому органу права на її проведення у приміщенні податкової інспекції, про що зазначав Верховний Суд у постанові від 21 січня 2021 року у справі № 822/2357/16.
При цьому, посилання судів на постанову Верховного Суду від 17 травня 2019 року у справі № 804/254/18 в частині того, що неможливість проведення документальної виїзної перевірки за місцезнаходженням платника податків має бути пов`язана з недопуском посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення перевірки, що, у свою чергу, має підтверджуватися відповідним актом про недопуск, колегія суддів вважає необґрунтованим. По-перше, суди попередніх інстанцій не звернули уваги на те, що позивачем у справі було Фермерське господарство, податковою адресою якого відповідно до пункту 45.2 статті 45 ПК України є місцезнаходження такої юридичної особи, відомості про що містяться у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців. По-друге, у цій постанові відсутній висновок про те, що акт про недопуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки надає право контролюючому органу провести перевірку в приміщенні контролюючого органу. Основною ж підставою для задоволення позовних вимог Фермерського господарства у справі № 804/254/18 стало те, що з наказом про перевірку голова ФГ ознайомився вже після початку її проведення у приміщенні податкової інспекції.
Однак, у справі № 826/8058/17, яка є предметом цього касаційного перегляду, позивачем є фізична особа-підприємець, податковою адресою якого відповідно до пункту 45.1 статті 45 ПК України є місце її проживання, за яким вона береться на облік як платник податків у контролюючому органі.
Верховний Суд у постанові від 25 листопада 2021 року у справі № 440/1961/19 досліджував питання правомірності проведення виїзних перевірок фізичних осіб-підприємців у приміщені податкової інспекції, за результатами якого сформулював висновок про те, що сам факт проведення документальної виїзної перевірки фізичної особи-підприємця у приміщенні контролюючого органу не є беззаперечною підставою вважати перевірку протиправною і такою, що тягне за собою скасування прийнятих за наслідками такої перевірки рішень контролюючого органу. При цьому Верховний Суд також зазначив, що у подібних до цієї справи правовідносинах перевірці підлягають обставини, які зумовили проведення призначених документальних виїзних перевірок фізичних осіб-підприємців та/або фізичних осіб - платників податків у приміщенні контролюючого органу, а також те, чи висловлював платник податків заперечення проти проведення перевірки у такому організаційному порядку. Також, за висновками Великої Палати Верховного Суду, викладеними у постанові від 8 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, порушення, допущені під час призначення і проведення перевірки, можуть бути підставою для скасування рішень контролюючих органів у випадку, якщо такі порушення вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Враховуючи, що висновок судів попередніх інстанцій про те, що ГУ ДФС порушило процедуру повідомлення позивача з призначеною відносно нього перевіркою є передчасним, колегія суддів вважає передчасним і висновок судів про протиправність проведення документальної виїзної перевірки в приміщенні контролюючого органу. 
Проте констатація судом касаційної інстанції передчасності цих висновків судів попередніх інстанцій не вказує на відсутність порушення з боку ГУ ДФС наведених етапів у процедурі проведення перевірки, оскільки для відповідного висновку судами не встановлений необхідний обсяг обставин, які входять до предмету доказування.
Разом з тим, позивач при зверненні до суду із позовом у цій справі, серед інших доводів, обґрунтовував протиправність оскаржених рішень також через призму незаконності дій податкового органу при проведенні перевірки, що виключає правомірність прийнятих за її результатами актів індивідуальної дії. Але одночасно позивачем ця підстава позову була визначена і як самостійний предмет позову (визнання протиправними дій щодо проведення перевірки). При цьому така незаконність дій відповідача, на думку позивача, і полягала у порушенні вимог пунктів 77.1, 77.4 статті 77 ПК України та заміні виїзної перевірки на невиїзну, тобто вищезгаданих процедурних порушень.
З урахуванням наведеного, колегія суддів вважає за необхідне врахувати висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 8 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, відповідно до якого неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
У зв`язку з цим, судові рішення в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправними дій ДПІ при проведенні документальної планової виїзної перевірки, оформленої Актом перевірки, підлягають скасуванню з ухваленням нового судового рішення про відмову у задоволенні цих позовних вимог, оскільки ухваленням такого рішення права позивача не можуть бути поновлені. Належним способом захисту прав платників податків є оскарження рішень контролюючого органу, прийнятих за результатами такої перевірки в тому числі з підстав порушення процедури проведення перевірки. 
