ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 лютого 2022 року 
м. Київ
справа № 822/3324/17
адміністративне провадження № К/9901/49759/18  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду у складі судді Майстра П.М. від 22 січня 2018 року та постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Гонтарука В.М., суддів Граб Л.С., Білої Л.М. від 03 квітня 2018 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Шепетівка Енергоінвест» до Головного управління ДФС у Хмельницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення,

В С Т А Н О В И В:

Предметом розгляду судів у цій справі були позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю «Шепетівка Енергоінвест» (далі - позивач, Товариство) до Головного управління ДФС у Хмельницькій області (далі - відповідач, Управління) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 11 вересня 2017 року №0034271308, яким позивачу донараховано грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб (далі - ПДФО), а саме за штрафними санкціями - 57192,21 грн. та пенею - 145,29 грн.

Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 22 січня 2018 року, яке залишено без змін постановою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 03 квітня 2018 року, позовні вимоги задоволено частково; скасовано податкове повідомлення-рішення від 11 вересня 2017 року №0034271308 в сумі 53629,02 грн.; в задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Ухвалюючи такі рішення, суди першої та апеляційної інстанцій прийшли до висновку, що допущене позивачем порушення норм податкового законодавства не становить склад правопорушення, передбаченого статтею 127 Податкового кодексу України (далі - ПК України), а тягне за собою застосування штрафних санкцій, встановлених статтею 126 ПК України; також зазначили, що при застосуванні штрафних санкцій за статтею 127 цього Кодексу контролюючий орган не врахував, що порушення податкового законодавства у вигляді несвоєчасного перерахування до бюджету ПДФО були виявлені у межах однієї перевірки, тому підстав для застосування штрафних санкцій у розмірі 50% або 75% не було через відсутність ознаки повторності.

Не погоджуючись з прийнятими рішеннями, Управління звернулося до суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись порушення останніми норм матеріального й процесуального права, просило їх скасувати і прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог.

Зокрема, обґрунтовуючи касаційну скаргу, посилалося на неправильне застосування судами статті 127 ПК України, оскільки, на думку відповідача, у разі виявлення під час однієї перевірки податкового агента декількох випадків ненарахування (неутримання, несплати) сум податку під час виплати доходу на користь третіх осіб, застосуванню підлягають збільшені розміри штрафних санкцій, передбачених згаданою статтею, відповідно до кількості вчинених податкових правопорушень; до того ж, звертає увагу на скасування судами попередніх інстанції оспорюваного податкового повідомлення-рішення в частині всіх застосованих за статтею 127 ПК України штрафних санкцій, хоча правомірність їх в частині 25% судами не спростована у ході розгляду справи.

Позивач своїм правом на подання письмових заперечень (відзиву) на касаційну скаргу не скористався.

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд виходить з такого.

Судами встановлено, що Управлінням проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2017 року по 31 березня 2017 року, за результатами якої складено акт від 09 серпня 2017 року №1579/22-01-14-01/037587657.

Перевіркою встановлено порушення, зокрема, підпунктів 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176, пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, що виявилось у несвоєчасному перерахуванні до бюджету ПДФО та військового збору у серпні - грудні 2015 року, січні 2016 року, серпні - грудні 2016 року та січні - березні 2017 року. 

На підставі акту перевірки відповідачем прийнято оспорюване податкове повідомлення-рішення.

Не погоджуючись із законністю вказаного рішення, Товариство звернулось до суду з даним позовом.

В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини Верховний Суд дійшов висновку про таке.

В частині 2 статті 19 Конституції України закріплено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

У відповідності до підпункту 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 ПК України платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи

Пунктом 38.2 статті 38 ПК України визначено, що сплата податку та збору здійснюється платником податку безпосередньо, а у випадках, передбачених податковим законодавством, - податковим агентом, або представником платника податку.

Податковим агентом визнається особа, на яку цим Кодексом покладається обов`язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків (пункт 18.1 статті 18 ПК України).

Згідно з пунктом 171.1 статті 171 ПК України особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку.

За змістом пункту 57.1 статті 57 ПК України податковий агент зобов`язаний сплатити суму податкового зобов`язання (суму нарахованого (утриманого) податку), самостійно визначеного ним з доходу, що виплачується на користь платника податку - фізичної особи та за рахунок такої виплати, у строки, передбачені цим Кодексом.

Підпунктами 168.1.1, 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України передбачено, що податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу. Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.

Якщо оподатковуваний дохід надається у негрошовій формі чи виплачується готівкою з каси податкового агента, податок сплачується (перераховується) до бюджету протягом трьох банківських днів з дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання) (підпункт 168.1.4 пункту 168.1 статті 168 ПК України).

Відповідно до підпункту 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.

Особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані: своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок (підпункт "а" пункту 176.2 статті 176 ПК України).

Підпунктом "б" пункту 176.2 статті 176 ПК України визначено, що особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані: подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності з зазначених питань не допускається.

Отже, податковий агент зобов`язаний перерахувати до бюджету утриманий податок під час виплати доходу, а якщо оподаткований дохід нараховується, але не виплачується платнику податку, то податок підлягає сплаті (перерахуванню) у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.

