П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

23 березня 2022 р.	м.Одеса	Справа № 420/21922/21	
Головуючий в 1 інстанції: Іванов Е.А.
             Дата і місце ухвалення 28.01.2021р., м. Одеса
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
Головуючого судді:     Бойка А.В.,
                         суддів:   Федусика А.Г.
                                        Шевчук О.А.,

розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одесі апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Вторметекспорт" на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 28 січня 2022 року по справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Вторметекспорт" до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:
11.11.2021 року товариство з обмеженою відповідальністю "Вторметекспорт" звернулось до суду першої інстанції з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області, в якому просило: визнати протиправним і скасувати повідомлення-рішення від 29.09.2021 року №24437/1807 про зменшення розміру від`ємного значення з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг).
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 28.01.2021 року у задоволенні позову відмовлено.
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду першої інстанції, Товариство з обмеженою відповідальністю "Вторметекспорт" подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні заявленого позову, наголошуючи на неповному з`ясуванні судом першої інстанції всіх обставин, що мають значення для вирішення справи, неправильному застосуванні норм матеріального права. 
В поданій апеляційній скарзі апелянт посилався на необґрунтованість  висновку ревізор-інспектора про те, що підприємством неправомірно включено до рядка 16 «значення рядка 21 попереднього звітного (податкового) періоду» декларації з ПДВ за червень 2021 року суму ПДВ у розмірі 9   341   628 грн. за результатами поданих уточнюючих розрахунків, що призвело до завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Апелянт вказав на те, що зазначена сума була включена підприємством до складу податкових зобов`язань з ПДВ у декларації з ПДВ за грудень 2018 року на підставі податкової накладної № 1 від 20.12.2018 року, виписаної на ім`я ТОВ «ІСТ ОІЛС Україна». Однак, обумовлений укладеним з вказаним контрагентом договором товар так і не було поставлено на адресу ТОВ «ІСТ ОІЛС Україна». Апелянт зазначив, що оплата товару також не здійснювалась, а тому податкова накладна № 1 від 20.12.2018 року була виписана помилково, оскільки її дані не підтверджуються даними податкового та бухгалтерського обліку та первинними документами.
Апелянт вважає, що помилково складена за операціями, які фактично здійснені не були, податкова накладна, яка зареєстрована в ЄРПН, не є підставою для внесення інформації до  податкової декларації.
Крім того апелянт вважає, що судом першої інстанції було невірно застосовано положення п. 192.1 ст. 192 ПК України, оскільки застосування цієї норми можливе лише до ситуації, коли постачання товарів/послуг вже здійснено. З огляду на те, що господарська операція між ТОВ «Вторметекспорт» та ТОВ «ІСТ ОІЛС Україна» не відбулась, постачання товару не здійснювалось, договір розірвано, позивач вважає, що у нього відсутній обов`язок щодо коригування податкової накладної. 
Враховуючи викладене апелянт просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким позовні вимоги задовольнити у повному обсязі.
Апеляційний розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження відповідно до ст. 311 КАС України.
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними в ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів приходить до наступних висновків. 
Судом першої інстанції встановлено, що Головним управлінням ДПС в Одеській області  було проведено камеральну перевірку даних, задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість ТОВ «Вторметекспорт» за червень 2021 року.
За результатами перевірки складено акт від 19.08.2021 року за № 17625/15-32-18-07, в якому зазначено про виявлення порушення товариством п.200.4. ст.200 Податкового кодексу України, що призвело до завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду декларації з ПДВ на суму 9 341 628 грн.      
На підставі акту  перевірки контролюючим органом складено податкове повідомлення-рішення від 29.09.2021 року №24437/1807, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення з ПДВ по декларації від 20.07.2021р. звітний період - червень 2021р. на суму 9 341 628 грн.
В акті перевірки податковий орган посилався на те, що під час перевірки поданої ТОВ «Вторметекспорт» декларації з ПДВ за червень 2021 року встановлено, що позивач до складу податкового кредиту звітного періоду - червень 2021 року у рядок 16 «значення рядка 21 попереднього звітного періоду» включив суму ПДВ 9 341 628грн. (сума ПДВ 9 341   628 грн. задекларована у р.16.2 збільшено/зменшено залишок від`ємного значення за результатами поданих уточнюючих розрахунків).
В ході перевірки встановлено, що 22.06.2021 року позивачем подано уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з ПДВ у зв`язку з виправленням самостійно виправлених помилок за грудень 2018 року за №9165291534. Згідно вказаного уточнюючого розрахунку, позивачем зменшено суму ПДВ по р.1.1 «Операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою, крім ввезення товарів на митну територію України» на суму 9 341 628грн. та збільшено р.21 «Сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3 декларації) (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду)» на 9 341   628 грн.