Враховуючи викладене, суди попередніх інстанцій у даній справі мали б відмовити у задоволенні позову про визнання протиправними дій відповідача, а аргументам про наявність процедурних порушень при проведенні перевірки надати оцінку як підставам позову при вирішенні вимог про правомірність прийнятих за її результатами актам індивідуальної дії, для чого слід було в повному обсязі встановити обставини проведення перевірки.
В той же час, з метою визначення результатів касаційного перегляду цієї справи, колегія суддів не може оминути і доводів касаційної скарги щодо неправильного застосування судами попередніх інстанцій норм пункту 44.6 статті 44 ПК України в контексті можливості прийняття ними до уваги наданих позивачем лише до суду первинних бухгалтерських документів. Саме прийняття судами до уваги цих документів і створило поряд з процедурними порушеннями самостійні передумови для задоволення позовних вимог про визнання протиправними оскаржених рішень відповідача через визнання незаконними висновків акта перевірки про наявність у діях позивача складу податкових правопорушень.
4. Щодо застосування пункту 44.6 статті 44 ПК України колегія суддів зазначає таке.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. У випадках, передбачених статтею 216 Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 44.6 статті 44 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Відповідно до пунктів 85.2, 85.6 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки. У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.
Колегія суддів враховує, що ГУ ДПС посилається на зазначену норму у контексті обґрунтованості висновків по суті виявлених порушень, які зафіксовані в Акті перевірки, які здійснені на підставі наявної у контролюючого органу податкової інформації.
У касаційній скарзі ГУ ДПС зазначає про застосування судами попередніх інстанцій, які прийняли до уваги надані до суду платником податків документи, пункту 44.6 статті 44 ПК України без урахування висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 18 березня 2020 року у справі № 804/708/16, від 27 лютого 2020 року у справі № 822/1212/16, від 29 травня 2020 року у справі № 826/27811/15, від 6 серпня 2019 року у справі № 160/8441/18, у яких суд підтримав позицію ГУ ДФС, що ненадання документів для перевірки пунктом 44.6 статті 44 ПК України прирівнюється до відсутності таких документів на час складення податкової звітності.
Однак, у справі № 804/708/16 були встановлені обставини обізнаності платника податків із призначеною відносно нього перевіркою, обставини вручення контролюючим органом під час проведення перевірки запитів про надання документів, а також обставини відмови платника податків у наданні документів, що зафіксовано відповідними актами, у зв`язку з чим суд касаційної інстанції погодився з висновками судів попередніх інстанцій про правомірність накладення штрафних санкцій в сумі 510 грн відповідно до пункту 121.1 статті 121 ПК України.
У справі № 822/1212/16 також були встановлені обставини обізнаності платника податків із призначеною відносно нього перевіркою, обставини вручення контролюючим органом під час проведення перевірки запитів про надання документів, однак, відсутність з боку платника податків відповіді на них, у зв`язку з чим суд касаційної інстанції погодився з висновками судів попередніх інстанцій про правомірність дій податкового органу під час проведення перевірки та відсутність підстав для задоволення позовних вимог.
У справі № 160/8441/18 були встановлені обставини вручення неодноразових запитів про надання фінансово-господарських документів, а також факт ненадання таких документів платником податків, що зафіксовано актами про ненадання документів до перевірки, про незабезпечення зберігання первинних документів для проведення позапланової виїзної документальної перевірки, про відмову від отримання запиту, у зв`язку з чим суд касаційної інстанції погодився із правильністю застосування судами попередніх інстанцій пунктів 44.6, 44.7 статті 44 ПК України при здійсненні висновку, що у контролюючого органу були законні підстави для проведення перевірки з використанням наявної у нього податкової інформації щодо задекларованих позивачем сум податкового кредиту та визнати ці суми не підтвердженими документально.
У справі № 826/27811/15 також були встановлені обставини обізнаності платника податків із призначеною відносно нього перевіркою, обставини вручення контролюючим органом під час проведення перевірки запитів про надання документів та їх ненадання платником податків.