Згідно з пунктом 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір. Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту. Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту. Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу. Платники збору зобов`язані забезпечувати виконання податкових зобов`язань у формі та спосіб, визначені статтею 176 цього Кодексу.

Судами встановлено, що штрафні санкції застосовувались до Товариства на підставі приписів статей 126 та 127 ПК України.

Як зазначили суди, позивач у період з 01 серпня 2015 року по 31 березня 2017 року здійснював нарахування та виплату заробітної плати своїм працівникам, але не сплачував до бюджету ПДФО та військовий збір до або під час виплати заробітної плати, а крім того допускав несвоєчасну сплату таких податкових платежів.

Такі обставини, за висновком судів, свідчать про допущення Товариством порушення податкового законодавства, відповідальність за яке передбачена статтею 126 ПК України, як наслідок, визнали протиправним оспорюване податкове повідомлення-рішення в частині застосування штрафних санкцій за статтею 127 ПК України.

В той же час слід зазначити, що пункт 126.1 статті 126 ПК України передбачає, що у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім випадків, передбачених пунктом 126.2 цієї статті) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.

Пункт же 127.1 статті 127 ПК України закріплює, що ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Відповідальність за погашення суми податкового зобов`язання або податкового боргу, що виникає внаслідок вчинення таких дій, та обов`язок щодо погашення такого податкового боргу покладається на особу, визначену цим Кодексом, у тому числі на податкового агента. При цьому платник податку - отримувач таких доходів звільняється від обов`язків погашення такої суми податкових зобов`язань або податкового боргу, крім випадків, встановлених розділом IV цього Кодексу.

Отже, положення статті 126 ПК України застосовується у випадку, коли має місце несвоєчасність сплати платником податків узгодженої суми грошового зобов`язання. При цьому розмір такої санкції прямо залежить від часу затримки такої сплати.

Тобто, у разі, якщо платник податків не сплачує суми самостійно визначеного грошового зобов`язання протягом строків, передбачених ПК, такий платник податків притягується до відповідальності відповідно до статті 126 ПК України.

В свою чергу, положеннями статті 127 ПК України встановлюється міра відповідальності, яка покладається на платника податків, в тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при чому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) не з часу затримки такої несплати, як передбачено статтею 126 ПК, а з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу. Тобто склад порушення передбачає, що нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу. Розмір штрафних санкцій визначається з урахуванням кількості допущених податкових правопорушень, незалежно від того, що виявлено такі порушення контролюючим органом може бути в межах однієї перевірки.

Відтак, відповідно до змісту наведеної норми статті 127 ПК України відповідальність за порушення, передбачене цієї статтею, може мати місце у разі, коли платник податків, в тому числі податковий агент, допустив бездіяльність щодо нарахування, утримання та/або сплати (перерахування) податків до або під час виплати доходу на користь іншого платника, тобто взагалі не виконав зазначених обов`язків або сплату податку здійснив після виплати доходу платнику податку.

Такий правовий висновок сформульовано Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 21 січня 2020 року у справі №820/11382/15.

Відтак, за наведеного правового регулювання в контексті встановлених обставин у цій справі суди попередніх інстанцій дійшли помилкових висновків, що застосування штрафу у розмірі 50% та/або 75% від суми податку можливе у разі встановлення контролюючим органом повторності порушення протягом 1095 днів, яке зафіксовано в іншому(их) акті перевірки та, як наслідок, у податковому(их) повідомленні-рішенні.

Слід зазначити, що нарахування, утримання та сплата (перерахування) ПДФО та військового збору є обов`язком платника податків. При цьому подальша сплата таких платежів після виплати доходу не може нівелювати цей обов`язок; невиконання останнього утворює склад податкового правопорушення із формальним складом, відповідальність за яке передбачена пунктом 127.1 статті 127 ПК України, і це правопорушення вважається закінченим з моменту виплати доходу без сплати (перерахування) податку; з цього ж моменту виникають підстави для настання відповідальності.

Разом з тим, у цій справі суди попередніх інстанцій, дійшовши висновку про безпідставність застосування до позивача штрафних санкцій у розмірі 75% у сумі 53629,02 грн., проте не з`ясували, коли саме Товариством було сплачено ПДФО та військовий збір по відношенню до моменту виплати доходу на користь фізичних осіб (до, одночасно з, чи після виплати доходу). Вказані обставини мають істотне значення для вирішення питання щодо наявності підстав для притягнення позивача до відповідальності за статтею 127 ПК України.

Допущені судами при з`ясуванні обставин цієї справи недоліки щодо обсягу, змісту, необхідності та достатності доказів унеможливлюють формулювання правового висновку. Їх усунення можливе лише у разі відновлення судового розгляду справи судом першої інстанції.

Пунктом другим частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) передбачено, що суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд.

Враховуючи, що в силу вимог процесуального закону допущені порушення не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, рішення судів першої та апеляційної інстанцій на підставі статті 353 КАС України підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції, в ході проведення якого необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Хмельницькій області задовольнити частково.

Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 22 січня 2018 року та постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду від 03 квітня 2018 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

Судді | С.С. Пасічник І.А. Васильєва   В.П. Юрченко