Аналізом інформації ЄРПН встановлено, що сума ПДВ 9 341 628грн. визначена за податковою накладною №1, яка складена позивачем 20.12.2018р., прийнята контролюючим органом та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних 14.01.2019р. на адресу ТОВ «ІСТ ОІЛС Україна».
При цьому, згідно даних ЄРПН відсутня інформація про реєстрацію розрахунків коригування, складених ТОВ «Вторметекспорт» на адресу ТОВ «ІСТ ОІЛС Україна» до податкової накладної № 1 від 20.12.2018 року на суму ПДВ 9   341   628 грн.
З огляду на зазначене податковий орган дійшов висновку, що підприємство неправомірно включило до рядка 16 «значення рядка 21 попереднього звітного (податкового) періоду» декларації з ПДВ за червень 2021 року суму ПДВ 9   341   628 грн. за результатами поданих уточнюючих розрахунків, що призвело до завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду декларації з ПДВ за червень 2021 року від 20.07.2021 рок № 9198752790 на суму ПДВ 9   341   628 грн.
Не погоджуючись з прийнятим податковим повідомленням-рішенням, ТОВ «Вторметекспорт» оскаржило його до суду першої інстанції.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції стосовно відсутності підстав для задоволення позовних вимог ТОВ «Вторметекспорт», з огляду на наступне:
Відповідно до п.44.1 ст.44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно п.185.1 ст. 185 ПК України встановлено, що об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з, зокрема, постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
Відповідно до п. 187.1 ст. 187 ПК датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Як встановлено в ході розгляду даної справи, товариством з обмеженою відповідальністю «Вторметекспорт» 20.12.2018 року було складено на адресу ТОВ «ІСТ ОІЛС Україна» податкову накладну № 1 на суму ПДВ 9   341   628 грн. Вказана податкова накладна була зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних 14.01.2019 року.
Суму ПДВ, зазначену у вказаній податковій накладній було включено підприємством до складу податкових зобов`язань з ПДВ у декларації з ПДВ за грудень 2018 року. 
При цьому, як вбачається з наданої податковим органом податкової декларації ТОВ «ІСТ ОІЛ Україна» з податку на додану вартість за 2018 рік та додатків до неї, вказане товариство включило суму ПДВ 9   341   628 грн. за податковою накладною № 1 від 20.12.2018 року до складу податкового кредиту звітного податкового періоду.
В подальшому, 22.06.2021 року, позивачем було подано до контролюючого органу уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з ПДВ у зв`язку з виправленням самостійно виправлених помилок за грудень 2018 року за №9165291534, згідно якого позивачем зменшено суму ПДВ по р.1.1 «Операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою, крім ввезення товарів на митну територію України» на суму 9 341 628грн. та збільшено р.21 «Сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3 декларації) (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду)» на 9 341   628 грн.
В свою чергу, будь-яких коригувань до складеної податкової накладної № 1 від 20.12.2018 року в ЄРПН не зареєстровано.
Згідно п. 200.1 ст. 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс) (п. 201.7 ст. 201 ПК України).
Пунктом 201.8 ст. 201 ПК України передбачено, що право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 цього Кодексу.
Згідно п. 201.10 ст. 201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Виявлення розбіжностей даних податкової декларації та даних Єдиного реєстру податкових накладних є підставою для проведення контролюючими органами документальної позапланової виїзної перевірки продавця та у відповідних випадках покупця товарів/послуг.
Звертаючись з позовом до суду першої інстанції, товариство посилалось на те, що в даному випадку податкова накладна № 1 від 20.12.2018 року була зареєстрована помилково, оскільки господарська операція згідно укладеного між ТОВ «Вторметекспорт» та ТОВ «ІСТ ОІЛС Україна» договору від 30.11.2018 року не відбулась, поставка товару не здійснювалась, як і його оплата. Позивач вважає, що в даному випадку подання товариством уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з ПДВ, згідно якого зменшено суму ПДВ на суму 9 341 628грн. та збільшено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за червень 2021 року є достатнім.
З огляду на викладене товариство вважало прийняте контролюючим органом податкове повідомлення-рішення протиправним та необґрунтованим.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції  стосовно безпідставності вказаних тверджень товариства, з огляду на наступне:
Згідно п. 192.1 ст. 192 ПК України, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:
постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;
отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.
Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.
При цьому, пунктом 192.1.1 пункту 192.1 ст. 192 ПК України, передбачено, що якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то:
а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок;
б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв`язку з отриманням таких товарів/послуг.