Касаційне провадження в цій частині висновків судів попередніх інстанцій було відкрито на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України, однак, встановлені судами попередніх інстанцій обставини не дають підстав вважати, що судові рішення у цій справі не відповідають висновкам Верховного Суду з питання застосування вимог пункту 44.6 статті 44 ПК України. 
Крім того, у постановах від 29 травня 2020 року у справі №826/27811/15, від 6 серпня 2019 року у справі №160/8441/18 Верховний Суд сформулював такий висновок. Надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку. Обов`язок платника податків зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення. 
Отже, зі змісту такого висновку вбачається, що обов`язок платника податків надавати усі первинні документи, пов`язані із предметом перевірки, знаходиться у прямій залежності від факту реальної обізнаності платника податків із призначеною відносно нього перевіркою та її предметом і забезпечення йому можливості взяти участь у її проведенні. За змістом пункту 85.2 статті 85 ПК України такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки. 
У рішенні Окружного адміністративного суду міста Києва від 24 жовтня 2019 року та постанові Шостого апеляційного адміністративного суду від 9 грудня 2020 року відсутній висновок, який би суперечив наведеному висновку. Водночас суди врахували, що у цій справі ФОП ОСОБА_1 не мав реальної можливості надати контролюючому органу первинну документацію під час проведення перевірки та був позбавлений можливості реалізувати свій обов`язок відповідно до пункту 86.7 статті 86 ПК України.
Крім того, відповідно до частини третьої статті 341 КАС України врахуванню підлягає висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 25 листопада 2021 року у справі № 440/1961/19, відповідно до якого у питаннях дотримання контролюючими органами процедури проведення перевірки, істотне значення має встановлення обставин забезпечення платникам податків можливості реалізувати їх права, передбачені ПК України, а у разі їх порушення - чи могло це істотно вплинути на правильність та обґрунтованість висновків контролюючого органу, здійснених за результатами такої перевірки, на підставі яких прийняті рішення.
З огляду на встановлені судами попередніх інстанцій обставини, які не заперечуються сторонами у цій справі, після початку проведення перевірки ГУ ДФС не здійснило усіх залежних від нього заходів задля забезпечення платнику податків можливості надати усі наявні у нього первинні та інші документи, пов`язані із предметом перевірки. Жодних запитів на отримання документів ГУ ДФС не направляло, актів про відмову у наданні документів та/або ненадання документів до перевірки не складало, і фактично за власним (одноосібним) рішенням провело перевірку на підставі наявної у контролюючого органу податкової інформації. 
При цьому, згідно з Актом перевірки така проводилася у термін з 27 березня 2017 року по 7 квітня 2017 року, однак, як зазначає ГУ ДПС у касаційній скарзі, вихід за місцезнаходженням платника податків було здійснено лише 27 березня 2017 року, тобто до моменту початку перевірки, що також свідчить про невчинення контролюючим органом дій, направлених на фактичне отримання від позивача первинних документів після початку її проведення.
Зазначене порушення процедури проведення перевірки є самостійною підставою для визнання висновків такої перевірки необґрунтованими, не перевіряючи їх по суті виявлених порушень, що тягне за собою скасування прийнятих актів індивідуальної дії.
Враховуючи наведене за правилами частини першої статті 341 КАС України ці обставини знаходяться поза межами касаційного перегляду, а тому відсутні підстави для скасування чи зміни рішень судів попередніх інстанцій в частині задоволення позову про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску з підстав недоведеності їх обґрунтованості.
Отже, наведене не дає підстав для висновку про те, що суди попередніх інстанцій, прийнявши до уваги первинні документи позивача, за якими у справі була проведена судово-економічна експертиза, неправильно застосували вимоги пункту 44.6 статті 44 ПК України.
Саме надання до суду первинних документів, прийнятих судом до уваги, та висновок судово-економічної експертизи про відповідність понесених витрат задекларованим стали підставою для висновку судів про недоведеність відповідачем обґрунтованості висновків Акта перевірки про наявність складу податкових правопорушень, на які вказував податковий орган, оскільки такі твердження ґрунтувались лише на факті відсутності на час перевірки документального підтвердження задекларованих позивачем витрат та податкового кредиту. Цей висновок судів став самостійною підставою для задоволення позову про скасування оскаржених податкових повідомлень-рішень, вимоги про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску.
Водночас, касаційна скарга не містить доводів щодо наявності/відсутності у діях позивача складу податкових правопорушень, які зумовили прийняття оскаржених рішень ГУ ДФС, з урахуванням наданих позивачем до суду первинних документів. Не містить вона і доводів щодо порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права при оцінці чи дослідженні цих документів або будь-яких доказів. 
Враховуючи такий висновок суду касаційної інстанції, колегія суддів вважає, що питання дотримання відповідачем вимог пунктів 77.1 і 77.4 статті 77 ПК України як окремої підстави позову не можуть вплинути на результат вирішення спору. У зв`язку з цим направлення справи на новий судовий розгляд задля повного з`ясування фактичних обставин справи є надмірним формалізмом, оскільки метою судового розгляду є ухвалення судового рішення, яке вирішить спір, що виник між сторонами, по суті позовних вимог.
Слід зазначити, що з огляду на зміст судових рішень, визнання протиправними дій відповідача по проведенню перевірки через вказані процедурні порушення контролюючим органом вимог податкового законодавства (пунктів 77.1 і 77.4 статті 77 ПК України, а також пункту 81.2 статті 81 ПК України) одночасно стали самостійною підставою і для визнання судами попередніх інстанцій протиправними наслідків цієї перевірки у вигляді прийнятих рішень та вимоги.
Проте, з огляду на вищевказані висновки касаційного суду про їх передчасність та одночасну недоречність направлення цієї справи на новий розгляд, висновки судів щодо недотримання відповідачем вимог пунктів 77.1 і 77.4 статті 77 ПК України, а також пункту 81.2 статті 81 ПК України слід виключити з мотивувальних частин судових рішень.
З урахуванням викладеного, доводи заявника касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, не знайшли в повній мірі свого підтвердження під час касаційного перегляду - суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку про наявність підстав для скасування спірних у цій справі рішень, з огляду на порушення контролюючим органом процедури проведення перевірки в частині її здійснення без вжиття заходів, направлених на отримання від платника податків документів, пов`язаних із предметом перевірки.
Відповідно до частини першої статті 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.
Враховуючи, що касаційне провадження за скаргою ГУ ДПС на судові рішення було відкрито виключно в частині задоволених позовних вимог, суд касаційної інстанції відповідно до вимог статті 341 КАС України не здійснював перегляд судового рішення в частині відмови у задоволенні позовних вимог (визнання протиправними дій щодо проведення перевірки за відсутності підстав для її проведення), відповідно, підстави для скасування судових рішень в цій частині - відсутні.
З урахуванням викладеного, колегія суддів вважає, що судові рішення слід скасувати в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправними дій ДПІ та ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог в цій частині. Відповідно, з урахуванням вимог статті 139 КАС України, скасуванню підлягають судові рішення в частині стягнення з ДПІ витрат на сплату судового збору в сумі 1600 грн. В іншій частині судові рішення слід змінити.
Керуючись статтями 341, 345, 351, 355, 356, 359 КАС України, суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві задовольнити частково.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 24 жовтня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 9 грудня 2020 року у справі № 826/8058/17 скасувати в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправними дій Державної податкової інспекції у Дніпровському районі ГУ ДФС у м. Києві при проведенні документальної планової виїзної перевірки, оформленої Актом від 14 квітня 2017 року №57/26-53-13-06-12/2748808757, а також в частині стягнення з ДПІ витрат на сплату судового збору в сумі 1600 грн, ухваливши нове рішення про відмову у задоволенні цих позовних вимог.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 24 жовтня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 9 грудня 2020 року у справі № 826/8058/17 у не скасованій частині змінити шляхом виключення з мотивувальних частин судових рішень висновків про недотримання контролюючим органом вимог пунктів 77.1, 77.4 статті 77 та пункту 81.2 статті 81 Податкового кодексу України.
В іншій частині рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 24 жовтня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 9 грудня 2020 року у справі № 826/8058/17 залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді | М.М. Гімон Є.А. Усенко   М.М. Яковенко