Постачальник має право зменшити суму податкових зобов`язань лише після реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування до податкової накладної.
Відповідно до п. 192.3 ст. 192 ПК України, результат перерахунку податкових зобов`язань і податкового кредиту постачальника та отримувача відображається у складі податкової декларації за звітний податковий період у порядку, визначеному центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Пунктом 21 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 року № 1307 передбачено, що у разі здійснення коригування сум податкових зобов`язань, а також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг, відповідно до статті 192 розділу V Податкового кодексу України постачальник (продавець) товарів/послуг складає розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної (далі - розрахунок коригування) за формою згідно з додатком 2 до податкової накладної.
Розрахунок коригування складається особами, визначеними відповідно до пункту 1 цього Порядку.
Порядок складання розрахунку коригування та його реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних аналогічний порядку, передбаченому для податкових накладних, крім випадків, передбачених цим Порядком.
Враховуючи зазначені положення чинного законодавства, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції стосовно того, що дані податкової звітності мають відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку платника податку та у разі помилкової виписки податкової накладної, відомості за такою податковою накладною не повинні включатись до податкової декларації. 
Однак, при цьому, вірним є твердження суду про те, що чинним Податковим кодексом України та Порядком заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 року № 1307 передбачено певний алгоритм дій для платників податків, направлених на усунення розбіжностей в податковому обліку у такому випадку, який є обов`язковим для платників податків.
Так, зокрема, ст. 192 ПК України чітко передбачено, що постачальник має право зменшити суму податкових зобов`язань лише після реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування до податкової накладної.
В даному випадку будь-які розрахунки коригування до вже зареєстрованої податкової накладеної не реєструвались, а тому підстави для коригування даних податкової звітності з ПДВ у позивача відсутні.
Колегія суддів не приймає до уваги посилання товариства на неможливість застосування положень п. 192.1 ст. 192 ПК України у зв`язку з відсутністю факту поставки товарів, з огляду на те, що положення п. 192.1 ст. 192 ПК України передбачають можливість складення розрахунку коригування до податкової накладної також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної 
Таким чином, у випадку помилкового складання податкових накладних та реєстрації їх в Єдиному реєстрі податкових накладних, платник податку, з метою виправлення допущеної помилки, наділений правом згідно з пункту 192.1 статті 192 ПК України, скласти розрахунки коригування до таких помилкових податкових накладних, які підлягають реєстрації в ЄРПН.
Згідно п. 200.1 та п. 200.2 ст. 200 ПК України, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
В свою чергу, відповідно до п. 200.4 ст. 200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Враховуючи все викладене колегія суддів вважає, що в даному випадку за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної, на підставі якої позивачем відображено в декларації з ПДВ за грудень 2018 року податкові зобов`язання з ПДВ, а контрагентом позивача – товариством з обмеженою відповідальністю ТОВ «ІСТ ОІЛС Україна» сформовано податковий кредит, без внесення відповідних коригувань до податкової накладної із відповідною реєстрацією таких коригувань в ЄРПН, зміна позивачем показників податкової звітності з ПДВ у червні 2021 року є безпідставною та свідчить про порушення позивачем вимог п. 200.4 ст. 200 ПК України, що вірно встановлено податковим органом.
З огляду на викладене колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції стосовно правомірності податкового повідомлення-рішення від 29.09.2021 року №24437/1807 та відсутності підстав для його скасування.
Доводи апеляційної скарги правильність висновків суду першої інстанції не спростовують, а тому підстав для задоволення апеляційної скарги ТОВ «Вторметекспорт» та скасування рішення суду першої інстанції колегія суддів не вбачає.
Оскільки судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та постановлено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому, відповідно до ст. 316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Керуючись ст.ст. 308, 311, п.1 ч.1 ст.315, ст.ст. 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд апеляційної інстанції, 

П О С Т А Н О В И В :
Апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Вторметекспорт» залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 28 січня 2021 року без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з моменту її підписання та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом 30 днів з дня складання повного тексту судового рішення.

Суддя-доповідач:                                                                        А.В. Бойко

Судді:                                                                                           А.Г. Федусик

                                                                                                     О.А. Шевчук